ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ JULIANE KOKOTT της 16ης Φεβρουαρίου 2017 Υπόθεση C‑36/16 Minister Finansów κατά Posnania Investment SA [αίτηση του Naczelny Sąd Administracyjny (ανωτάτου διοικητικού δικαστηρίου, Πολωνία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογικό δίκαιο – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Πράξεις υποκείμενες στον φόρο – Παράδοση εξ επαχθούς αιτίας – Υποκείμενος στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή – Φορολογική υποχρέωση δόσεως αγαθού αντί καταβολής προς εξόφληση φορολογικής οφειλής»
I. Εισαγωγή
1. Αποτελεί πράξη υποκείμενη στον φόρο η δόση αντί καταβολής προς εξόφληση φορολογικής οφειλής, όταν ο οφειλέτης του φόρου είναι συγχρόνως και υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια της νομοθεσίας περί φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ); Σε αυτό το αδιευκρίνιστο μέχρι στιγμής ζήτημα θεμελιώνεται η κρινόμενη αίτηση προδικαστικής αποφάσεως.
2. Στη διαφορά της κύριας δίκης, εταιρία έκανε χρήση της προβλεπόμενης από την πολωνική φορολογική δικονομία δυνατότητας εξοφλήσεως ληξιπρόθεσμων φορολογικών οφειλών με καταβολή σε είδος, ήτοι μεταβιβάζοντας την κυριότητα οικοπέδου στο δημόσιο. Στις δραστηριότητες όμως της εταιρίας συγκαταλέγεται, μεταξύ άλλων, η αγοραπωλησία ακινήτων.
3. Το ζήτημα αν σε διαδικασία τακτοποιήσεως φορολογικής οφειλής μπορεί να επιβληθεί εκ νέου φόρος φαίνεται παράδοξο. Η παραδοχή υποχρεώσεως καταβολής φόρου είναι περίεργη, λαμβανομένου επίσης υπόψη του έμμεσου χαρακτήρα του ΦΠΑ, όπου το φορολογικό βάρος μετακυλίεται στον λήπτη –εν προκειμένω στο Δημόσιο.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α. Το δίκαιο της Ένωσης
4. Τις εφαρμοστέες στην υπό κρίση υπόθεση διατάξεις του δικαίου της Ένωσης περιέχει το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (2) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ). Κατά το άρθρο αυτό, στον ΦΠΑ υπόκεινται:
«Οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή […]».
5. Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει για τον υποκείμενο στον φόρο τον ακόλουθο ορισμό:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
6. Το άρθρο 16, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει επίσης:
«Εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη από τον υποκείμενο στον φόρο αγαθού της επιχείρησής του, προκειμένου να το χρησιμοποιήσει για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή να το μεταβιβάσει δωρεάν ή, γενικότερα, να το χρησιμοποιήσει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία δημιούργησαν δικαίωμα ολικής ή μερικής έκπτωσης από τον ΦΠΑ.»
Β. Η εθνική νομοθεσία
7. Οι συναφείς διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ έχουν μεταφερθεί στην πολωνική έννομη τάξη. Επιπλέον, κατά τα αναφερόμενα από το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 66, παράγραφος 1, του νόμου της 29ης Αυγούστου 1997 με τον οποίο θεσπίστηκε ο φορολογικός κώδικας παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να διακανονίζει ληξιπρόθεσμες οφειλές από φόρους διά της μεταβιβάσεως της κυριότητάς του προς το δημόσιο ή, μεταξύ άλλων, προς δήμο, εφόσον οι εν λόγω φόροι αποδίδονται στους προϋπολογισμούς αυτών. Κατά το άρθρο 66, παράγραφος 2, του πολωνικού φορολογικού κώδικα, η εν λόγω μεταβίβαση και η συνακόλουθη απόσβεση της φορολογικής οφειλής γίνονται με σύναψη συμβάσεως με τον δήμο (ή το Δημόσιο κ.λπ.), οι όροι της οποίας ρυθμίζονται λεπτομερώς στις παραγράφους 2 και 3 του ίδιου άρθρου. Κατά το άρθρο 66, παράγραφος 4, του πολωνικού φορολογικού κώδικα, ως χρόνος αποσβέσεως της φορολογικής οφειλής νοείται η στιγμή της μεταβιβάσεως της κυριότητας του δοθέντος αγαθού.
III. Η διαφορά της κύριας δίκης
8. Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, Posnania Investment SA (στο εξής: εταιρία ή προσφεύγουσα), είναι εταιρία πολωνικού δικαίου, δραστηριοποιούμενη, μεταξύ άλλων, στην αγοραπωλησία ακινήτων. Προς εξόφληση ληξιπρόθεσμων φορολογικών οφειλών έκανε χρήση της δυνατότητας του άρθρου 66, παράγραφος 1, του πολωνικού φορολογικού κώδικα, συνάπτοντας την 5η Φεβρουαρίου 2013 σύμβαση με τον αρμόδιο δήμο για τη μεταβίβαση της κυριότητας μη οικοδομημένου οικοπέδου. Αυτό προκάλεσε τη μερική απόσβεση της φορολογικής οφειλής.
9. Ακολούθως, η εταιρία υπέβαλε στον Υπουργό Οικονομικών το ερώτημα αν η μεταβίβαση της κυριότητας στον δήμο υπόκειται στον ΦΠΑ. Κατά την άποψη της εταιρίας, τούτο δεν μπορεί να συμβαίνει. Η εταιρία επικαλέστηκε ιδίως τη νομολογία του ανώτατου διοικητικού δικαστηρίου της Πολωνίας, κατά την οποία η μεταβίβαση κυριότητας προς το Δημόσιο προς διακανονισμό ληξιπρόθεσμων οφειλών από φόρους αποδιδόμενους στον κρατικό προϋπολογισμό δεν υπόκειται στον ΦΠΑ.
10. Απεναντίας, κατά την άποψη του Υπουργού Οικονομικών στο ερμηνευτικό έγγραφο της 10ης Μαΐου 2013, η μεταβίβαση της κυριότητας από πλευράς της εταιρίας πρέπει κατ’ αρχήν να θεωρηθεί ότι συνιστά υποκείμενη στον ΦΠΑ παράδοση αγαθών. Κατά του εγγράφου αυτού η προσφεύγουσα άσκησε προσφυγή.
11. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο ακύρωσε το ερμηνευτικό έγγραφο του Υπουργού Οικονομικών, με απόφασή του της 13ης Φεβρουαρίου 2014, παραπέμποντας στη μνησθείσα νομολογία του ανώτατου διοικητικού δικαστηρίου. Ειδικότερα, με τις ενέργειές του το Υπουργείο είχε παραβεί την αρχή της εμπιστοσύνης. Ο Υπουργός Οικονομικών άσκησε αναίρεση κατά της εν λόγω αποφάσεως.
IV. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
12. Με διάταξη της 21ης Σεπτεμβρίου 2015, το νυν επιληφθέν της υποθέσεως ανώτατο διοικητικό δικαστήριο υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ:
Συνιστά φορολογητέα πράξη (παράδοση αγαθών) κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, η μεταβίβαση της κυριότητας ακινήτου αγαθού από τον υποκείμενο στο φόρο προς
α) το Δημόσιο, προς διακανονισμό ληξιπρόθεσμων οφειλών από φόρους αποδιδόμενους στον κρατικό προϋπολογισμό ή
β) τον δήμο, τον νομό ή την περιφέρεια, προς διακανονισμό ληξιπρόθεσμων οφειλών από φόρους αποδιδόμενους στους προϋπολογισμούς αυτών,
όταν οδηγεί σε απόσβεση της φορολογικής οφειλής;
13. Στο πλαίσιο της διαδικασίας ενώπιον του Δικαστηρίου υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις επί του εν λόγω ερωτήματος η Δημοκρατία της Πολωνίας και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
V. Νομική εκτίμηση
14. Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ περιλαμβάνει πέντε προϋποθέσεις για το απαιτητό του φόρου. Πρέπει να υφίσταται παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσίας (1) στην οποία προβαίνει υποκείμενος στον φόρο (2) που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή (3) εξ επαχθούς αιτίας (4) στο έδαφος κράτους μέλους (5). Τρεις εκ των προϋποθέσεων αυτών δεν χωρεί αμφιβολία ότι συντρέχουν. Η μεταβίβαση ακινήτου συνιστά παράδοση. Η εν λόγω παράδοση συντελέστηκε επίσης από υποκείμενο στον φόρο και στο έδαφος κράτους μέλους.
15. Προϋπόθεση επομένως για την απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ είναι αν η προκειμένη περίπτωση μπορεί να θεωρηθεί ως παράδοση «εξ επαχθούς αιτίας» (κατωτέρω, μέρος A), κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο ενήργησε «με την ιδιότητα αυτή» (κατωτέρω, μέρος B).
Α. Παράδοση εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο
16. Η διάθεση του ακινήτου στο πλαίσιο της εξοφλήσεως του φόρου συντελέστηκε, όπως φρονούν η Επιτροπή και η Δημοκρατία της Πολωνίας, εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Η εξόφληση χρηματικής οφειλής κατά την παράδοση δεν μπορεί παρά να αντιμετωπίζεται ως αιτία χρηματικής απαιτήσεως εξαιτίας μιας παραδόσεως.
17. Θα μπορούσε ίσως να τεθεί το ζήτημα αν η παράδοση και η απαλλαγή από φορολογική οφειλή στηρίζονται σε αμφοτεροβαρή έννομη σχέση. Στις αποφάσεις του το Δικαστήριο έχει πράγματι κρίνει αναγκαία την εν λόγω αμφοτεροβαρή σχέση. Παράδοση αγαθών πραγματοποιείται «εξ επαχθούς αιτίας», υπό την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, μόνον αν υφίσταται μεταξύ του προμηθευτή και του αποκτώντος το αγαθό έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται εκατέρωθεν παροχές, το δε αντάλλαγμα που λαμβάνει ο προμηθευτής του αγαθού συνιστά την πραγματική αντιπαροχή έναντι του αγαθού το οποίο παραδίδεται στον αγοραστή (3).
18. Το ότι η παράδοση του ακινήτου και η απόσβεση της φορολογικής οφειλής εν προκειμένω οφείλονται σε έννομη σχέση προκύπτει από το άρθρο 66, παράγραφος 1, του πολωνικού φορολογικού κώδικα. Το εν λόγω άρθρο ρυθμίζει μια έννομη σχέση προβλεπόμενη από τον νόμο. Τούτο τεκμηριώνεται επίσης από την προβλεπόμενη στο άρθρο 66, παράγραφος 2, του πολωνικού φορολογικού κώδικα δημοσίου δικαίου σύμβαση. Ενδεχομένως τίθεται το ζήτημα αν στη βάσει νόμου απόσβεση της φορολογικής οφειλής (άρθρο 66, παράγραφος 4, του πολωνικού φορολογικού κώδικα) λόγω δόσεως αντί καταβολής ενυπάρχει πράγματι αμφοτεροβαρής ή ετεροβαρής μόνο έννομη σχέση. Τo ζήτημα αυτό μπορεί πάντως να μείνει εν τέλει ανοικτό.
19. Ο ΦΠΑ είναι γενικός φόρος καταναλώσεως (4), ο οποίος επιβάλλεται στη δαπάνη που πραγματοποιεί ο αποκτών για την απόκτηση ενός πλεονεκτήματος (παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσίας). Ως εκ τούτου, η έννοια της θεωρούμενης ως αναγκαίας έννομης σχέσεως πρέπει να ερμηνεύεται ευρέως. Καθοριστικής σημασίας δεν μπορεί να είναι ούτε η ισχύς κατά την έννοια του αστικού δικαίου ούτε η βάση κατά την έννοια του αστικού ή του δημοσίου δικαίου ούτε η αμοιβαιότητα της εν λόγω βάσεως. Κρίσιμο είναι μόνο το αν ο αποκτών επιβαρύνεται για να αποκτήσει ένα πλεονέκτημα (παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσίας) το οποίο προσπορίζεται από υποκείμενο στον φόρο (5). Καθοριστικής σημασίας συνεπώς είναι η αμοιβαιότητα μεταξύ της επιβαρύνσεως και του πλεονεκτήματος, και όχι η αμοιβαιότητα των βάσεων κατά το αστικό δίκαιο ή το δημόσιο δίκαιο.
20. Υπό αυτήν την ευρεία κατ’ επιταγή της νομοθεσίας για τον φόρο καταναλώσεως ερμηνεία της πράξεως εξ επαχθούς αιτίας, στην προκειμένη περίπτωση πρέπει να θεωρηθεί –όπως φρονούν η Επιτροπή και η Δημοκρατία της Πολωνίας– ότι υφίσταται παράδοση εξ επαχθούς αιτίας. Τούτο ισχύει ακόμη και όταν η απόσβεση φορολογικής οφειλής επέρχεται βάσει νόμου με τη μεταβίβαση της κυριότητας ακινήτου (άρθρο 66, παράγραφος 4, του πολωνικού φορολογικού κώδικα).
Β. Υποκείμενος στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή
1. Η καταβολή φορολογικής οφειλής ως οικονομική δραστηριότητα;
21. Επιπροσθέτως, πρέπει να διευκρινιστεί αν υποκείμενος στον ΦΠΑ, ο οποίος καταβάλλει φόρο όχι σε χρήμα αλλά σε είδος, ενεργεί υπό την έννοια αυτή ως υποκείμενος στον ΦΠΑ, ήτοι «με την ιδιότητα αυτή» σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
22. Υποκείμενος στον φόρο ενεργεί «με την ιδιότητα αυτή» μόνο όταν πραγματοποιεί συναλλαγές στο πλαίσιο της φορολογητέας του δραστηριότητας (6). Όπως επιπλέον προκύπτει από το άρθρο 9 της οδηγίας περί ΦΠΑ, προς τούτο δεν αρκεί μόνο η δραστηριότητα εξ επαχθούς αιτίας. Η οδηγία περί ΦΠΑ επιβάλλει πολλώ δε μάλλον ένα συγκεκριμένο χαρακτηριστικό, ήτοι την οικονομική δραστηριότητα κατά τη στιγμή της ενέργειας.
23. Επομένως, το κρίσιμο ζήτημα συνίσταται στο αν η εξόφληση φορολογικής οφειλής αποτελεί οικονομική δραστηριότητα του οφειλέτη του φόρου κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, θα ανέκυπτε το ζήτημα αν τα πράγματα έχουν άλλως στην περίπτωση που η εξόφληση της φορολογικής οφειλής πραγματοποιείται όχι σε χρήμα αλλά σε είδος.
24. Η έννοια «οικονομική δραστηριότητα» περιλαμβάνει κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, βάσει δε της νομολογίας περιλαμβάνει όλα τα στάδια της παραγωγής, διανομής και της παροχής υπηρεσιών (7).
25. Στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ οι οικονομικές δραστηριότητες καθορίζονται υπό μορφή περιγραφών των επαγγελμάτων. Από ακριβέστερη εξέταση προκύπτει ότι εν προκειμένω πρόκειται για τυπολογική καταγραφή, καθότι απαριθμούνται τύποι επιχειρήσεων (περιγραφές των επαγγελμάτων). Σε αντίθεση με μια αφηρημένη έννοια, η τυπολογική καταγραφή επιδέχεται ευρύτερη ερμηνεία. Η ένταξη στον εκάστοτε τύπο δεν είναι απαραίτητο να προκύπτει μέσω αφηρημένης λογικής υπαγωγής, αλλά μπορεί να καθορίζεται ανάλογα με τον βαθμό ομοιότητας προς τον αρχέτυπο (το πρότυπο). Δεν είναι απαραίτητη η παρουσία όλων των χαρακτηριστικών γνωρισμάτων του τύπου. Αντίθετα, από μια μεμονωμένη περίπτωση μπορεί να απουσιάζει το ένα ή το άλλο γνώρισμα. Η προς εξέταση μεμονωμένη περίπτωση αντιστοιχίζεται στον εκάστοτε τύπο κατόπιν αξιολογικής συγκρίσεως του βαθμού ομοιότητας. Η εν λόγω αντιστοίχιση απαιτεί την εξέταση της συνολικής περιγραφής του επαγγέλματος για τη μεμονωμένη περίπτωση, η οποία λαμβάνει υπόψη τις συναλλακτικές αντιλήψεις και εξαρτάται από τον βαθμό ομοιότητας με τον τύπο (αρχέτυπο).
26. Ακόμη και εάν η έννοια της οικονομικής δραστηριότητας επιδέχεται ευρεία ερμηνεία (8), η εξόφληση φορολογικών οφειλών δεν συνιστά τέτοια οικονομική δραστηριότητα. Η καταβολή του φόρου συνιστά μάλιστα απλή εκπλήρωση ατομικής υποχρεώσεως εκπορευόμενης από το δημόσιο δίκαιο, την οποία υπέχει κάθε οφειλέτης του φόρου, ακόμη και εάν δεν είναι πρόσωπο υποκείμενο στον ΦΠΑ. Τούτο ισχύει ακόμη και όταν πρόκειται για φόρους λόγω οικονομικής δραστηριότητας –όπως επί παραδείγματι η καταβολή οφειλών ΦΠΑ.
27. Η διαπίστωση αυτή δεν αλλάζει ούτε όταν η εξόφληση της φορολογικής οφειλής γίνεται σε είδος. Η δόση σε είδος αποτελεί απλώς και μόνον ιδιαίτερο τρόπο καταβολής στο πλαίσιο της εισπράξεως του φόρου. Όπως και στην κανονική φορολογική διαδικασία, η εκ του νόμου γεννηθείσα φορολογική οφειλή εξοφλείται, αντί καταβολής σε χρήμα, με δόση αγαθού στο ύψος της αντικειμενικής και όχι της εμπορικής του αξίας. Μια τέτοια ενέργεια δεν μπορεί επομένως να θεωρηθεί οικονομική δραστηριότητα στο πλαίσιο της προβλεπόμενης από το δημόσιο δίκαιο εισπράξεως του φόρου. Η δόση περιουσιακών στοιχείων για την εξόφληση προσωπικής φορολογικής οφειλής δεν είναι ούτε κατ’ ελάχιστον συγκρίσιμη με τη δραστηριότητα ενός τυπικού υποκείμενου στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ (παραδείγματος χάριν ενός εμπόρου ο οποίος αγοράζει αγαθά προς πώληση).
28. Η κατάσταση δεν αλλάζει ούτε με την προβλεπόμενη στον πολωνικό φορολογικό κώδικα σύμβαση δημοσίου δικαίου. Η εν λόγω σύμβαση εξασφαλίζει απλώς τη συμφωνία των συμβαλλομένων επί του ιδιαίτερου τρόπου καταβολής. Ο δικαιούχος της φορολογικής υποχρεώσεως δηλώνει έτσι τη συμφωνία του μόνο για τη δυνατότητα εξοφλήσεως της φορολογικής οφειλής με το καθοριζόμενο είδος.
29. Πέραν τούτου, στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως ουδεμία ένδειξη υπάρχει ότι το εθνικό δίκαιο θα επέτρεπε στο Δημόσιο να απευθυνθεί στον οφειλέτη του φόρου και να του προτείνει, αντί της καταβολής των φόρων σε χρήμα, τη μεταβίβαση κυριότητας συγκεκριμένου ακινήτου, το οποίο θα έπρεπε διαφορετικά να αποκτηθεί μέσω αγοράς. Απόκειται αποκλειστικά στον οφειλέτη του φόρου να αποφασίσει αν επιθυμεί να καταβάλει τους φόρους του σε είδος και σε τι είδος. Στην περίπτωση αυτή, το Δημόσιο μπορεί, το πολύ, να δηλώσει ότι συμφωνεί, δεν δύναται όμως να απαιτήσει την εν λόγω καταβολή.
30. Ειδικότερα, η απόσβεση της φορολογικής οφειλής επέρχεται βάσει νόμου με τη μεταβίβαση αγαθού ίδιας αξίας. Το ύψος αυτής δεν εξαρτάται από τη βούληση ή τη διαπραγμάτευση των συμβαλλομένων της συμβάσεως δημοσίου δικαίου. Σε φορολογικό κράτος δικαίου, η αξία του αγαθού καθορίζεται μέσω μάλλον αφηρημένων –με ισχύ για όλους τους οφειλέτες του φόρου– μέτρων αποτιμήσεως. Βάσει των ανωτέρω προϋποθέσεων –τις οποίες βεβαίως το αιτούν δικαστήριο οφείλει να ελέγξει– δεν μπορεί να γίνει κατ’ αρχήν λόγος για (τυπική) οικονομική δραστηριότητα στην περίπτωση της εξοφλήσεως φορολογικής οφειλής με δόση αντί καταβολής.
2. Εξαίρεση λόγω της ομοιότητας προς την υποκείμενη στον φόρο κύρια δραστηριότητα;
31. Βεβαίως, η μεταβίβαση του ακινήτου εν προκειμένω δεν συντελέστηκε, επί παραδείγματι, από δικηγόρο ή ιατρό, αλλά από κτηματομεσίτη. Δεν χωρεί λοιπόν αμφιβολία για την ομοιότητα της εν λόγω δραστηριότητας (δόση του οικοπέδου αντί καταβολής) με την ασκούμενη οικονομική δραστηριότητα (μεσιτεία ακινήτων).
32. Παρόμοια περίπτωση είχε απασχολήσει το Δικαστήριο στην υπόθεση Kostov (9). Στην εν λόγω υπόθεση, ο υποκείμενος στον φόρο (ασκών δραστηριότητα δικαστικού επιμελητή ως ελεύθερος επαγγελματίας) είχε συνάψει επιμέρους συμβάσεις εντολής δημοπρατήσεως ακινήτων για λογαριασμό τρίτων, οι οποίες ομοίαζαν ουσιαστικά με την κύρια δραστηριότητά του (δημοπράτηση). Το Δικαστήριο έκρινε ότι υπάγονταν πράγματι στον φόρο.
33. Κατά το σκεπτικό του Δικαστηρίου, «το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι το φυσικό πρόσωπο που υπόκειται ήδη σε ΦΠΑ για τις δραστηριότητες δικαστικού επιμελητή που ασκεί ως ελεύθερος επαγγελματίας πρέπει να θεωρείται “υποκείμενος στον φόρο” για κάθε άλλη οικονομική δραστηριότητα την οποία ασκεί ευκαιριακά, υπό την προϋπόθεση ότι η δραστηριότητα αυτή συνιστά δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ» (10).
34. Εξ αυτού, ωστόσο, δεν μπορεί να συναχθεί ότι όσες πράξεις πραγματοποιεί υποκείμενος στον φόρο εξ επαχθούς αιτίας γίνονται αίφνης και με την ιδιότητά του αυτή. Στη συγκεκριμένη περίπτωση το Δικαστήριο έκρινε ειδικότερα ότι υφίστατο στενή σχέση μεταξύ της «δευτερεύουσας δραστηριότητας» και της υποκείμενης στον φόρο κύριας δραστηριότητας του δικαστικού επιμελητή. Ως εκ τούτου, από τη σκοπιά της επιβαλλόμενης τυπολογικής προσεγγίσεως, η εριζόμενη, ευκαιριακά μόνο ασκούμενη, διαχείριση υποθέσεων για λογαριασμό τρίτων αποτελούσε πράγματι επίσης οικονομική δραστηριότητα.
35. Αντιθέτως, στην εξόφληση της φορολογικής οφειλής κτηματομεσίτη μέσω δόσεως οικοπέδου αντί καταβολής δεν υφίσταται, από τυπολογικής απόψεως, οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ.
36. Η αρχή της ουδετερότητας του ανταγωνισμού επιτάσσει –όπως προβάλλει κατ’ ουσίαν η Επιτροπή– όλοι οι ανταγωνιζόμενοι προμηθευτές να υπάγονται εξίσου στον ΦΠΑ. Εντούτοις, ουδεμία κατάσταση ανταγωνισμού υπάρχει με άλλους οφειλέτες του φόρου στην περίπτωση της εξοφλήσεως φορολογικής οφειλής με παροχή σε είδος. Ο οφειλέτης του φόρου που εξοφλεί τις οφειλές του επίσης δεν βρίσκεται τη δεδομένη στιγμή σε ανταγωνισμό με άλλον υποκείμενο στον ΦΠΑ (επί παραδείγματι με άλλους κτηματομεσίτες). Δεν διαθέτει, δηλαδή, διαπραγματευτική ισχύ κατά τον «προσδιορισμό του τιμήματος» του προς μεταβίβαση αγαθού. Πολλώ δε μάλλον η αποτίμηση του προς μεταβίβαση ακινήτου στο πλαίσιο της εισπράξεως του φόρου ενεργείται βάσει αντικειμενικών κριτηρίων. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, δεν είναι συνεπώς δυνατός ο ανταγωνισμός σχετικά με την τιμή.
37. Η δόση αγαθού προς εξόφληση φορολογικών οφειλών πραγματοποιείται κατά την έννοια αυτή εκτός της εκάστοτε αγοράς. Τούτο ισχύει εξίσου τόσο για «κανονικούς» οφειλέτες του φόρου όσο και για οφειλέτες του φόρου οι οποίοι είναι συγχρόνως και υποκείμενοι στον ΦΠΑ. Αλλά και το κράτος ως αποδέκτης της παροχής δεν έχει δυνατότητα επιλογής, αν θα «αποκτήσει» δηλαδή το συγκεκριμένο ή άλλο ακίνητο. Έχει μόνο την επιλογή αν για την εξόφληση φορολογικής οφειλής θα δεχθεί επίσης, αντί χρημάτων, την καταβολή σε είδος, στο ύψος της αντικειμενικής αξίας.
38. Συναφώς το Δικαστήριο κρίνει ότι ακόμη και μια πράξη αναμφίβολα οικονομική και εξ επαχθούς αιτίας (η αγορά ναρκωτικών) δεν είναι φορολογητέα όταν αποκλείεται κάθε (νόμιμος) ανταγωνισμός στο πλαίσιο ενός οικονομικού τομέα (11). Η σκέψη αυτή μπορεί να αποβεί χρήσιμη για την προκειμένη περίπτωση. Στην περίπτωση της αποσβέσεως της προσωπικής φορολογικής υποχρεώσεως μέσω μεταβιβάσεως της κυριότητας επί αγαθών στον δικαιούχο του φόρου (ήτοι κατά την είσπραξη του φόρου) αποκλείεται επίσης κάθε ανταγωνισμός των υποκείμενων στον φόρο.
39. Καθοριστική σημασία έχει αν το εθνικό δίκαιο (εν προκειμένω, μέσω της προβλεπόμενης συμβάσεως δημοσίου δικαίου) στο πλαίσιο της δημοσίου δικαίου εισπράξεως του φόρου επιτρέπει στα μέρη να συμφωνούν από κοινού –όπως στην περίπτωση αγοράς– για το προς μεταβίβαση αγαθό και το τίμημα αυτού. Όσο αυτό δεν συμβαίνει, ο υποκείμενος στον φόρο δεν ενεργεί στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας κατά την εξόφληση της φορολογικής του οφειλής. Δεν ενεργεί επομένως «με την ιδιότητα αυτή» κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Αυτό ισχύει επίσης και όταν ο υποκείμενος στον φόρο είναι κτηματομεσίτης και, αντί παροχής σε χρήμα, μεταβιβάζει την κυριότητα ακινήτου αντί καταβολής.
3. Χαρακτήρας του ΦΠΑ
40. Ο χαρακτήρας του ΦΠΑ ως έμμεσου φόρου καταναλώσεως επιβεβαιώνει αυτό το συμπέρασμα. Ο ΦΠΑ βαρύνει τον τελικό καταναλωτή (12), ενώ ο υποκείμενος στον φόρο ενεργεί «μόνο» ως φοροεισπράκτορας για λογαριασμό του κράτους (13). Στην προκειμένη περίπτωση αυτό συνηγορεί επίσης κατά της παραδοχής υπάρξεως οικονομικής δραστηριότητας. Η οικονομική δραστηριότητα, υπό την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας περί ΦΠΑ, συνάγεται εμφανώς από το ότι ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί διά της αντιπαροχής του –η οποία αποτελεί προϊόν διαπραγματεύσεως με τον αντισυμβαλλόμενο– να μετακυλίσει τον ΦΠΑ στον αποδέκτη της παροχής και να τον εισπράξει από αυτόν. Η παραπάνω διαπίστωση δεν συνάδει με μια φορολογική απαίτηση, η απόσβεση της οποίας επέρχεται βάσει νόμου, ούτε και με το γεγονός ότι το κράτος-αποδέκτης αποσκοπεί στην είσπραξη φόρων και όχι στην καταβολή περαιτέρω φόρων (του μετακυλιόμενου στο κράτος ΦΠΑ εν προκειμένω).
4. Κίνδυνος πλεονεκτήματος του κράτους ως «καταναλωτή»;
41. Από την άλλη πλευρά, δεν συμμερίζομαι τους εκπεφρασμένους προβληματισμούς της Επιτροπής σχετικά με τον κίνδυνο χορηγήσεως πλεονεκτήματος στον οφειλέτη του φόρου ή στο κράτος. Ο οφειλέτης του φόρου δεν απολαύει κάποιου πλεονεκτήματος, καθόσον η δόση αγαθού με σκοπό την εξόφληση του φόρου δεν θα θιγόταν από την υποχρέωση καταβολής φόρου. Τούτο διότι η εν λόγω υποχρέωση θα επενεργούσε ως ακολούθως: Εάν ο οφειλέτης οφείλει φόρο Χ, το ακίνητο έχει αξία X και η πράξη είναι φορολογητέα, τότε ο φόρος X θα αποσβενόταν και το κράτος θα έπρεπε να καταβάλει επιπλέον τον ΦΠΑ στον οφειλέτη του φόρου, ώστε αυτός να μπορέσει να τον αποδώσει (και πάλι στο κράτος). Αντιστρόφως, ούτε το κράτος θα απέφευγε τον ΦΠΑ, καθότι λαμβάνει την καταβολή σε είδος ασχέτως προς τις καταναλωτικές του ανάγκες, και δεν αποφεύγει επομένως άλλες επιβαρύνσεις, στις οποίες επιβάλλεται ΦΠΑ.
42. Εν αντιθέσει προς την άποψη της Επιτροπής, υφίσταται μάλιστα ο κίνδυνος η παραδοχή φορολογητέας πράξεως να αποτελέσει το έναυσμα για έκπτωση από τον ΦΠΑ ακόμη και περιουσιακών στοιχείων κτηθέντων για ιδιωτική χρήση, διότι αυτά θα προορίζονταν ενδεχομένως για την εξόφληση φορολογικής οφειλής (14).
43. Ούτε η διαφορετική μεταχείριση της καταβολής του φόρου –αναλόγως του αν ο φόρος καταβάλλεται σε χρήμα (άνευ φορολογικής επιβαρύνσεως) ή σε είδος (πλήρης φορολογική επιβάρυνση εν προκειμένω)– θα ήταν κατανοητή. Το ίδιο ισχύει για τη διαφορετική μεταχείριση των καταβολών του φόρου σε είδος, αναλόγως αν πραγματοποιούνται από υποκείμενο ή μη υποκείμενο στον φόρο. Η εν λόγω διαφοροποίηση βάσει της νομοθεσίας περί ΦΠΑ δεν μπορεί να επηρεάζει το ύψος των φορολογικών εσόδων (από άλλους φόρους από τους οποίους προκύπτει φορολογική οφειλή).
44. Μόνος κίνδυνος απομένει λοιπόν εν τέλει η μη φορολόγηση της τελικής καταναλώσεως του αγαθού στην περίπτωση που η δόση αγαθών αντί καταβολής θεωρηθεί ότι δεν αποτελεί οικονομική δραστηριότητα. Ο κίνδυνος αυτός υφίσταται πάντως μόνο όταν ο παρέχων (η εταιρία εν προκειμένω) έχει ήδη λάβει έκπτωση από τον ΦΠΑ όσον αφορά το δοθέν αγαθό λόγω της ιδιότητάς του ως υποκείμενου στον ΦΠΑ.
45. Ωστόσο, τον εν λόγω κίνδυνο αποτρέπουν κατά τρόπο συστημικό οι διατάξεις του άρθρου 16 (αλλά και του άρθρου 26) της οδηγίας περί ΦΠΑ. Αν η εξόφληση του φόρου διά της καταβολής σε είδος δεν συνιστά οικονομική δραστηριότητα, τότε με τη δόση αντί καταβολής γίνεται ανάληψη των αγαθών της επιχειρήσεως για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση. Με το άρθρο 16 της οδηγίας περί ΦΠΑ διορθώνεται, στην περίπτωση αυτή, πραγματοποιηθείσα έκπτωση από τον ΦΠΑ και προλαμβάνεται έτσι η μη φορολόγηση της τελικής καταναλώσεως. Ο υποκείμενος στον ΦΠΑ αντιμετωπίζεται στην περίπτωση αυτή ως ιδιώτης ο οποίος μεταβιβάζει αγαθό προς εξόφληση φορολογικής οφειλής. Κατ’ αυτόν τον τρόπο διασφαλίζεται τελικώς ίση μεταχείριση όλων των καταβολών φόρου όλων των οφειλετών, ανεξαρτήτως αν αυτοί είναι συγχρόνως (κατά το μάλλον ή ήττον τυχαίως) και υποκείμενοι στον ΦΠΑ.
5. Συμπέρασμα
46. Η αντί καταβολής δόση αγαθού, το οποίο αποτελεί περιουσιακό στοιχείο του υποκείμενου στον φόρο, προς εξόφληση φορολογικής οφειλής δεν συνιστά εν τέλει οικονομική δραστηριότητα κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο ενεργεί «με την ιδιότητα αυτή» υπό την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Το ίδιο ισχύει επίσης όταν ο υποκείμενος στον φόρο δίδει αγαθό το οποίο συνήθως εμπορεύεται στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του. Υπό την έννοια αυτήν δεν υφίσταται πράξη υποκείμενη στον ΦΠΑ κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
VI. Πρόταση
47. Προτείνω συνεπώς στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ζήτημα του ανώτατου διοικητικού δικαστηρίου ως ακολούθως:
Η συντελούμενη βάσει νόμου μεταβίβαση της κυριότητας ακινήτου από τον υποκείμενο στον ΦΠΑ στον δικαιούχο του φόρου για την απόσβεση της φορολογικής οφειλής δεν συνιστά φορολογητέα πράξη κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Στο ως άνω πλαίσιο ο υποκείμενος στον φόρο δεν ενεργεί με την ιδιότητα αυτή. Εξάλλου, η έκπτωση από τον ΦΠΑ όσον αφορά το δοθέν αγαθό πρέπει να διορθώνεται βάσει του άρθρου 16 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
Προϋπόθεση αυτού είναι η δυνατότητα εξοφλήσεως φόρων σε είδος αντί καταβολής να παρέχεται μόνο στον οφειλέτη του φόρου και να ασκείται απλώς μέσω της προβλεπόμενης δημοσίου δικαίου συμβάσεως. Οι αντισυμβαλλόμενοι δεν μπορούν συναφώς να επηρεάζουν το «τίμημα». Αυτό πρέπει οπωσδήποτε να υπολογίζεται βάσει αντικειμενικών μέτρων αποτιμήσεως, πράγμα το οποίο πρέπει να εξετάσει το αιτούν δικαστήριο.
Πηγή: Taxheaven
