Κατά τον γενικό εισαγγελέα του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου, δεν επιτρέπεται η συστηματική και οριστική άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ για τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος κατέβαλε τον ΦΠΑ που αφορά συναλλαγές τις οποίες είχε με επιχειρηματία ο οποίος κηρύχθηκε «ανενεργός» κατ’ εφαρμογή της εν λόγω ρυθμίσεως, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι η κήρυξη του οικείου επιχειρηματία ως ανενεργού, η οποία βασίζεται στην ύπαρξη κινδύνου φοροδιαφυγής, έχει δημόσιο χαρακτήρα και κάθε υποκείμενος στον φόρο στο συγκεκριμένο κράτος μέλος έχει εύκολα πρόσβαση σε αυτήν.
Ο Εισαγγελέας υπενθυμίζει ότι η άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ για υποκειμένους στον φόρο συνιστά εξαίρεση από θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, της οποίας η νομιμότητα γίνεται δεκτή, κατά πάγια νομολογία, μόνο σε εξαιρετικές περιστάσεις.
Εισαγωγή
Αντιβαίνει στην οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι υποκείμενοι στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) δεν μπορούν να εκπέσουν τον εν λόγω φόρο τον οποίο κατέβαλαν για την αγορά αγαθών ή υπηρεσιών από φορολογουμένους που έχουν κηρυχθεί ανενεργοί, κατ’ εφαρμογή της εν λόγω εθνικής ρυθμίσεως, κατάλογος των οποίων αναρτάται στον διαδικτυακό τόπο της εθνικής φορολογικής αρχής;
Αυτό είναι κατ’ ουσίαν, το αντικείμενο της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως που υπέβαλε το Curtea de Apel Cluj (εφετείο του Cluj, Ρουμανία).
Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της SC Paper Consult SRL (στο εξής: Paper Consult) και των ρουμανικών φορολογικών αρχών. Οι φορολογικές αρχές αρνήθηκαν να αναγνωρίσουν στην Paper Consult το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που κατέβαλε για τις υπηρεσίες που της παρέσχε η SC Rom Packaging SRL (στο εξής: Rom Packaging) δυνάμει συμβάσεως συναφθείσας στις 3 Ιανουαρίου 2011, με την αιτιολογία ότι η τελευταία εταιρία είχε κηρυχθεί ανενεργός φορολογούμενος από τις 7 Οκτωβρίου 2010 και είχε διαγραφεί από το μητρώο των υποκειμένων σε ΦΠΑ από την 1η Νοεμβρίου 2010, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 78bis, παράγραφος 1, του ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (κυβερνητικού διατάγματος 92/2003 περί του κώδικα φορολογικής δικονομίας, αναδημοσιευμένο κείμενο, όπως τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε, στο εξής: διάταγμα 92/2003).
Κατά το άρθρο 78bis, παράγραφος 1, του διατάγματος 92/2003, οι φορολογούμενοι κηρύσσονται ανενεργοί σε μια από τις ακόλουθες τρεις περιπτώσεις: εάν δεν υποβάλουν, στη διάρκεια ενός ημερολογιακού εξαμήνου, καμία από τις προβλεπόμενες στον νόμο δηλώσεις, εάν αποφύγουν τον φορολογικό έλεγχο μέσω της υποβολής στοιχείων σχετικά με τον προσδιορισμό της έδρας τους τα οποία καθιστούν αδύνατο τον έλεγχο εκ μέρους των φορολογικών αρχών ή εάν οι φορολογικές αρχές διαπιστώσουν ότι αυτοί δεν ασκούν δραστηριότητα στη δηλωθείσα εταιρική έδρα ή φορολογική κατοικία.
Οι φορολογούμενοι που κηρύσσονται ανενεργοί υπάγονται στις διατάξεις του άρθρου 11, παράγραφοι 1bis και 1ter, του legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (νόμου 571/2003 περί φορολογικού κώδικα, στο εξής: φορολογικός κώδικας).
Κατά το άρθρο 11, παράγραφος 1bis, του φορολογικού κώδικα, οι υποκείμενοι στον φόρο φορολογούμενοι που είναι εγκαταστημένοι στη Ρουμανία και κηρύσσονται ανενεργοί υποχρεούνται να καταβάλλουν τους φόρους και τα τέλη που προβλέπονται στον εν λόγω κώδικα, αλλά, κατά την περίοδο που είναι ανενεργοί, δεν δικαιούνται να εκπίπτουν τα έξοδα και τον ΦΠΑ που αφορούν τις πραγματοποιηθείσες αγορές.
Κατά το άρθρο 11, παράγραφος 1ter, του φορολογικού κώδικα, τα πρόσωπα που αποκτούν αγαθά ή/και υπηρεσίες από υποκείμενους στον φόρο φορολογουμένους εγκατεστημένους στη Ρουμανία, μετά την αναγραφή των τελευταίων στον κατάλογο των ανενεργών φορολογουμένων, δεν δικαιούνται να εκπίπτουν τα έξοδα και τον ΦΠΑ που αφορούν τις εν λόγω αγορές, με εξαίρεση τις αγορές αγαθών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο διαδικασίας αναγκαστικής εκτελέσεως ή/και τις αγορές αγαθών ή/και υπηρεσιών από υποκειμένους στον φόρο που υπάγονται σε πτωχευτική διαδικασία.
Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της ordinul Preşedintelui ANAF nr. 819/2008 (απόφαση 819/2008 του προέδρου της εθνικής φορολογικής αρχής, στο εξής: ANAF) ορίζει ότι οι φορολογούμενοι κηρύσσονται ανενεργοί από την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος της αποφάσεως του προέδρου της ANAF με την οποία εγκρίνεται ο κατάλογος των φορολογουμένων που κηρύσσονται ανενεργοί. Το άρθρο 3, παράγραφος 2, της αποφάσεως 819/2008 προβλέπει ότι ο εν λόγω κατάλογος αναρτάται στην έδρα της ANAF και δημοσιεύεται στον διαδικτυακό τόπο αυτής. Βάσει του άρθρου 3, παράγραφος 3, της αποφάσεως 819/2008, η απόφαση του προέδρου της ANAF με την οποία εγκρίνεται ο κατάλογος των φορολογουμένων που κηρύσσονται ανενεργοί αρχίζει να ισχύει 15 ημέρες από την ημερομηνία αναρτήσεως.
Στο παράρτημα 1 της αποφάσεως 3347/2011 του προέδρου της ANAF, στο οποίο προσδιορίζονται οι υποχρεώσεις υποβολής δηλώσεων που προβλέπονται στο άρθρο 78bis, παράγραφος 1, στοιχείο a, του διατάγματος 92/2003, απαριθμούνταν, κατά τον κρίσιμο για τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης χρόνο, οι ακόλουθες υποχρεώσεις υποβολής δηλώσεων:
– 100 «Δήλωση σχετικά με τις υποχρεώσεις πληρωμής υπέρ του κρατικού προϋπολογισμού»·
– 112 «Δήλωση σχετικά με τις υποχρεώσεις πληρωμής εισφορών κοινωνικής ασφαλίσεως, φόρου εισοδήματος και σχετικά με το ονομαστικό μητρώο ασφαλισμένων»·
– 101 «Δήλωση σχετικά με τον φόρο εταιρειών»·
– 300 «Δήλωση σχετικά με τον [ΦΠΑ]»·
– 301 «Ειδική δήλωση σχετικά με τον [ΦΠΑ]»·
– 390 VIES «Ανακεφαλαιωτική δήλωση ενδοκοινοτικών παραδόσεων/αποκτήσεων αγαθών», και
– 394 «Ενημερωτική δήλωση σχετικά με τις πραγματοποιηθείσες παραδόσεις/παροχές και αποκτήσεις στην εθνική επικράτεια».
Όπως προκύπτει από τις πληροφορίες που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, στην υπόθεση της κύριας δίκης η Rom Packaging κηρύχθηκε ανενεργός φορολογούμενος λόγω μη υποβολής φορολογικών δηλώσεων.
Δεδομένου ότι η Rom Packaging είχε κηρυχθεί ανενεργός φορολογούμενος, οι ρουμανικές φορολογικές αρχές έκριναν ότι, βάσει του άρθρου 11, παράγραφος 1ter, του φορολογικού κώδικα, η Paper Consult δεν μπορούσε να εκπέσει το ποσό των 45 680 ρουμανικών λέι (RON) για τον ΦΠΑ που κατέβαλε σχετικά με τις παροχές υπηρεσιών οι οποίες αποτέλεσαν αντικείμενο της συμβάσεως που συνήφθη στις 3 Ιανουαρίου 2011.
Μετά την απόρριψη της διοικητικής ενστάσεώς της, η Paper Consult άσκησε προσφυγή ενώπιον του Tribunalul Bistriţa-Năsăud (πρωτοδικείο του Bistriţa-Năsăud, Ρουμανία), η οποία επίσης απορρίφθηκε στις 8 Ιουλίου 2015.
Η Paper Consult άσκησε έφεση ενώπιον του Curtea de Apel Cluj (εφετείο του Cluj). Η Paper Consult υποστηρίζει ότι η κήρυξη της Rom Packaging ως ανενεργού φορολογουμένου δεν μπορεί να αντιταχθεί σε αυτήν, δεδομένου ότι δεν αποτέλεσε αντικείμενο ατομικής κοινοποιήσεως, και ότι, για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ, αρκεί να πληρούνται οι προβλεπόμενες στο άρθρο 178 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ προϋποθέσεις, ήτοι να υφίσταται τιμολόγιο εκδοθέν κατά τις διατάξεις του τίτλου XI, κεφάλαιο 3, τμήματα 3 έως 6, της εν λόγω οδηγίας.
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η καταπολέμηση της φοροαποφυγής, της φοροδιαφυγής και των καταχρήσεων αποτελεί αναγνωρισμένο και υποστηριζόμενο από την οδηγία 2006/112/ΕΚ σκοπό, εφόσον τα οικεία εθνικά μέτρα είναι σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας. Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, κατά το οποίο τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, επιτρέπει εθνική ρύθμιση όπως η εφαρμοστέα στην υπόθεση της κύριας δίκης. Συγκεκριμένα, κατά το αιτούν δικαστήριο, δεν συνιστά υπέρμετρη επιβάρυνση για τους φορολογούμενους η υποχρέωση διενέργειας στοιχειώδους ελέγχου σχετικά με τα πρόσωπα με τα οποία αυτοί προτίθενται να συμβληθούν, προκειμένου να εξακριβώνεται αν τα πρόσωπα αυτά έχουν κηρυχθεί ανενεργοί φορολογούμενοι στον διαδικτυακό τόπο της ANAF.
Ελλείψει νομολογίας σχετικής με τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης, το Curtea de Apel Cluj (εφετείο του Cluj) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Αντιτίθεται η οδηγία 2006/112/ΕΚ σε εθνική ρύθμιση η οποία δεν αναγνωρίζει σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ λόγω του ότι ο προς αυτόν πάροχος, ο οποίος εξέδωσε το τιμολόγιο στο οποίο αναγράφονται χωριστά τα έξοδα και ο ΦΠΑ, είχε κηρυχθεί ανενεργός φορολογούμενος από τη φορολογική αρχή;
2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, αντιτίθεται η οδηγία 2006/112/ΕΚ σε εθνική ρύθμιση βάσει της οποίας, για να μην αναγνωριστεί δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ υπό τις προϋποθέσεις που εκτίθενται στο πρώτο ερώτημα, αρκούν η ανάρτηση στην έδρα της [ANAF] του καταλόγου των φορολογούμενων που κηρύσσονται ανενεργοί και η δημοσίευσή του στον διαδικτυακό τόπο της εν λόγω Υπηρεσίας, στην ενότητα “Δημόσιες πληροφορίες – πληροφορίες σχετικά με τους οικονομικούς φορείς”;»
Εκτίμηση
Όπως επισήμανα στις εισαγωγικές παρατηρήσεις μου, με την υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινισθεί αν η οδηγία 2006/112/ΕΚ έχει την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτήν εθνική ρύθμιση η οποία δεν αναγνωρίζει το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ για τους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι προμηθεύονται αγαθά ή υπηρεσίες από άλλους υποκειμένους στον φόρο, με την αιτιολογία ότι οι τελευταίοι κηρύχθηκαν «ανενεργοί», κατ’ εφαρμογή της εν λόγω εθνικής ρυθμίσεως, ο δε κατάλογος των εν λόγω ανενεργών φορολογουμένων αναρτάται στον διαδικτυακό τόπο της εθνικής φορολογικής αρχής.
Καίτοι, στη διατύπωση των ερωτημάτων του, το αιτούν δικαστήριο δεν προσδιορίζει καμία συγκεκριμένη διάταξη της οδηγίας 2006/112, δεν χωρεί αμφιβολία, όπως άλλωστε αντιλήφθηκαν τα ενδιαφερόμενα μέρη που κατέθεσαν παρατηρήσεις στην υπό κρίση υπόθεση, ότι το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί η σχέση μεταξύ της αρχής του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ, το οποίο προβλέπεται στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας 2006/112, και των υποχρεώσεων που τα κράτη μέλη μπορούν να κρίνουν απαραίτητο να προβλέψουν για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 273 της εν λόγω οδηγίας.
Συγκεκριμένα, από τη δικογραφία και από τις παρατηρήσεις της Ρουμανικής Κυβερνήσεως προκύπτει ότι σκοπός της αρνήσεως αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ για τους υποκείμενους στον ΦΠΑ στη Ρουμανία επιχειρηματίες, οι οποίοι προμηθεύονται αγαθά ή υπηρεσίες από φορολογουμένους που έχουν κηρυχθεί ανενεργοί στο συγκεκριμένο κράτος μέλος, είναι να αποθαρρυνθεί η εκ μέρους των εν λόγω επιχειρηματιών πραγματοποίηση αγορών από τέτοιους ανενεργούς φορολογουμένους των οποίων η κατάσταση ενέχει κίνδυνο φοροδιαφυγής λόγω μη τηρήσεως των υποχρεώσεων υποβολής φορολογικών δηλώσεων που υπέχουν και, εν τέλει, να αποκλεισθούν οι εν λόγω ανενεργοί φορολογούμενοι από την αγορά εάν δεν τακτοποιήσουν την κατάστασή τους.
Υπάρχει πλούσια νομολογία σχετικά με τις σχέσεις μεταξύ της αρχής του δικαιώματος εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ και των επιβαλλόμενων στους επιχειρηματίες υποχρεώσεων τις οποίες μπορούν να προβλέπουν τα κράτη μέλη με σκοπό τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης.
Σημείο αφετηρίας της εν λόγω νομολογίας αποτελεί η υπενθύμιση του «θεμελιώδους» χαρακτήρα, στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ που έχει δημιουργήσει η νομοθεσία της Ένωσης, του δικαιώματος των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος οφείλεται ή αποδόθηκε σε σχέση με τα αγαθά που απέκτησαν ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν.
Επομένως, το προβλεπόμενο στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας 2006/112 δικαίωμα εκπτώσεως δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται, ασκείται δε πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών. Όπως προβλέπεται στο άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, το εν λόγω δικαίωμα γεννάται τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.
Το Δικαστήριο έχει υπενθυμίσει επανειλημμένως ότι σκοπός του συστήματος των εκπτώσεων είναι να απαλλαγεί πλήρως ο επιχειρηματίας από την επιβάρυνση του ΦΠΑ που οφείλεται ή αποδίδεται στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Επομένως, το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει την πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται στον ΦΠΑ.
Παρ’ όλα αυτά, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ εξαρτάται από την τήρηση τόσο ουσιαστικών όσο και τυπικών απαιτήσεων ή προϋποθέσεων.
Όσον αφορά τις ουσιαστικές απαιτήσεις ή προϋποθέσεις, από το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 προκύπτει ότι, για τη γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως, αφενός, ο ενδιαφερόμενος πρέπει να είναι υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας και, αφετέρου, τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που προβάλλονται προς θεμελίωση του εν λόγω δικαιώματος πρέπει να χρησιμοποιούνται εκ των υστέρων από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων και, σε επίπεδο εισροών, τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες πρέπει να παρέχονται από άλλον υποκείμενο στον φόρο.
Όσον αφορά τον τρόπο ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως, ο οποίος σχετίζεται με την εκπλήρωση τυπικών απαιτήσεων ή προϋποθέσεων, το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚπροβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να κατέχει τιμολόγιο εκδοθέν σύμφωνα με τα άρθρα 220 έως 236 και τα άρθρα 238, 239 και 240 αυτής. Συγκεκριμένα, βάσει του άρθρου 226, σημείο 3, της οδηγίας 2006/112, στο τιμολόγιο πρέπει να μνημονεύεται ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με βάση τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποίησε την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών.
Το Δικαστήριο έχει κληθεί επανειλημμένως να αποφανθεί σχετικά με καταστάσεις στις οποίες εθνικές φορολογικές αρχές αρνήθηκαν να αναγνωρίσουν σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ λόγω παρατυπιών ή ελλείψεων σχετικών με τυπικές προϋποθέσεις, ενώ πληρούνταν, κατά τα λοιπά, οι ουσιαστικές προϋποθέσεις που προβλέπονται στην οδηγία 2006/112.
Γενικά, στο παρόν στάδιο της εκτιμήσεως, από τις αποφάσεις του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ παρέχεται εάν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις που απαιτούνται για τη γένεση του εν λόγω δικαιώματος, ακόμη και αν οι υποκείμενοι στον φόρο δεν τήρησαν ορισμένες τυπικές απαιτήσεις.
Δεδομένου ότι η άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ αποτελεί εξαίρεση από την εφαρμογή της θεμελιώδους αρχής που συνδέεται με το εν λόγω δικαίωμα, το Δικαστήριο δέχεται γενικά ότι παραλείψεις που αφορούν τυπικές υποχρεώσεις μπορούν θεμιτά να οδηγήσουν τις φορολογικές αρχές να αρνηθούν να αναγνωρίσουν ένα τέτοιο δικαίωμα σε υποκείμενο στον φόρο μόνον όταν συντρέχουν ιδιαίτερες περιστάσεις.
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η Paper Consult, στην οποία δεν αναγνωρίστηκε το δικαίωμα εκπτώσεως, έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο για τους σκοπούς της οδηγίας 2006/112/ΕΚ και ότι της παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες που αποτέλεσαν αντικείμενο της συμβάσεως της 3ης Ιανουαρίου 2001 στο πλαίσιο της οικονομικής της δραστηριότητας από άλλον οικονομικό φορέα, τον οποίο πλήρωσε για τις εν λόγω υπηρεσίες, ήτοι τη Rom Packaging, επίσης υποκείμενη στην καταβολή ΦΠΑ, η οποία είχε, εντούτοις, κηρυχθεί ανενεργός φορολογούμενος δυνάμει της εθνικής ρυθμίσεως, λόγω μη τηρήσεως των υποχρεώσεων φορολογικών δηλώσεων που υπείχε. Από κανένα στοιχείο της δικογραφίας δεν συνάγεται ότι οι ρουμανικές φορολογικές αρχές δεν μπόρεσαν να ελέγξουν την πραγματική παροχή των υπηρεσιών που χρεώθηκαν στην Paper Consult ή δεν μπόρεσαν να ελέγξουν την ταυτότητα και την ιδιότητα των δύο οικονομικών φορέων.
Όσον αφορά ειδικότερα την ιδιότητα της Rom Packaging ως υποκειμένου στον φόρο και λαμβανομένων υπόψη των γραπτών παρατηρήσεων της Ρουμανικής Κυβερνήσεως για τη μη αναγνώριση της ιδιότητας αυτής στη Rom Packaging, επισημαίνεται ότι, δυνάμει του άρθρου 11, παράγραφος 1bis, του φορολογικού κώδικα, οι φορολογούμενοι που κηρύσσονται ανενεργοί διατηρούν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, δεδομένου ότι οφείλουν να συνεχίζουν να καταβάλλουν τον ΦΠΑ, χωρίς εντούτοις να δικαιούνται να εκπίπτουν τον ΦΠΑ κατά την περίοδο που είναι ανενεργοί.
Σε κάθε περίπτωση, η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, κατά την οδηγία 2006/112, η οποία καλύπτει, κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, αυτής, «οποιο[ν]δήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής», δεν εξαρτάται ούτε από την υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο να υποβάλλει φορολογική δήλωση και να καταβάλλει τον ΦΠΑ ούτε από την υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο να καταχωρισθεί στο μητρώο ΦΠΑ. Ειδικότερα, το Δικαστήριο αποφάνθηκε πρόσφατα ότι, ανεξάρτητα από τη δήλωση περί «ανυπαρξίας» οικονομικού φορέα βάσει εθνικής ρυθμίσεως, με την αιτιολογία, ιδίως, ότι ο συγκεκριμένος επιχειρηματίας δεν είναι καταχωρισμένος στα μητρώα ΦΠΑ, δεν υποβάλλει φορολογική δήλωση και δεν καταβάλλει τους φόρους του, ένας τέτοιος επιχειρηματίας μπορεί να θεωρηθεί ότι διαθέτει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, κατά τις διατάξεις της οδηγίας 2006/112/ΕΚ. Η ιδιότητα αυτή αναγνωρίστηκε επίσης στον εκδότη τιμολογίου από τον οποίο είχε αφαιρεθεί προηγουμένως η άδεια ιδιώτη επιχειρηματία και ο οποίος δεν εδικαιούτο, επομένως, να χρησιμοποιεί πλέον τον αριθμό του φορολογικού του μητρώου.
Όπως προεκτέθηκε, το ρουμανικό καθεστώς κηρύξεως ορισμένων φορολογουμένων ως ανενεργών βασίζεται σε τρεις εναλλακτικές περιπτώσεις στις οποίες, κατά τη ρουμανική ρύθμιση, θεωρείται ότι υφίσταται κίνδυνος φοροδιαφυγής. Σε αυτές συγκαταλέγεται η περίπτωση της μη υποβολής, όπως συνέβη με την Rom Packaging, του συνόλου των φορολογικών δηλώσεων, περιλαμβανομένων εκείνων που αφορούν τον ΦΠΑ, κατά τη διάρκεια περιόδου έξι μηνών. Η παράλειψη αυτή τιμωρείται με την άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ στις πραγματοποιηθείσες από τους εν λόγω φορολογουμένους αγορές κατά την περίοδο της κηρύξεως αυτών ως ανενεργών, βάσει του άρθρου 11, παράγραφος 1bis, του φορολογικού κώδικα. Κατά την άποψή μου, η συγκεκριμένη διάταξη εμπίπτει σαφώς στα μέτρα που αποσκοπούν στην αποφυγή τελέσεως φοροδιαφυγής σε καταστάσεις που θεωρείται ότι ενέχουν κίνδυνο φοροδιαφυγής. Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι η μη υποβολή φορολογικών δηλώσεων, περιλαμβανομένων εκείνων που αφορούν τον ΦΠΑ, μπορεί να συγκαλύπτει απόπειρα φοροδιαφυγής εκ μέρους του οικείου φορολογουμένου, ο επιδιωκόμενος σκοπός είναι όντως η αποφυγή της διαπράξεως μιας τέτοιας φοροδιαφυγής, με την άρνηση της αναγνωρίσεως στον οικείο φορολογούμενο του δικαιώματος εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ καθ’ όλη την περίοδο που αυτός είναι ανενεργός.
Εντούτοις, η υπό κρίση υπόθεση δεν αφορά τη φορολογική κατάσταση του φορολογουμένου που κηρύχθηκε ανενεργός, αλλά τους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι, όπως η Paper Consult, προμηθεύονται αγαθά ή υπηρεσίες από έναν τέτοιο φορολογούμενο, παρά την κήρυξη αυτού ως ανενεργού.
Τιμωρώντας επίσης με την άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του καταβληθέντος επί των εισροών ΦΠΑ τους υποκειμένους στον φόρο που αγοράζουν αγαθά ή/και υπηρεσίες από τον επιχειρηματία που κηρύχθηκε ανενεργός, το άρθρο 11, παράγραφος 1ter, του φορολογικού κώδικα συμβάλλει αναμφίβολα στον σκοπό της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής που επιδιώκει το καθεστώς κηρύξεως φορολογουμένων ως ανενεργών.
Υποκείμενος στον φόρο ο οποίος έχει συναλλαγές που υπόκεινται σε ΦΠΑ με επιχειρηματία ο οποίος έχει κηρυχθεί ανενεργός πρέπει να θεωρείται, σε όλες τις περιπτώσεις, ότι γνωρίζει ή όφειλε να γνωρίζει ότι τέτοιες συναλλαγές ενέχουν κίνδυνο φοροδιαφυγής.
Δικαιολογεί η γνώση, ή η ευλόγως εικαζόμενη γνώση, ενός τέτοιου κινδύνου τη μη αναγνώριση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ για τον οικείο υποκείμενο στον φόρο;
Φρονώ πως όχι.
Στην υπό κρίση υπόθεση, η άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ συνιστά κύρωση της οποίας το αποτρεπτικό αποτέλεσμα αποσκοπεί, στην πραγματικότητα, λιγότερο στη διασφάλιση της τηρήσεως της υποχρεώσεως ελέγχου του καταλόγου των επιχειρηματιών που έχουν κηρυχθεί ανενεργοί, τον οποίο καταρτίζει ο πρόεδρος της ANAF, και περισσότερο στην αποθάρρυνση των υποκειμένων στον φόρο να πραγματοποιούν αγορές από επιχειρηματίες που έχουν κηρυχθεί ανενεργοί, με τελικό σκοπό τον αποκλεισμό αυτών από την αγορά, εάν δεν τακτοποιήσουν την κατάστασή τους, όπως εξέθεσε η Ρουμανική Κυβέρνηση.
Τούτου λεχθέντος, υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, αφού συμβουλεύθηκε τον κατάλογο των επιχειρηματιών που έχουν κηρυχθεί ανενεργοί και διαπίστωσε ότι ο επιχειρηματίας από τον οποίο σχεδιάζει να προμηθευθεί αγαθά ή υπηρεσίες περιλαμβάνεται στον εν λόγω κατάλογο, προμηθεύεται παρ’ όλα αυτά αγαθά ή υπηρεσίες από τον εν λόγω επιχειρηματία, θα απολέσει, σε κάθε περίπτωση, δυνάμει του ρουμανικού δικαίου, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που αφορά τις οικείες συναλλαγές, ανεξάρτητα από τις τυχόν εγγυήσεις που έλαβε από τον επιχειρηματία ως διαβεβαίωση ότι οι συγκεκριμένες συναλλαγές στις οποίες θεμελιώνεται το δικαίωμα εκπτώσεως δεν συνιστούν φοροδιαφυγή και ότι, επιπλέον, ο ΦΠΑ θα καταβληθεί στο δημόσιο ταμείο.
Με άλλα λόγια, όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η ρουμανική ρύθμιση δημιουργεί, τελικώς, για το σύνολο των υποκειμένων στον φόρο που έχουν συναλλαγές υποκείμενες σε ΦΠΑ με επιχειρηματίες που έχουν κηρυχθεί ανενεργοί, αμάχητο τεκμήριο συμμετοχής σε πράξη φοροδιαφυγής.
Η εν λόγω ρύθμιση προβλέπει συστηματική άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ για κάθε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος προμηθεύεται αγαθά ή υπηρεσίες από επιχειρηματία που κηρύχθηκε ανενεργός, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι, λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων και των αποδείξεων που ο υποκείμενος στον φόρο και επιχειρηματίας είναι σε θέση να προσκομίσουν, ιδίως κατόπιν φορολογικού ελέγχου, κάθε κίνδυνος φοροδιαφυγής σε σχέση με τις επίμαχες συναλλαγές μπορεί βάσιμα να αποκλεισθεί, οι συναλλαγές πληρούν τις ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ, κατά την οδηγία 2006/112, και δεν υπήρξε απώλεια φορολογικών εσόδων.
Κατά την άποψή μου, μια τέτοια ρύθμιση υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη των σκοπών διασφαλίσεως της ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ και αποφυγής της φοροδιαφυγής.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο ως εξής: η οδηγία 2006/112 έχει την έννοια αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία συνεπάγεται, ακόμη και όταν δεν διαπιστώνεται καμία φοροδιαφυγή και καμία απώλεια φορολογικών εσόδων, συστηματική και οριστική άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ για τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος κατέβαλε τον ΦΠΑ που αφορά συναλλαγές τις οποίες είχε με επιχειρηματία ο οποίος κηρύχθηκε «ανενεργός» κατ’ εφαρμογή της εν λόγω ρυθμίσεως, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι η κήρυξη του οικείου επιχειρηματία ως ανενεργού, η οποία βασίζεται στην ύπαρξη κινδύνου φοροδιαφυγής, έχει δημόσιο χαρακτήρα και κάθε υποκείμενος στον φόρο στο συγκεκριμένο κράτος μέλος έχει εύκολα πρόσβαση σε αυτήν.
Υπενθυμίζεται ότι η άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ για υποκειμένους στον φόρο συνιστά εξαίρεση από θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, της οποίας η νομιμότητα γίνεται δεκτή, κατά πάγια νομολογία, μόνο σε εξαιρετικές περιστάσεις.
Πρόταση
Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία συνεπάγεται, ακόμη και όταν δεν διαπιστώνεται καμία φοροδιαφυγή και καμία απώλεια φορολογικών εσόδων, συστηματική και οριστική άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας για τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος κατέβαλε τον φόρο προστιθέμενης αξίας που αφορά συναλλαγές τις οποίες είχε με επιχειρηματία ο οποίος κηρύχθηκε «ανενεργός» κατ’ εφαρμογή της εν λόγω ρυθμίσεως, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι η κήρυξη του οικείου επιχειρηματία ως ανενεργού, η οποία βασίζεται στην ύπαρξη κινδύνου φοροδιαφυγής, έχει δημόσιο χαρακτήρα και κάθε υποκείμενος στον φόρο στο συγκεκριμένο κράτος μέλος έχει εύκολα πρόσβαση σε αυτήν.
Δείτε το σύνολο των προτάσεων και το σκεπτικό του Εισαγγελέα στο φορολογικό αρχείο του κόμβου
Πηγή: Taxheaven © Δείτε περισσότερα https://www.taxheaven.gr/news/news/view/id/35931
