Περίληψη
Κατά την έννοια των διατάξεων του ν.2238/1994, η διενέργεια ελέγχου και η σύνταξη σχετικής εκθέσεως αποτελούν ουσιώδεις τύπους της διαδικασίας εκδόσεως του οικείου φύλλου ελέγχου. Η παντελής αοριστία της εκθέσεως ελέγχου ισοδυναμεί με ανυπαρξία αυτής και καθιστά το φύλλο ελέγχου νομικώς πλημμελές και ακυρωτέο λόγω παραβάσεως ουσιώδους τύπου της διαδικασίας εκδόσεώς του. Επί μέρους όμως ελλείψεις του περιεχομένου της εκθέσεως ελέγχου, αυτές καθ` εαυτές, δεν αποτελούν τυπική πλημμέλεια του φύλλου ελέγχου καθιστώσα τούτο νομικώς πλημμελές και ακυρωτέο, αλλά αποτελούν αντικείμενο ουσιαστικής εκτίμησης από τα διοικητικά δικαστήρια, τα οποία υποχρεούνται να ελέγξουν την ουσιαστική ορθότητα αυτού (πρβλ. ΣτΕ 2054/1995, ΣτΕ 3108/1996, ΣτΕ 565/2008, ΣτΕ 1509/2013).
Εγκύκλιος, που επικαλέσθηκε η αναιρεσείουσα, δεν μπορεί να τροποποιήσει την εν λόγω διάταξη νόμου
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 25 Μαΐου 2016, με την εξής σύνθεση: Ε. Σαρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 12 Νοεμβρίου 2008 αίτηση:
……………………………., η οποία δεν παρέστη, αλλά εμφανίσθηκε στο ακροατήριο και δήλωσε ότι εγκρίνει την άσκηση του ενδίκου μέσου,. κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Πολυχρόνη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ` αριθμ. 157/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Τριπόλεως.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Κ. Λαζαράκη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου
και Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο …………………….
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 157/2006 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Τρίπολης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας κατά της 51/2004 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Ναυπλίου. Με την τελευταία είχε απορριφθεί προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά του ………………. προσωρινού φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 1998, του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) …, με το οποίο το καθαρό της εισόδημα προσδιορίσθηκε σε 15.845.685 δραχμές, αντί δηλωθέντος 8.699.738 δραχμών, καταλογίσθηκε δε σ’ αυτήν διαφορά κυρίου φόρου 2.858.378 δρχ. και πρόσθετος λόγω ανακριβούς δήλωσης σε ποσοστό 108%.
3. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 79 παρ. 1 εδ. α-γ και 3 εδ. α-γ και 97 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97), σε περίπτωση ασκήσεως προσφυγής κατά εκτελεστής ατομικής διοικητικής πράξεως ή παραλείψεως, το δικαστήριο ελέγχει την πράξη ή παράλειψη κατά τον νόμο και την ουσία μέσα στα όρια της προσφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ’ εξαίρεση ελέγχει και αυτεπαγγέλτως τους αναφερομένους στο τελευταίο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 79 λόγους, μεταξύ των οποίων και η αναρμοδιότητα του οργάνου και η μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση του οργάνου που εξέδωσε την πράξη, δεν περιλαμβάνεται, όμως, στους λόγους αυτούς και, συνεπώς, δεν ερευνάται αυτεπαγγέλτως η μη τήρηση του ουσιώδους τύπου της προηγουμένης κλήσεως του ενδιαφερομένου σε ακρόαση.
Εξ άλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ερευνά την υπόθεση εντός των ορίων των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου, ερευνά δε αυτεπαγγέλτως μόνον τους λόγους, τους οποίους και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να εξετάσει αυτεπαγγέλτως, αλλά δεν τους εξέτασε, καθώς και τις μνημονευόμενες στην παρ. 2 του άρθρου 97 του Κ.Δ.Δ. πλημμέλειες που αναφέρονται στη δικαιοδοσία, αρμοδιότητα, συγκρότηση και σύνθεση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου (ΣτΕ 3324/2015, ΣτΕ 3134/2014, ΣτΕ 2078/2014, ΣτΕ 1352-60/2014, ΣτΕ 1049/2013, ΣτΕ 2375/2012, ΣτΕ 921/2012 7μ. κ.ά.).
4. Επειδή, με την έφεσή της η αναιρεσείουσα προέβαλε ότι η ένδικη πράξη ήταν νομικώς πλημμελής, καθόσον η ίδια, κατά παράβαση του κατά το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερομένου καθώς και του άρθρου 6 του ν.2690/1999, δεν κλήθηκε πριν από την έκδοση αυτής προκειμένου να εκθέσει τις απόψεις της, έσφαλε δε το πρωτοβάθμιο δικαστήριο που δεν ερεύνησε αυτεπαγγέλτως την τήρηση του επίμαχου τύπου. Ο λόγος αυτός απορρίφθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, με την αιτιολογία, η οποία στηρίζει αυτοτελώς την εν λόγω απορριπτική κρίση, ότι το πρωτοβάθμιο δικαστήριο δεν είχε υποχρέωση να εξετάσει χωρίς την προβολή σχετικού λόγου την τήρηση του δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασης, αφού η τήρηση ουσιώδους τύπου έκδοσης της πράξης δεν περιλαμβάνεται στα αυτεπαγγέλτως ερευνώμενα θέματα. Η κρίση αυτή του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου είναι, κατά τα εκτεθέντα στην προηγουμένη σκέψη, νόμιμη, ο δε περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Εξάλλου, αλυσιτελώς πλήσσεται η επάλληλη αιτιολογική βάση απόρριψης του ως άνω λόγου έφεσης περί του ότι δεν επιβαλλόταν πάντως, ως ουσιώδης τύπος για την έκδοση φύλλου ελέγχου, η προηγούμενη ακρόαση, αφού επρόκειτο για πράξη δεσμίας αρμοδιότητας.
5. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α’ 151), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζει στο άρθρο 48 ότι: «1. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων είναι οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του […] συμβολαιογράφου […]» και στο άρθρο 49 ότι: «1. Ως ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των αμοιβών, που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, όπως αυτό προκύπτει από τα επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούμενος. 2. Από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 31, μόνο εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υποχρέου. […] 4. Το ποσό που απομένει μετά τις εκπτώσεις που αναφέρονται στις παραγράφους 2 και 3 αποτελεί το καθαρό εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων. […]». Εξάλλου, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., π.δ. 186/1992, Α’ 84), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζει στο άρθρο 4 ότι «1. Οι επιτηδευματίες εντάσσονται σε κατηγορία βιβλίων του Κώδικα αυτού από την έναρξη των εργασιών τους, όπως ορίζεται στις παραγράφους 2 έως 6 […] 3. Στη δεύτερη κατηγορία, με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 2: α) ο ελεύθερος επαγγελματίας …», στο δε άρθρο 18 ότι «1. … 2. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία. …».
6. Επειδή, περαιτέρω, ο Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προεκειμένω χρόνο, στο άρθρο 67 ορίζει ότι «1. Επιχειρήσεις και ελεύθεροι επαγγελματίες, των οποίων το καθαρό εισόδημα εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 31 και 49 αντίστοιχα και δεν έχουν υπαχθεί σε οριστικό έλεγχο κατά τις διατάξεις του προηγούμενου άρθρου, μπορεί να υπαχθούν σε προσωρινό έλεγχο για το μερικό προσδιορισμό του εισοδήματός τους. Ο έλεγχος αυτός διατάσσεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας για ένα ή περισσότερα συγκεκριμένα θέματα και αντικείμενα του πλήρους και οριστικού φορολογικού ελέγχου.
2. Επίσης, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας δικαιούται να διενεργεί έλεγχο στα στοιχεία των δηλώσεων, στα βιβλία και τα στοιχεία που τηρήθηκαν, καθώς και στην επαγγελματική εγκατάσταση κάθε υποχρέου για να διαπιστώσει:
α) Αν οι εκπτώσεις από το εισόδημα υπολογίστηκαν σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις.
β) Το αντικείμενο εργασιών του υποχρέου και αν το εισόδημα που δηλώθηκε ανταποκρίνεται προς τα πραγματικά δεδομένα που προκύπτουν από τα βιβλία που τηρήθηκαν, τα στοιχεία που εκδόθηκαν και τα στοιχεία που έχουν ληφθεί, καθώς και αν εφαρμόστηκαν οι διατάξεις του παρόντος […]
Στις περιπτώσεις των προηγούμενων παραγράφων εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις των άρθρων […] 68, 69 […]», στο άρθρο 68 ότι «1. […] 5. Στις περιπτώσεις προσωρινού φορολογικού ελέγχου, σύμφωνα με τις διατάξεις του προηγούμενου άρθρου, αν από τα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου ή σε περίπτωση έλλειψης αυτών, από κάθε άλλο σχετικό στοιχείο, προκύπτει ότι ο φορολογούμενος παρέλειψε να δηλώσει ή δήλωσε ανακριβώς τη φορολογητέα ύλη που προκύπτει από τα βιβλία ή στοιχεία […], ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εκδίδει προσωρινό φύλλο ελέγχου προσδιορισμού του φόρου. Το προσωρινό φύλλο ελέγχου πρέπει να περιέχει τη φορολογητέα ύλη που προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου και το φόρο που αναλογεί σε αυτή με τις νόμιμες προσαυξήσεις. […]», στο δε άρθρο 69 ότι «Αντίγραφο του φύλλου ελέγχου, που εκδίδεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 68, κοινοποιείται στον υπόχρεο μαζί με τη σχετική έκθεση ελέγχου. …».
Κατά την έννοια των διατάξεων του ν.2238/1994, η διενέργεια ελέγχου και η σύνταξη σχετικής εκθέσεως αποτελούν ουσιώδεις τύπους της διαδικασίας εκδόσεως του οικείου φύλλου ελέγχου. Η παντελής αοριστία της εκθέσεως ελέγχου ισοδυναμεί με ανυπαρξία αυτής και καθιστά το φύλλο ελέγχου νομικώς πλημμελές και ακυρωτέο λόγω παραβάσεως ουσιώδους τύπου της διαδικασίας εκδόσεώς του. Επί μέρους όμως ελλείψεις του περιεχομένου της εκθέσεως ελέγχου, αυτές καθ` εαυτές, δεν αποτελούν τυπική πλημμέλεια του φύλλου ελέγχου καθιστώσα τούτο νομικώς πλημμελές και ακυρωτέο, αλλά αποτελούν αντικείμενο ουσιαστικής εκτίμησης από τα διοικητικά δικαστήρια, τα οποία υποχρεούνται να ελέγξουν την ουσιαστική ορθότητα αυτού (πρβλ. ΣτΕ 2054/1995, ΣτΕ 3108/1996, ΣτΕ 565/2008, ΣτΕ 1509/2013).
7. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν, κατ’ εκτίμηση των στοιχείων του φακέλου, δεκτά τα ακόλουθα: Η αναιρεσείουσα συμβολαιογράφος (με γραφείο στο ………………) για την παρακολούθηση των εργασιών της τηρούσε βιβλίο εσόδων-εξόδων, καθώς και βιβλίο συμβολαίων και βιβλίο στατιστικής συμβολαίων. Στις 19-2-1999, υπάλληλοι του Σ.Δ.Ο.Ε. ..ενήργησαν φορολογικό έλεγχο στην επαγγελματική της εγκατάσταση, κατά τον οποίο, με την 1586 απόδειξη, παρέλαβαν το με π.θ. ./187 βιβλίο εσόδων-εξόδων από σελίδες 1-99, ένα βιβλίο στατιστικής συμβολαίων από Ιανουάριο 1992 έως Νοέμβριο 1996, παραστατικά στοιχεία δαπανών των ετών 1993, 1994, 1995, 1996 και 1997, φωτοαντίγραφα δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος για τις χρήσεις 1993 έως 1997 και φωτοαντίγραφα του βιβλίου στατιστικής συμβολαίων από Δεκέμβριο 1996 έως Δεκέμβριο 1997. Επακολούθησε προσωρινός έλεγχος για τη διαπίστωση της συμφωνίας ή μη των δηλωθέντων εισοδημάτων με τα πραγματικά δεδομένα των βιβλίων και των στοιχείων καθώς και της διενέργειας των εκπτώσεων με βάση τις ισχύουσες διατάξεις. Στα πλαίσια του ελέγχου προέκυψε ότι στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 1998 (χρήση 1997) είχε περιλάβει ακαθάριστα έσοδα 13.664.541 δραχμών, διάφορα έξοδα 4.964.803 δραχμών και καθαρό εισόδημα 8.699.738 δραχμών. Επίσης, κατά την επεξεργασία των βιβλίων και ειδικότερα, κατά την επαλήθευση της ακριβούς μεταφοράς του συνόλου των εσόδων του βιβλίου καταχωρίσεως συμβολαίων, του βιβλίου στατιστικής και του βιβλίου εσόδων-εξόδων στη δήλωση φόρου εισοδήματος διαπιστώθηκε ανακριβής μεταφορά επί το έλαττον ποσού 4.070.294 δραχμών ενώ από τον έλεγχο των κατεχομένων παραστατικών και της παραβολής αυτών με τις αντίστοιχες εγγραφές του βιβλίου εσόδων-εξόδων καθώς και από τον έλεγχο της ακριβούς μεταφοράς του συνόλου των δαπανών στα έντυπα της δήλωσης φόρου εισοδήματος προέκυψαν επιπλέον δαπάνες ύψους 3.075.603 δραχμών, τις οποίες τα ελεγκτικά όργανα δεν αναγνώρισαν για τον λόγο ότι δεν υπήρχαν δικαιολογητικά. Ενόψει των ανωτέρω διαπιστώσεων τα ελεγκτικά όργανα δέχθηκαν ότι η αναιρεσείουσα κατά το οικονομικό έτος 1998 δήλωσε ανακριβώς τα καθαρά κέρδη σε 8.699.738 δραχμές αντί των κερδών ύψους 15.845.685 δραχμών που έπρεπε να δηλωθούν, αφού διόγκωσε τις δαπάνες κατά 3.075.653 δραχμές και μείωσε τα έσοδα κατά 4.070.294 δραχμές. Μετά απ’ αυτό ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. με το ./19-2- 2001 προσωρινό φύλλο ελέγχου καθόρισε το φορολογητέο εισόδημα σε 15.509.685 δραχμές αντί δηλωθέντος 8.363.738 δραχμές, καταλόγισε δε διαφορά φόρου 2.858.378 δραχμές καθώς και πρόσθετο φόρο λόγω ανακρίβειας της δήλωσης σε ποσοστό 108% της διαφοράς.
Με την προσφυγή της κατά του φύλλου ελέγχου, καθώς και με τους πρόσθετους λόγους επ` αυτής η αναιρεσείουσα υποστήριξε, μεταξύ άλλων, ότι έπρεπε να της αναγνωρισθεί προς έκπτωση ποσό δαπανών 10% επί των ακαθαρίστων εσόδων χωρίς δικαιολογητικά με βάση την 11548/152/28-7- 1964 εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών καθώς και τα ποσά 1.399.246 και 1.102.783 δραχμών που κατέβαλε ως ασφαλιστικές εισφορές για το Ταμείο Νομικών και το Ταμείο Ασφαλίσεως Συμβολαιογράφων. Με την πρωτόδικη απόφαση απορρίφθηκαν η προσφυγή καθώς και οι πρόσθετοι λόγοι αυτής. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο απέρριψε την έφεση της αναιρεσείουσας, δεχθέν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: «[Ε]ίναι απορριπτέος ο λόγος περί αοριστίας του φύλλου ελέγχου, διότι στην έκθεση ελέγχου που το στηρίζει, δεν γίνεται μνεία των ισχυουσών ειδικών διατάξεων για τον καθορισμό του εισοδήματος των συμβολαιογράφων, ήτοι των διατάξεων του Συμβολαιογραφικού Κώδικα, της 740/1996 απόφασης του Υπουργού Δικαιοσύνης για τις αμοιβές των συμβολαιογράφων, του άρθρου 10 ν.δ/τος 4114/1960 για τους πόρους του Ταμείου Νομικών, του άρθρου 4 α.ν. 879/1937 και του άρθρου 6 της 4215/1952 κοινής απόφασης των Υπουργών Δικαιοσύνης και Οικονομικών για τους πόρους του Κλάδου Πρόνοιας του Ταμείου Ασφάλισης Συμβολαιογράφων καθώς και του άρθρου 4 β.δ/τος 24-9/13-10-1958 για τους πόρους του Κλάδου Υγείας του Ταμείου και τις οποίες όφειλαν τα ελεγκτικά όργανα να λάβουν υπόψη τους. Ο λόγος αυτός που επιτρεπτώς προβάλλεται για πρώτη φορά κατ’ έφεση, προτείνεται προεχόντως αορίστως, καθόσον δεν εξειδικεύεται ποια από τις επικαλούμενες διατάξεις και κατά ποιο τρόπο παραβιάσθηκε από τα ελεγκτικά όργανα κατά τον καθορισμό του φορολογητέου εισοδήματος της [αναιρεσείουσας]. Περαιτέρω, ο ίδιος λόγος περί αοριστίας, επειδή δεν δικαιολογεί η έκθεση ελέγχου τις διαφορές μεταξύ των εισοδημάτων των βιβλίων και των εισοδημάτων της δήλωσης, που είχε προταθεί και πρωτοδίκως, είναι ομοίως απορριπτέος, διότι, όπως αναφέρεται στην έκθεση, από την αντιπαραβολή των εγγραφών των βιβλίων με τη δήλωση ως προς τα ακαθάριστα έσοδα προέκυψε μεταφορά των ακαθαρίστων εσόδων στη δήλωση μειωμένων κατά το ποσό των 4.070.294 [δραχμών], αφετέρου διαπιστώθηκε διόγκωση των δαπανών οφειλόμενη στη δήλωση ως δαπανών των μνημονευόμενων στην έκθεση ποσών, για τα οποία δεν υπήρχαν δικαιολογητικά.
Ενόψει δε αυτών η έκθεση περιείχε τα απαραίτητα για την αποδοθείσα ανακρίβεια στοιχεία και ορθώς απορρίφθηκε με την ίδια αιτιολογία από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο ο περί αοριστίας λόγος για την έκθεση ελέγχου. Επίσης, ο λόγος ότι έσφαλε η [πρωτόδικη] απόφαση που δεν έκρινε ως εκπεστέες τις υποχρεωτικές εισφορές για τα Ταμεία Ασφάλισης, πρέπει να απορριφθεί, καθόσον δεν προσκομίσθηκαν πρωτοδίκως στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι στα ποσά δαπανών, που δεν αναγνωρίσθηκαν προς έκπτωση, περιλαμβάνονταν και οι υποχρεωτικές εισφορές. Επίσης, ο λόγος που είχε προταθεί και πρωτοδίκως ότι έπρεπε να εφαρμοσθεί η 11548/152/28.7.1964 εγκύκλιος του Υπουργείου Οικονομικών που εξακολουθεί να ισχύει και αναγνωρίζει ειδικά για τους συμβολαιογράφους την έκπτωση ως δαπανών του 10% επί των ακαθαρίστων εσόδων, χωρίς δικαιολογητικά, είναι απορριπτέος.
Διότι σύμφωνα με το άρθρο 18 παρ. 2 Κ.Β.Σ., κάθε εγγραφή στα βιβλία του υποχρέου πρέπει να αποδεικνύεται με το προβλεπόμενο από τον Κώδικα αυτό στοιχείο ή από δημόσιο έγγραφο ή από άλλο πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο, ενώ καθόσον αφορά την εγκύκλιο, όπως εφαρμόζεται από τη Διοίκηση (σχετ. το υπ.αριθμ. 1125728/1806/Α0012/11.11.1998 έγγραφο της Διεύθυνσης Φορολογίας Εισοδήματος του Υπουργείου Οικονομικών προς Συμβολαιογραφικούς Συλλόγους) η μείωση 10% αφορά τις περιπτώσεις μη είσπραξης ή είσπραξης μειωμένης αμοιβής για συμβόλαια προσώπων που πρέπει να τύχουν οικονομικής διευκόλυνσης.
Εξάλλου, ο λόγος ότι το πρωτοβάθμιο δικαστήριο όφειλε να μη στηριχθεί μόνο στην έκθεση ελέγχου αλλά να διατάξει την προσκόμιση των βιβλίων της [αναιρεσείουσας] ώστε να διακριβώσει αν οι εμφανιζόμενες στη δήλωση δαπάνες της είχαν καταχωρισθεί στα βιβλία και αφετέρου αποδεικνύονταν με νόμιμο φορολογικό στοιχείο, είναι απορριπτέος. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο στηρίχθηκε στις διαπιστώσεις των ελεγκτικών οργάνων, όπως είχαν καταχωρισθεί στην έκθεση ελέγχου και απέκειτο στη διακριτική του ευχέρεια να διατάξει τη συμπλήρωση των αποδείξεων με την προσκόμιση των βιβλίων, αν έκρινε την προσκόμισή τους αναγκαία. Άλλωστε και η αιτούσα δεν προσκόμισε πρωτοδίκως αποσπάσματα των βιβλίων με τις επίμαχες εγγραφές ούτε υπέβαλε στο Δικαστήριο αίτημα για επίδειξή τους κατά το άρθρο 174 Κ.Δ.Δ.. Επίσης, ο λόγος ότι η αφαίρεση απευθείας από τα ακαθάριστα έσοδα επισφαλών απαιτήσεων ύψους 2.000.000 [δραχμών] οφείλεται σε διαφορετική ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων και δεν συνιστά απόκρυψη φορολογητέας ύλης, ότι το ποσό των 3.000.000 [δραχμών] που δηλώθηκε στα έξοδα χωρίς δικαιολογητικά υπερκαλύπτει μεν το 10% των ακαθαρίστων εσόδων, η επιπλέον, όμως, διαφορά καλύπτεται από τις περιληφθείσες στο βιβλίο ασφαλιστικές εισφορές, που είναι μειωμένες σε σχέση με τις πράγματι καταβληθείσες, πρέπει ομοίως να απορριφθεί, καθόσον τα ως άνω ποσά δαπανών δεν προκύπτουν από κάποιο από τα έγγραφα στοιχεία του άρθρου 18 παρ. 2 του Κ.Β.Σ., ενώ δεν αποδείχθηκε ότι οι ασφαλιστικές εισφορές ήταν μέρος των δαπανών που δεν αναγνωρίσθηκαν προς έκπτωση».
8. Επειδή, όπως προαναφέρεται, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απέρριψε ως αόριστο τον λόγο εφέσεως ότι η έκθεση ελέγχου δεν μνημόνευε τις ειδικές διατάξεις περί καθορισμού του εισοδήματος των συμβολαιογράφων (που αναφέρονται στην αναιρεσιβαλλομένη) και ήταν αόριστη, όπως και το επ` αυτής ερειδόμενο φύλλο ελέγχου, με την αιτιολογία ότι η αναιρεσείουσα δεν εξειδίκευσε ποια από τις διατάξεις που επικαλέσθηκε και κατά ποιον τρόπο παραβιάσθηκε. Η κρίση αυτή αιτιολογείται νομίμως και επαρκώς, είναι δε απορριπτέα ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση.
Περαιτέρω, όπως προκύπτει από τα εκτιθέμενα στην προηγούμενη σκέψη, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δέχθηκε ότι κατά τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου ως προς μεν τα ακαθάριστα έσοδα προέκυψε, από την αντιπαραβολή των εγγραφών των βιβλίων με τη δήλωση, μεταφορά στη δήλωση μειωμένων ακαθαρίστων εσόδων κατά 4.070.294 δραχμές, ως προς δε τις δαπάνες διαπιστώθηκε διόγκωση ως εκ της δήλωσης ποσών δαπανών μνημονευομένων στην έκθεση, για τα οποία δεν υπήρχαν δικαιολογητικά, κατόπιν δε αυτών έκρινε ότι η έκθεση περιείχε τα απαραίτητα για την αποδοθείσα ανακρίβεια στοιχεία και, συνεπώς, δεν παρίστατο αόριστη και δεν έχρηζε συμπληρώσεως με την προσκόμιση των βιβλίων της αναιρεσείουσας προς διακρίβωση της καταχώρισης των δηλωθεισών δαπανών σ` αυτά (τα βιβλία) και της απόδειξής τους με νόμιμα φορολογικά στοιχεία, αναφορικά με τις αποδοθείσες στην αναιρεσείουσα ανακρίβειες της δηλώσεώς της φόρου εισοδήματος που αυτή δεν απέκρουσε κατά τρόπο ειδικό, προσκομίζοντας πρωτοδίκως στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι στα ποσά δαπανών, που δεν αναγνωρίσθηκαν προς έκπτωση, περιλαμβάνονταν και οι υποχρεωτικές εισφορές.
Η κρίση αυτή αιτιολογείται νομίμως και επαρκώς, είναι δε απορριπτέοι ως αβάσιμοι οι περί του αντιθέτου λόγοι αναιρέσεως, με τους οποίους προβάλλεται ειδικότερα ότι εσφαλμένως η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση απέρριψε, κατά την αναιρεσείουσα ως αόριστο και αντιφατικώς και ως αβάσιμο, τον λόγο εφέσεως περί αοριστίας του φύλλου ελέγχου αναφορικά με τις διαφορές μεταξύ των εισοδημάτων των βιβλίων και εκείνων της δήλωσης, ότι όφειλε να μην αρκεσθεί στις διαπιστώσεις της έκθεσης αλλά, προς διασφάλιση της ισότητας μεταξύ των διαδίκων, να διατάξει την προσκόμιση των βιβλίων ώστε να διακριβωθεί η καταχώριση σ` αυτά των δηλωθεισών δαπανών και η απόδειξή τους με νόμιμα στοιχεία, καθώς και ότι παρέβη τις διατάξεις των άρθρων 49 παρ. 2 εδ. α σε συνδυασμό προς το άρθρο 31 παρ. 1 περ. α υποπερ. δδ και περ. ε του Κ.Φ.Ε. και τις προαναφερθείσες διατάξεις περί αποδιδομένων από τους συμβολαιογράφους σε τρίτους (Ταμείο Νομικών, Ταμείο Ασφαλίσεως Συμβολαιογράφων, Συμβολαιογραφικός Σύλλογος) ποσών που συνιστούν δαπάνες προκύπτουσες από τα συμβόλαια και τα βιβλία που αυτοί τηρούν.
Τέλος, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αναφερόμενη ειδικώς στο ότι σύμφωνα με το άρθρο 18 παρ. 2 του Κ.Β.Σ. κάθε εγγραφή στο βιβλίο του υποχρέου πρέπει να αποδεικνύεται με στοιχείο προβλεπόμενο από αυτόν τον Κώδικα ή δημόσιο έγγραφο ή άλλο πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο, δέχθηκε, κατά την έννοιά της, ότι η 11548/152/1964 εγκύκλιος, που επικαλέσθηκε η αναιρεσείουσα, δεν μπορεί να τροποποιήσει την εν λόγω διάταξη νόμου. Η κρίση αυτή, που στηρίζει αυτοτελώς την απόρριψη του λόγου εφέσεως ότι με την εγκύκλιο 11548/152/1964 αναγνωρίζεται για τους συμβολαιογράφους έκπτωση δαπανών 10% επί των ακαθαρίστων εσόδων χωρίς δικαιολογητικά, αιτιολογείται νομίμως (πρβλ. ΣτΕ 2215/2003, ΣτΕ 2526/2006, ΣτΕ 3243/2015).
Περαιτέρω, επικουρικώς, κατά την έννοια της αναιρεσιβαλλομένης, προσέθεσε το δικάσαν διοικητικό εφετείο ότι η εγκύκλιος αυτή, όπως, ενόψει και του 1125728/1806/Α0012/1998 εγγράφου του Υπουργείου Οικονομικών, περιγράφεται στην αναιρεσιβαλλομένη (πρβλ. ΣτΕ 2458/1993, ΣτΕ 1370/2006, ΣτΕ 329/2009), αφορά σε διάφορη περίπτωση, ήτοι στη μη είσπραξη ή στην είσπραξη μειωμένης αμοιβής για συμβόλαια προσώπων που χρήζουν οικονομικής διευκόλυνσης. Ως εκ τούτου, η έρευνα του λόγου που πλήσσει την εν λόγω επάλληλη αιτιολογική βάση απόρριψης τως άνω λόγου εφέσεως τυγχάνει αλυσιτελής.
9. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω και δεδομένου ότι δεν προβάλλεται άλλος λόγος αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
Απορρίπτει την αίτηση.
Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.
Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 31 Μαΐου 2016
Η Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Η Γραμματέας
Ε. Σαρπ Α. Ζυγουρίτσα
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 8ης Ιουλίου 2016.
Η Πρόεδρος του Β’ Τμήματος Ο Γραμματέας του Β? Τμήματος
Ε. Σαρπ Ι. Μητροτάσιος
