Ο εκδότης φορολογικού στοιχείου, εφόσον, ανέγραψε σ’ αυτό ποσόν ως φόρο προστιθέμενης αξίας, έχει, εκ μόνης της αναγραφής του φόρου, υποχρέωση αποδόσεώς του στο Δημόσιο. Ως εκ τούτου, άλλωστε, επί αποδόσεως του φόρου αυτού δεν υπάρχει αξίωση επιστροφής του, μη εφαρμοζομένου στην περίπτωση αυτή του άρθρου 27 παρ. 1 του ως άνω νόμου περί επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, διότι το αποδιδόμενο ποσόν αναγραφέν σε τιμολόγια ή άλλα στοιχεία φόρου δεν καταβάλλεται, κατά τα ανωτέρω, αχρεωστήτως.
Επειδή, η εν λόγω διάταξη του άρθρου 28 παρ. 1 περίπτ. δ΄ του ν. 1642/1986, που αποτελεί μεταφορά στο ελληνικό δίκαιο της αντίστοιχης διατάξεως του άρθρου 21 της έκτης οδηγίας ΕΚ για το ΦΠΑ (77/388/ΕΟΚ, L 145/1977), θεσπίσθηκε για τη διασφάλιση της λειτουργίας του μηχανισμού των εκπτώσεων και για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής μέσω αυτού του μηχανισμού.
Περαιτέρω, η διάταξη αυτή έχει ως βάση «το συνήθως συμβαίνον», όπου ο ΦΠΑ, ως επιρριπτόμενος στον αντισυμβαλλόμενο χρεώνεται στο τιμολόγιο ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου και εισπράττεται από τον εκδότη τους, οπότε ο μεν εκδότης του τιμολογίου αποδίδει το ΦΠΑ στο δημόσιο, ως φόρο εκροών μετά την αφαίρεση του φόρου εισροών, ο δε λήπτης του τιμολογίου, εφόσον είναι υποκείμενο του φόρου και όχι τελευταίος καταναλωτής, τον εκπίπτει ως φόρο εισροών από το φόρο εκροών και τη διαφορά την αποδίδει στο Δημόσιο. Αν στο σχετικό τιμολόγιο έχει χρεωθεί από τον εκδότη του ΦΠΑ για κάποια συναλλαγή, ο φόρος αυτός είναι αποδοτέος στο Δημόσιο, ανεξαρτήτως του αν είχε εισπραχθεί ή όχι από τον αντισυμβαλλόμενο, διότι ο λήπτης του τιμολογίου μπορεί να τον εκπέσει από το φόρο εκροών ως φόρο εισροών, ανεξαρτήτως του αν πράγματι τον είχε καταβάλει ή όχι στον αντισυμβαλλόμενό του.
Αν ο εκδότης του τιμολογίου δεν είναι υποκείμενος στο φόρο και δεν αποδώσει τον εισπραχθέντα φόρο που χρεώθηκε στο τιμολόγιο, ο δε λήπτης του τιμολογίου, ως υποκείμενος στο φόρο τον εκπέσει από το φόρο εκροών του, τότε ζημιώνεται το Δημόσιο κατά το ανωτέρω ποσό του φόρου που διέφυγε.
Επειδή, το ΔΕΚ, ερμηνεύοντας τις διατάξεις της προαναφερθείσης έκτης Οδηγίας, έχει κρίνει ότι ενόψει του γεγονότος ότι η εν λόγω οδηγία δεν προβλέπει καμία διάταξη περί διακανονισμού, εκ μέρους του εκδότη του τιμολογίου, του κακώς αναγραφέντος σ’ αυτό ΦΠΑ., στα κράτη μέλη εναπόκειται, κατ’ αρχήν, ο καθορισμός της διαδικασίας κατά την οποία είναι δυνατός ο διακανονισμός αυτός, υπό την απαραίτητη προϋπόθεση ότι ο τελευταίος δεν εξαρτάται από τη διακριτική τους ευχέρεια. Ας σημειωθεί δε ότι στην εθνική νομοθεσία περί ΦΠΑ δεν προβλέπεται ειδική διαδικασία διακανονισμού-επιστροφής εσφαλμένως αναγραφέντος ΦΠΑ ούτε, άλλωστε, η αναιρεσίβλητη ισχυρίζεται κάτι τέτοιο. Περαιτέρω, το ίδιο Δικαστήριο (ΔΕΚ) έχει κρίνει ότι, οσάκις ο εκδότης του τιμολογίου έχει εξαλείψει εγκαίρως και πλήρως τον κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων, η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ απαιτεί να είναι δυνατός ο διακανονισμός του κακώς αναγραφέντος σε τιμολόγιο φόρου, χωρίς να μπορεί ο διακανονισμός αυτός να εξαρτηθεί από την καλή πίστη του εκδότη του εν λόγω τιμολογίου.
ΣτΕ 773/2016
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 14 Ιανουαρίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, Ηρ. Τσακόπουλος, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Ι. Σύμπλης, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.
Για να δικάσει την από 3 Ιανουαρίου 2007 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ……………. ο οποίος παρέστη με την ………………, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της Εταιρείας Περιορισμένης Ευθύνης με την επωνυμία ……………., που εδρεύει………………… η οποία παρέστη με το δικηγόρο ………………. (Α.Μ. …………….), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. …………. απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου K. Νικολάου.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου
και Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως δεν απαιτείται, κατά το νόμο, καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 2303/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία έγινε δεκτή έφεση της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας και εξαφανίσθηκε η …………… απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή της ανωτέρω εταιρείας κατά της υπ’ αριθμ. ……………..1999 αρνητικής απαντήσεως του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ…………. εκδοθείσης επί αιτήματός της επιστροφής φόρου προστιθέμενης αξίας, ύψους 5.400.000 δραχμών, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος.
3. Επειδή, κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 2 του ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας» (ΦΕΚ 125 τ.Α΄), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 παρ. 1 του ν. 2093/1992 (ΦΕΚ 181 τ. Α΄), αντικείμενο του φόρου προστιθέμενης αξίας είναι, μεταξύ άλλων, «η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτήν την ιδιότητα» (περίπτ. α΄). Περαιτέρω, στην παράγραφο 1 του υπό τον τίτλο «Υπόχρεοι στο φόρο» άρθρου 28 του αυτού νόμου, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 42 του άρθρου 1 του ως άνω ν. 2093/1992, ορίζονται τα εξής : «Για την παράδοση αγαθών … και την παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στο φόρο είναι : α) ο εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στο φόρο, για τις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις, β) … γ) … δ) οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο, το οποίο αναγράφει το φόρο στα τιμολόγια που εκδίδει ή άλλα εξομοιούμενα μ’ αυτά στοιχεία. ε) … στ) … Η αληθής έννοια των διατάξεων της παραγράφου αυτής είναι ότι οποιοδήποτε πρόσωπο χρεώνει φόρο σε φορολογικό στοιχείο που εκδίδει, έστω και αν ο φόρος αυτός είναι μεγαλύτερος του προβλεπόμενου, υποχρεούται στην απόδοση του φόρου αυτού στο Δημόσιο». Εξάλλου, στο μεν άρθρο 23 παρ. 1 του ίδιου νόμου, όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 1 παρ. 34 και 2 παρ. 18 του ν. 2093/1992, ορίζεται ότι «Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις … το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ’ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν…», στο δε άρθρο 25 παρ. 1 του εν λόγω νόμου, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 1 παρ. 38 του ανωτέρω ν. 2093/1992, προβλέπεται ότι «Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει α) … β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ’ αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν. γ) …».
4. Επειδή, από την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 28 παρ. 1 περίπτ. δ΄ του ν. 1642/1986, ερμηνευόμενη σε συνδυασμό και με τις λοιπές παρατεθείσες ως άνω διατάξεις του νόμου αυτού, που προβλέπουν ότι δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου έχει ο κατέχων σχετικό τιμολόγιο ή άλλο στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, συνάγεται ότι ο εκδότης τέτοιου φορολογικού στοιχείου, εφόσον, πάντως, ανέγραψε σ’ αυτό ποσόν ως φόρο προστιθέμενης αξίας, έχει, εκ μόνης της αναγραφής του φόρου, υποχρέωση αποδόσεώς του στο Δημόσιο. Ως εκ τούτου, άλλωστε, επί αποδόσεως του φόρου αυτού δεν υπάρχει αξίωση επιστροφής του, μη εφαρμοζομένου στην περίπτωση αυτή του άρθρου 27 παρ. 1 του ως άνω νόμου περί επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, διότι το αποδιδόμενο ποσόν αναγραφέν σε τιμολόγια ή άλλα στοιχεία φόρου δεν καταβάλλεται, κατά τα ανωτέρω, αχρεωστήτως (ΣτΕ 1877/1994, 7μ., ΣτΕ 3693/1997, ΣτΕ 867/2003, ΣτΕ 4013/2005).
5. Επειδή, η εν λόγω διάταξη του άρθρου 28 παρ. 1 περίπτ. δ΄ του ν. 1642/1986, που αποτελεί μεταφορά στο ελληνικό δίκαιο της αντίστοιχης διατάξεως του άρθρου 21 της έκτης οδηγίας ΕΚ για το ΦΠΑ (77/388/ΕΟΚ, L 145/1977), θεσπίσθηκε για τη διασφάλιση της λειτουργίας του μηχανισμού των εκπτώσεων και για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής μέσω αυτού του μηχανισμού.
Περαιτέρω, η διάταξη αυτή έχει ως βάση «το συνήθως συμβαίνον», όπου ο ΦΠΑ, ως επιρριπτόμενος στον αντισυμβαλλόμενο χρεώνεται στο τιμολόγιο ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου και εισπράττεται από τον εκδότη τους, οπότε ο μεν εκδότης του τιμολογίου αποδίδει το ΦΠΑ στο δημόσιο, ως φόρο εκροών μετά την αφαίρεση του φόρου εισροών, ο δε λήπτης του τιμολογίου, εφόσον είναι υποκείμενο του φόρου και όχι τελευταίος καταναλωτής, τον εκπίπτει ως φόρο εισροών από το φόρο εκροών και τη διαφορά την αποδίδει στο Δημόσιο. Αν στο σχετικό τιμολόγιο έχει χρεωθεί από τον εκδότη του ΦΠΑ για κάποια συναλλαγή, ο φόρος αυτός είναι αποδοτέος στο Δημόσιο, ανεξαρτήτως του αν είχε εισπραχθεί ή όχι από τον αντισυμβαλλόμενο, διότι ο λήπτης του τιμολογίου μπορεί να τον εκπέσει από το φόρο εκροών ως φόρο εισροών, ανεξαρτήτως του αν πράγματι τον είχε καταβάλει ή όχι στον αντισυμβαλλόμενό του.
Αν ο εκδότης του τιμολογίου δεν είναι υποκείμενος στο φόρο και δεν αποδώσει τον εισπραχθέντα φόρο που χρεώθηκε στο τιμολόγιο, ο δε λήπτης του τιμολογίου, ως υποκείμενος στο φόρο τον εκπέσει από το φόρο εκροών του, τότε ζημιώνεται το Δημόσιο κατά το ανωτέρω ποσό του φόρου που διέφυγε (ΣτΕ 4013/2005, ΣτΕ 3847/1999).
6. Επειδή, το ΔΕΚ, ερμηνεύοντας τις διατάξεις της προαναφερθείσης έκτης Οδηγίας, έχει κρίνει ότι ενόψει του γεγονότος ότι η εν λόγω οδηγία δεν προβλέπει καμία διάταξη περί διακανονισμού, εκ μέρους του εκδότη του τιμολογίου, του κακώς αναγραφέντος σ’ αυτό ΦΠΑ., στα κράτη μέλη εναπόκειται, κατ’ αρχήν, ο καθορισμός της διαδικασίας κατά την οποία είναι δυνατός ο διακανονισμός αυτός, υπό την απαραίτητη προϋπόθεση ότι ο τελευταίος δεν εξαρτάται από τη διακριτική τους ευχέρεια (C 454/1998 …………..της 19 Σεπτεμβρίου 2000, σκ. 56 και C 342/1987 ……………. της 15 Μαρτίου 1998, σκ. 18). Ας σημειωθεί δε ότι στην εθνική νομοθεσία περί ΦΠΑ δεν προβλέπεται ειδική διαδικασία διακανονισμού-επιστροφής εσφαλμένως αναγραφέντος ΦΠΑ ούτε, άλλωστε, η αναιρεσίβλητη ισχυρίζεται κάτι τέτοιο. Περαιτέρω, το ίδιο Δικαστήριο (ΔΕΚ) έχει κρίνει ότι, οσάκις ο εκδότης του τιμολογίου έχει εξαλείψει εγκαίρως και πλήρως τον κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων, η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ απαιτεί να είναι δυνατός ο διακανονισμός του κακώς αναγραφέντος σε τιμολόγιο φόρου, χωρίς να μπορεί ο διακανονισμός αυτός να εξαρτηθεί από την καλή πίστη του εκδότη του εν λόγω τιμολογίου.
7. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα ακόλουθα :
Η αναιρεσίβλητη εταιρεία εμπορίας δερματίνων ειδών, που εδρεύει ……………. για την αποζημίωση, ύψους 30.000.000 δραχμών, που της καταβλήθηκε, προκειμένου να αποδώσει στην εκμισθώτρια ………………..το κατάστημα, που, δυνάμει του από 23.9.1979 ιδιωτικού συμφωνητικού μισθώσεως, διατηρούσε στη ………………., επί της οδού ……………………υπ’ αριθμ. ./25.6.1996 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, στο οποίο ανέγραψε αναλογούντα φόρο προστιθέμενης αξίας 5.400.000 δραχμών, τον οποίο, ακολούθως, απέδωσε στο Δημόσιο με την υποβληθείσα περιοδική δήλωση ΦΠΑ μηνός Αυγούστου 1996.
Επί αιτήσεως δε αυτής (υπ’ αριθμ. ……………..1996) – που προηγήθηκε της αποδόσεως του ως άνω φόρου – προς την αρμόδια Δ.Ο.Υ., προκειμένου να ενημερωθεί αν υπέκειτο ή όχι σε ΦΠΑ η προαναφερόμενη αποζημίωση, η τελευταία (Δ.Ο.Υ.) απάντησε καταφατικά με το υπ’ αριθμ. …./……….1996 έγγραφό της.
Στη συνέχεια, ωστόσο, η εν λόγω εταιρεία, διαπιστώσασα ότι η ανωτέρω αποζημίωση δεν υπαγόταν σε ΦΠΑ, ζήτησε, με την υπ’ αριθμ. ………..1998 αίτησή της προς την ως άνω Δ.Ο.Υ., την επιστροφή του προεκτιθέμενου ποσού φόρου ως αχρεωστήτως καταβληθέντος.
Το αίτημά της αυτό απορρίφθηκε με την …./1999 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της προαναφερόμενης Δ.Ο.Υ., με την αιτιολογία ότι φόρος που ανεγράφη σε εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία και καταβλήθηκε στο Δημόσιο δεν επιστρέφεται.
Με την ίδια δε αιτιολογία απορρίφθηκε και προσφυγή αυτής κατά της ανωτέρω αρνητικής απαντήσεως με την 750/2001 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς.
Το Διοικητικό Εφετείο Πειραιώς, το οποίο επελήφθη εφέσεως της τελευταίας, έκανε δεκτό ότι το άρθρο 21 παρ. 1 στοιχ. δ΄ της ως άνω έκτης οδηγίας (άρθρο 28 παρ. 1 περίπτ. δ΄ του ν. 1642/1986) δεν απέκλειε την απόδοση ποσού, το οποίο πεπλανημένως είχε αναγραφεί ως φόρος προστιθέμενης αξίας επί τιμολογίου ή άλλου ισοδυνάμου εγγράφου, στην περίπτωση κατά την οποία οι υπηρεσίες περί των οποίων επρόκειτο δεν υπέκειντο στο φόρο αυτό.
Περαιτέρω, αφού έλαβε υπόψη ότι ο επίμαχος φόρος πεπλανημένως είχε αναγραφεί από την ήδη αναιρεσίβλητη εταιρεία στο προαναφερθέν τιμολόγιο για συναλλαγή, η οποία, εντασσόμενη στο πλαίσιο της μισθώσεως του ανωτέρω ακινήτου, δεν υπέκειτο σε φόρο προστιθέμενης αξίας, έκρινε ότι συνέτρεχε εν προκειμένω περίπτωση επιστροφής αυτού, κατά παρέκκλιση της αρχής της τυπικότητας του ΦΠΑ, και δη εντόκως – κατά το αιτιολογικό της αποφάσεως – από την άσκηση της ανωτέρω προσφυγής.
Η κρίση όμως αυτή του διοικητικού εφετείου δεν είναι νόμιμη, διότι, σύμφωνα με τα γενόμενα δεκτά στις προηγούμενες σκέψεις, εφόσον ο ανωτέρω φόρος ανεγράφη στο εκδοθέν από την αναιρεσίβλητη εταιρεία τιμολόγιο και απεδόθη στο Δημόσιο, ανεξάρτητα από το αν τον είχε εισπράξει ή όχι η τελευταία από τον αντισυμβαλλόμενό της, δεν ήταν επιστρεπτέος ως αχρεωστήτως καταβληθείς, δεδομένου μάλιστα ότι η εταιρεία αυτή (αναιρεσίβλητη) δεν ισχυρίσθηκε ότι στην προκειμένη περίπτωση είχε εξαλειφθεί πλήρως και εγκαίρως ο κίνδυνος απώλειας για το Δημόσιο φορολογικών εσόδων είτε διότι, επί παραδείγματι, είχε ειδοποιήσει εγκαίρως την αρμόδια για τον παραλήπτη του ένδικου τιμολογίου φορολογική αρχή είτε διότι είχε ανακτήσει και καταστρέψει το ανωτέρω τιμολόγιο πριν αυτό χρησιμοποιηθεί από το λήπτη του (βλ. ΣτΕ 4013/2005).
Συνεπώς, για το λόγο αυτό, που προβάλλεται βάσιμα με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί. Μειοψήφησε ο Σύμβουλος Κ. Νικολάου, κατά τη γνώμη του οποίου ο προαναφερόμενος λόγος αναιρέσεως έπρεπε να απορριφθεί ως αβάσιμος, καθόσον εν προκειμένω δεν υφίσταται κίνδυνος απώλειας από το Δημόσιο φορολογικών εσόδων κατά την εφαρμογή του συστήματος των εκπτώσεων. Τούτο δε διότι το σχετικό δικαίωμα (εκπτώσεων) περιορίζεται μόνο στους φόρους που αντιστοιχούν στην παράδοση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών και δεν εκτείνεται στο φόρο που οφείλεται αποκλειστικά και μόνο για το λόγο ότι αναγράφεται στο τιμολόγιο (πρβλ. απόφαση του ΔΕΚ της 13ης-12-1989 – Υπόθεση C-342/1987).
8. Eπειδή, μετά την αναίρεση της προσβαλλόμενης αποφάσεως για τον ανωτέρω λόγο, παρέλκει η έρευνα του άλλου λόγου αναιρέσεως, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.
Διά ταύτα
Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί την 2303/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση σύμφωνα με το αιτιολογικό.
Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη τη δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Ιανουαρίου 2015 και στις 2 Μαρτίου 2016
