Κατόπιν της 1738/2017 (ομόφωνης) απόφασης της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, η ύπαρξη αρκούντως προβλέψιμης και εύλογης προθεσμίας παραγραφής της εξουσίας της Διοίκησης για διαπίστωση διοικητικών παραβάσεων και επιβολή των αντίστοιχων δημοσιονομικών βαρών ή/και διοικητικών κυρώσεων έχει πλέον αναχθεί σε θεμελιώδη εγγύηση έναντι του Κράτους1 .
Η εγγύηση αυτή αναλύεται σε δύο επι μέρους βασικούς κανόνες. Ο πρώτος, στον οποίο και ερείδεται η κρίση της Ολομέλειας με την οποία θεωρήθηκαν αντισυνταγματικές διατάξεις νόμων περί παρατάσεων του χρόνου παραγραφής της εξουσίας της Διοίκησης για καταλογισμό φόρου εισοδήματος και συναφών κυρώσεων, λόγω διαπίστωσης παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας, συνίσταται στην απορρέουσα από την αρχή της ασφάλειας του δικαίου απαίτηση θέσπισης προθεσμίας παραγραφής, η οποία πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και η διάρκειά της να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον διοικούμενο, μετά τη λήξη της οποίας δεν είναι δυνατή η επιβολή του αντίστοιχου δημοσιονομικού βάρους και οποιασδήποτε σχετικής κύρωσης.
Ο δεύτερος κανόνας, ο οποίος “διακηρύχθηκε” από το Δικαστήριο, χωρίς, όμως, να αξιοποιηθεί για τη θεμελίωση της παραπάνω κρίσης του περί αντισυνταγματικότητας, συνίσταται στην επιταγή ότι η προβλεπόμενη προθεσμία παραγραφής πρέπει να έχει, συνολικά, εύλογη διάρκεια.
Οι δύο προαναφερόμενοι κανόνες παρουσιάζουν συνάφεια, αφενός, σε περιπτώσεις, όπως εκείνη που αντιμετώπισε η Ολομέλεια, νομοθετικής παράτασης του προβλεπόμενου χρόνου παραγραφής και, αφετέρου, διότι μεγάλες προθεσμίες παραγραφής είναι ικανές να δημιουργούν ανασφάλεια ως προς την έννομη κατάσταση των διοικουμένων. Ωστόσο, οι ανωτέρω κανόνες διακρίνονται μεταξύ τους. Ο ένας αποτελεί έκφραση της (αναγόμενης στην αρχή του κράτους δικαίου) αρχής της σαφήνειας και της προβλεψιμότητας των περιορισμών των θεμελιωδών δικαιωμάτων, συμπεριλαμβανομένου του δικαιώματος επί της περιουσίας, που θίγεται από την επιβολή φόρων ή/και χρηματικών κυρώσεων. Ο άλλος συνιστά μία από τις αιχμηρές απολήξεις της ευρύτερης αρχής της αναλογικότητας.
Το ότι οι νομοθετικοί κανόνες περί παραγραφής ανταποκρίνονται στις απαιτήσεις της δεύτερης αρχής δεν σημαίνει κατ’ ανάγκη ότι ικανοποιούν τις επιταγές της αρχής της ασφαλείας του δικαίου και το αντίστροφο2 . Βέβαια, δεν αποκλείεται να εντοπίζεται σωρευτική παραβίαση των επιταγών αμφότερων των αρχών.
Η απόφαση της Ολομέλειας περιέχει σειρά σκέψεων από τις οποίες προκύπτουν επαρκή και σαφή στοιχεία για τον τρόπο ερμηνείας και εφαρμογής της αρχής της ασφάλειας του δικαίου, σε σχέση με την παραγραφή, τόσο γενικά όσο και ειδικά, στο πεδίο του φορολογικού δικαίου. Αντίθετα, η απόφαση περιλαμβάνει λιγότερα “πληροφοριακά” στοιχεία αναφορικά με το ζήτημα της τήρησης της αρχής της αναλογικότητας, όσον αφορά τη διάρκεια της οριζόμενης στο νόμο προθεσμίας παραγραφής. Τούτο δικαιολογείται από το ότι η περί αντισυνταγματικότητας κρίση της Ολομέλειας, με βάση την αρχή της ασφάλειας του δικαίου και το άρθρο 78 (παρ. 1 και 2) του Συντάγματος, καθιστούσε περιττή την εξέταση της τυχόν παραβίασης της αρχής της αναλογικότητας, η οποία, άλλωστε, δεν θα μπορούσε να θεωρηθεί εμφανής, στη συγκεκριμένη υπόθεση, και απαιτούσε, οπωσδήποτε, χαρτογράφηση (τουλάχιστον) των βασικών σημείων μιας εν πολλοίς ανεξερεύνητης περιοχής του δημοσίου δικαίου.
Συναφώς, πρέπει, πρώτα απ’ όλα, να σημειωθεί ότι η αρχή της αναλογικότητας της διάρκειας της παραγραφής λειτουργεί όχι μόνο υπέρ αλλά και κατά του διοικουμένου. Ο υπερβολικά μεγάλος χρόνος παραγραφής άγει σε υπέρμετρο κίνδυνο προσβολής των εννόμων αγαθών του προσώπου, χωρίς να εξυπηρετεί κατ’ ανάγκη, με το βέλτιστο τρόπο, το δημόσιο συμφέρον. Από την άλλη πλευρά, η υπερβολικά σύντομη παραγραφή δεν συμβιβάζεται με την ανάγκη αποτελεσματικής επιβολής του νόμου, η οποία ενδέχεται να συνδέεται με την αποτελεσματική εφαρμογή του ενωσιακού δικαίου ή με την εξυπηρέτηση επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος, όπως είναι η επιβαλλόμενη από το Σύνταγμα καταστολή της φοροδιαφυγής (ιδίως, της μεγάλης από απόψεως ποσού), μέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και του καταλογισμού των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων, καθώς και των προβλεπόμενων στο νόμο διοικητικών κυρώσεων 3.
Το ΔΕΕ έχει ασχοληθεί και με τις δύο ανωτέρω όψεις της αρχής της αναλογικότητας σε σχέση με το χρόνο παραγραφής. Η από 5.5.2011 απόφασή του στις υποθέσεις C-201/10 και C-202/10, Ze Fu Fleischhandel και Vion Trading αφορούσε στο ζήτημα της αναλογικής εφαρμογής εθνικού κανόνα του αστικού δικαίου περί τριακονταετούς παραγραφής για την έκδοση από την τελωνειακή αρχή πράξης επιβολής σε επιχείρηση της υποχρέωσης απόδοσης/πληρωμής ποσών που της είχαν επιστραφεί, λόγω εξαγωγής αγαθών, τα οποία, όμως, διαπιστώθηκε ότι κατέληξαν σε άλλη χώρα από τη δηλωθείσα. Στην υπόθεση αυτή, το ΔΕΕ δέχθηκε, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«32. […] στο πλαίσιο του κολασμού παρατυπίας προσβάλλουσας τα οικονομικά συμφέροντα της Ενώσεως και επαγόμενης διοικητικό μέτρο όπως η υποχρέωση του επιχειρηματία να αποδώσει αχρεωστήτως καταβληθείσες επιστροφές, η αρχή της ασφαλείας δικαίου απαιτεί μεταξύ άλλων η κατάσταση του ως άνω επιχειρηματία, λαμβανομένων υπόψη των δικαιωμάτων και υποχρεώσεών του έναντι της εθνικής αρχής, να μην μπορεί να τίθεται επ’ αόριστον εν αμφιβόλω […] και ότι, συνακόλουθα, όσον αφορά τον κολασμό μιας τέτοιας παρατυπίας, πρέπει να εφαρμόζεται προθεσμία παραγραφής […].
37. […] καίτοι, στο πλαίσιο της προβλεπόμενης στο άρθρο 3, παράγραφος 3, του κανονισμού 2988/95 δυνατότητας, τα κράτη μέλη διατηρούν ευρεία διακριτική ευχέρεια ως προς τον καθορισμό μεγαλύτερων προθεσμιών παραγραφής [έναντι της προβλεπόμενης στο άρθρο 3, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του κανονισμού 2988/95 τετραετούς προθεσμίας] τις οποίες προτίθενται να εφαρμόσουν σε περίπτωση παρατυπίας θίγουσας τα οικονομικά συμφέροντα της Ενώσεως, πάντως, τα κράτη αυτά οφείλουν να τηρούν τις γενικές αρχές της Ενώσεως, ειδικότερα δε της αρχής της αναλογικότητας. Υπό την έννοια αυτή, στην περίπτωση «μεγαλύτερης», κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 3, του κανονισμού 2988/95, εθνικής προθεσμίας παραγραφής, δεν πρέπει, μεταξύ άλλων, να βαίνει προδήλως πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του στόχου της προστασίας των οικονομικών συμφερόντων της Ενώσεως […]
41. […] δεν αποκλείεται κανόνας τριακονταετούς παραγραφής, προκύπτων από διάταξη του αστικού δικαίου, να παρίσταται ενδεχομένως αναγκαίος και αναλογικός, ιδίως στο πλαίσιο διαφορών μεταξύ φυσικών προσώπων, υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με τον ως άνω κανόνα και οριζόμενου από τον εθνικό νομοθέτη στόχου.
42. Η εκτίμηση ενός τέτοιου κανόνα παραγραφής υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας διαφέρει, πάντως, όταν ο κανόνας αυτός χρησιμοποιείται κατ’ “αναλογία” προς επιδίωξη στόχου διαφορετικού από εκείνον ο οποίος πρυτάνευσε για τη θέσπισή του από τον εθνικό νομοθέτη, εν προκειμένω δε, στις υποθέσεις των κυρίων δικών, προς επιδίωξη στόχου οριζόμενου από τον νομοθέτη της Ενώσεως.
43. Επί της συγκεκριμένης πτυχής, υπό το φως του στόχου της προστασίας των οικονομικών συμφερόντων της Ενώσεως, για τον οποίο στόχο ο νομοθέτης της Ενώσεως έκρινε ότι διάρκεια παραγραφής τεσσάρων ετών, μάλιστα δε και τριών ετών, ήταν ήδη αφεαυτής επαρκής ώστε να επιτρέπει στις εθνικές αρχές να κολάζουν παρατυπία θίγουσα τα ως άνω οικονομικά συμφέροντα και δυνάμενη να καταλήξει στη θέσπιση μέτρου όπως η ανάκτηση αχρεωστήτως χορηγηθέντος πλεονεκτήματος, προφανώς η χορήγηση στις οικείες αρχές χρονικού διαστήματος τριάντα ετών βαίνει πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για μια επιδεικνύουσα επιμέλεια διοίκηση.
44. Πράγματι, επισημαίνεται ότι η οικεία διοίκηση υπέχει γενική υποχρέωση να επιδεικνύει επιμέλεια κατά τον έλεγχο της κανονικής καταβολής των πληρωμών που διενεργεί η ίδια και βαρύνουν τον προϋπολογισμό της Ενώσεως, δοθέντος ότι τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν την υποχρέωση να επιδεικνύουν εν γένει επιμέλεια κατά το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΕΕ, υποχρέωση η οποία συνεπάγεται ότι καλούνται να λαμβάνουν αμελλητί μέτρα προς αποκατάσταση των πλημμελειών […]
45. Υπό τις περιστάσεις αυτές, το να παρέχεται στα κράτη μέλη η δυνατότητα να χορηγούν στην οικεία διοίκηση τόσο μακρό χρονικό διάστημα προκειμένου αυτή να ενεργήσει όσο προβλέπει ο κανόνας της τριακονταετούς παραγραφής θα μπορούσε, κατά κάποιον τρόπο, να ενθαρρύνει τυχόν απραξία των εθνικών αρχών σχετικά με τον κολασμό των κατά την έννοια του άρθρου 1, του κανονισμού 2988/95 «παρατυπιών», ενώ αφήνουν τους επιχειρηματίες έκθετους, αφενός, σε μακρά περίοδο ανασφαλείας δικαίου και, αφετέρου, στον κίνδυνο να μην είναι πλέον σε θέση να προσκομίσουν την απόδειξη της κανονικότητας των επίδικων συναλλαγών μετά την παρέλευση μιας τέτοιας χρονικής περιόδου.
46. Εν πάση περιπτώσει, επιβάλλεται να υπογραμμιστεί ότι, αν τετραετής προθεσμία παραγραφής, όπως η προβλεπόμενη στο άρθρο 3, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του κανονισμού 2988/95, παραστεί ενδεχομένως, κατά τις εθνικές αρχές, ως υπερβολικά βραχεία για να τους επιτρέψει τον κολασμό των παρατυπιών οι οποίες εμφανίζουν ορισμένη πολυπλοκότητα, ο εθνικός νομοθέτης διαθέτει πάντοτε την ευχέρεια, στο πλαίσιο της προβλεπομένης στην παράγραφο 3 του εν λόγω άρθρου δυνατότητας, να θεσπίσει κανόνα μεγαλύτερης παραγραφής, προσαρμοσμένο στη συγκεκριμένη μορφή παρατυπιών.»
Από το σκεπτικό της ανωτέρω απόφασης μπορούν να συναχθούν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα δύο βασικά συμπεράσματα σχετικά με την αναλογικότητα των προθεσμιών παραγραφής: (α) προθεσμία τριάντα ετών για την έκδοση από κράτος μέλος πράξης καταλογισμού μη νομίμως ληφθέντων ποσών είναι υπερβολική, λαμβανομένων, ιδίως, υπόψη, αφενός, του καθήκοντος των οργάνων των κρατών μελών να επιδεικνύουν επιμέλεια κατά τον έλεγχο της τήρησης των οικείων εθνικών και ενωσιακών κανόνων και, αφετέρου, του ότι η προβλεπόμενη από την ενωσιακή νομοθεσία παραγραφή για την έκδοση αντίστοιχης πράξης από όργανο της ΕΕ ή από κράτος μέλος, ελλείψει ειδικής σχετικής ρύθμισης στη νομοθεσία του, είναι, κατ’ αρχήν, τετραετής από τη διάπραξη της παρατυπίας, (β) αν τετραετής παραγραφή παρίσταται υπερβολικά μικρή για την αποτελεσματική καταστολή ορισμένων παραβάσεων, ενόψει της πολυπλοκότητάς τους, δηλαδή, του τρόπου τέλεσής τους, το κράτος μέλος μπορεί να προβλέψει μεγαλύτερη προθεσμία παραγραφής, προσαρμοσμένη στη μορφή τέτοιων παραβάσεων.
Από την ως άνω δεύτερη κρίση συνάγεται ότι ο χρόνος παραγραφής μπορεί να διαφοροποιηθεί ανάλογα με τις συνθήκες διάπραξης της παρατυπίας, δεδομένου ότι παραβάσεις που εμφανίζουν πολυπλοκότητα, ικανή να δυσχεράνει τον εντοπισμό τους, ενδέχεται να απαιτούν μεγαλύτερη προσπάθεια και περισσότερο χρόνο για την ανίχνευσή τους από τα αρμόδια κρατικά όργανα4 .
Η από 17.9.2014 απόφαση του ΔΕΕ στην υπόθεση C-341/13, Cruz & Companhia Lda εξέτασε τη δυνατότητα εφαρμογής από κράτος μέλος εικοσαετούς προθεσμίας παραγραφής του κοινού δικαίου για την εκ μέρους του ανάκτηση παράνομων επιστροφών κατά την εξαγωγή οίνου. Στην εν λόγω υπόθεση, το ΔΕΕ δέχθηκε τα ακόλουθα:
“55. […] στο πλαίσιο της προβλεπόμενης στο άρθρο 3, παράγραφος 3, του κανονισμού 2988/95 δυνατότητας, τα κράτη μέλη διατηρούν ευρεία διακριτική ευχέρεια ως προς τον καθορισμό μεγαλύτερων προθεσμιών παραγραφής τις οποίες προτίθενται να εφαρμόσουν σε περιπτώσεις παρατυπιών που θίγουν
τα οικονομικά συμφέροντα της Ένωσης […].
59. [H] εφαρμογή μεγαλύτερης εθνικής προθεσμίας παραγραφής, όπως ορίζεται στο άρθρο 3, παράγραφος 3, του κανονισμού 2988/95, ενόψει της διώξεως παρατυπιών κατά την έννοια του κανονισμού αυτού, δεν πρέπει να βαίνει προδήλως πέραν του αναγκαίου
μέτρου για την επίτευξη του σκοπού περί προστασίας των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης […]. 60. Πάντως, δεν αποκλείεται ένας κανόνας εικοσαετούς παραγραφής, ο οποίος τίθεται με διάταξη του αστικού δικαίου, να παρίσταται ενδεχομένως αναγκαίος και αναλογικός, ιδίως στο πλαίσιο
διαφορών μεταξύ φυσικών προσώπων, υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με τον ως άνω κανόνα και οριζόμενου από τον εθνικό νομοθέτη σκοπού […]. Αφετέρου, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού περί προστασίας των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης, η εφαρμογή δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής [από τη γένεση της αξίωσης] απορρέουσας από διάταξη του αστικού δικαίου του οικείου κράτους μέλους δεν αντιβαίνει στην αρχή της αναλογικότητας (βλ., συναφώς, απόφαση Corman, EU:C:2010:825, σκέψεις 24, 31 και 49).
61. Αντιθέτως, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι, λαμβανομένου υπόψη του προμνησθέντος σκοπού -ως προς τον οποίο ο νομοθέτης της Ένωσης έκρινε ότι διάρκεια παραγραφής τεσσάρων ετών, ακόμη και τριών ετών, ήταν ήδη επαρκής, αυτή καθαυτήν, ώστε να παρέχεται στις εθνικές αρχές η δυνατότητα να διώκουν παρατυπία, η οποία θίγει τα οικονομικά τους συμφέροντα και ενδέχεται να καταλήξει στη θέσπιση μέτρου όπως η ανάκτηση αδικαιολογήτως κτηθέντος οφέλους- η χορήγηση στις οικείες αρχές προθεσμίας τριάντα ετών βαίνει πέραν του αναγκαίου για μια επιμελή διοίκηση μέτρου (βλ., συναφώς, απόφαση Ze Fu Fleischhandel και Vion Trading, EU:C:2011:282, σκέψη 43).
62. Στο πλαίσιο αυτό, το δικαστήριο υπογράμμισε ότι η οικεία διοίκηση υπέχει γενική υποχρέωση να επιδεικνύει επιμέλεια κατά τον έλεγχο της νομότυπης καταβολής των πληρωμών που διενεργεί η ίδια και οι οποίες βαρύνουν τον προϋπολογισμό της Ένωσης, δεδομένου ότι τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν την υποχρέωση να επιδεικνύουν εν γένει επιμέλεια κατά το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΕΕ, υποχρέωση η οποία συνεπάγεται ότι πρέπει να λαμβάνουν αμελλητί μέτρα προς αποκατάσταση των παρατυπιών. Επομένως, τυχόν παροχή στα κράτη μέλη της δυνατότητας να χορηγούν στην οικεία διοίκηση πολύ μακρότερο χρονικό διάστημα για την ανάληψη δράσεως από αυτό που προβλέπει το άρθρο 3, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο του κανονισμού 2988/95, θα μπορούσε, κατά κάποιον τρόπο, να ενθαρρύνει ενδεχόμενη απραξία των εθνικών αρχών ως προς τη δίωξη των κατά την έννοια του άρθρου 1, του κανονισμού 2988/95 παρατυπιών, αφήνοντας παράλληλα τους επιχειρηματίες έκθετους, αφενός, σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου και, αφετέρου, στον κίνδυνο να μην είναι πλέον σε θέση να αποδείξουν τον νομότυπο χαρακτήρα των επίδικων συναλλαγών μετά την παρέλευση τέτοιας χρονικής περιόδου (βλ., συναφώς, απόφαση Ze Fu Fleischhandel και Vion Trading, EU:C:2011:282, σκέψεις 44 και 45).
63. Οι σκέψεις αυτές ισχύουν, επίσης, όσον αφορά την βάσει διατάξεως του αστικού κώδικα εφαρμογή εικοσαετούς προθεσμίας παραγραφής ενόψει της διώξεως παρατυπίας κατά την έννοια του άρθρου 1 του κανονισμού 2988/95. Πράγματι, σε κάθε περίπτωση, εάν η τετραετής προθεσμία παραγραφής είναι προφανώς υπερβολικά βραχεία ώστε να παρέχεται στις εθνικές αρχές η δυνατότητα να διώκουν παρατυπίες που παρουσιάζουν ορισμένη πολυπλοκότητα, ο εθνικός νομοθέτης εξακολουθεί να διαθέτει την ευχέρεια, δυνάμει της παραγράφου 3 του εν λόγω άρθρου, να ορίζει μεγαλύτερη προθεσμία παραγραφής, όπως εκείνη του άρθρου 40 του πορτογαλικού νομοθετικού διατάγματος 155/92 [ήτοι, προθεσμία πέντε ετών από την αχρεώστητη καταβολή των επίμαχων ποσών].”.
Από τις παραπάνω σκέψεις του ΔΕΕ μπορούν να συναχθούν τα ακόλουθα σχετικά με την αναλογικότητα των προθεσμιών παραγραφής:
(α) προθεσμία είκοσι ετών για την έκδοση από κράτος μέλος πράξης καταλογισμού μη νομίμως καταβληθέντων ποσών είναι υπερβολική, λαμβανομένων, ιδίως, υπόψη της υποχρέωσης επιμέλειας των κρατών μελών για τον έλεγχο του σεβασμού των συναφών κανόνων και του ότι η προβλεπόμενη από την ενωσιακή νομοθεσία παραγραφή, ελλείψει ειδικής σχετικής ρύθμισης στην εθνική νομοθεσία, είναι, κατ’ αρχήν, τετραετής από τη διάπραξη της παρατυπίας,
(β) αν τετραετής παραγραφή παρίσταται υπερβολικά μικρή για την αποτελεσματική καταστολή ορισμένων παραβάσεων, ενόψει της πολυπλοκότητάς τους, το κράτος μέλος μπορεί να προβλέψει μεγαλύτερη προθεσμία παραγραφής, η οποία επιτρέπεται να είναι πενταετία από την παρατυπία και μπορεί να φθάσει στη δεκαετία, ενόψει του obiter dictum της σκέψης 60, που, χωρίς ανάλυση, παραπέμπει στην απόφαση του ΔΕΕ επί της υπόθεσης C-131/10, Corman, η οποία, πάντως, δεν διαλαμβάνει ειδική κρίση για το ζήτημα της αναλογικότητας.
Η από 8.9.2015 απόφαση της μείζονας σύνθεσης του ΔΕΕ στην υπόθεση C‑105/14 Taricco αφορούσε σε διατάξεις της ιταλικής νομοθεσίας περί παραγραφής ποινικών αδικημάτων σχετικών με τον ΦΠΑ. Ειδικότερα, οι επίμαχες εθνικές διατάξεις προέβλεπαν την επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής, κατά ένα τέταρτο του κατ’ αρχήν οριζόμενου χρόνου παραγραφής (έξι και επτά έτη, αντίστοιχα, για τα οικεία αδικήματα της απάτης και της συγκρότησης εγκληματικής οργάνωσης), συνεπεία διακοπής της, κατόπιν διαταγής διενέργειας προκαταρκτικής εξέτασης.
Το ΔΕΕ έκρινε, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα:
“37. […] το άρθρο 325 ΣΛΕΕ υποχρεώνει τα κράτη μέλη να καταπολεμούν, με αποτρεπτικά και αποτελεσματικά μέτρα, τις παράνομες δραστηριότητες σε βάρος των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης και, ειδικότερα, τα υποχρεώνει να λαμβάνουν, για την καταπολέμηση της απάτης σε βάρος των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης, μέτρα ίδια με εκείνα που λαμβάνουν για την καταπολέμηση της απάτης κατά των ιδίων οικονομικών συμφερόντων […]. […]
39. Μολονότι τα κράτη μέλη διαθέτουν ασφαλώς ελευθερία επιλογής όσον αφορά τις κυρώσεις που επιβάλλουν, οι οποίες μπορούν να προσλαμβάνουν τη μορφή διοικητικών ή ποινικών κυρώσεων ή συνδυασμό των δύο, προκειμένου να εξασφαλίζουν την είσπραξη του συνόλου των εσόδων από ΦΠΑ και, κατ’ επέκταση, την προστασία των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης, συμφώνως προς τις διατάξεις της οδηγίας 2006/112 και το άρθρο 325 ΣΛΕΕ […] εντούτοις, οι ποινικές κυρώσεις ενδέχεται να είναι αναγκαίες για την καταπολέμηση κατά τρόπο αποτελεσματικό και αποτρεπτικό ορισμένων περιπτώσεων βαρείας απάτης στον τομέα του ΦΠΑ. […]
42. […] όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, η επίμαχη εθνική ρύθμιση προβλέπει ποινικές κυρώσεις για τα εγκλήματα για τα οποία ασκήθηκε ποινική δίωξη στην υπόθεση της κύριας δίκης, ήτοι, μεταξύ άλλων, τη συγκρότηση εγκληματικής οργανώσεως προς τον σκοπό διαπράξεως εγκλημάτων στον τομέα του ΦΠΑ καθώς και απάτη στον ίδιο τομέα ύψους πολλών εκατομμυρίων ευρώ. Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι τέτοιου είδους εγκλήματα συνιστούν περιπτώσεις βαρείας απάτης σε βάρος των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης.
43. […] τα κράτη μέλη οφείλουν να μεριμνούν ώστε τέτοιου είδους περιπτώσεις απάτης να τιμωρούνται με ποινικές κυρώσεις αποτελεσματικού και αποτρεπτικού χαρακτήρα. Εξάλλου, τα μέτρα που λαμβάνονται συναφώς πρέπει να είναι τα ίδια με αυτά που λαμβάνουν τα κράτη μέλη προκειμένου να καταπολεμήσουν περιπτώσεις απάτης του ίδιου βαθμού βαρύτητας σε βάρος των ίδιων οικονομικών συμφερόντων.
44. Κατά συνέπεια, στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εξακριβώσει, υπό το πρίσμα όλων των σχετικών νομικών και πραγματικών στοιχείων, αν οι εφαρμοστέες εθνικές διατάξεις επιτρέπουν τον κολασμό κατά τρόπο αποτελεσματικό και αποτρεπτικό των περιπτώσεων αρείας απάτης σε βάρος των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης.
45. Συναφώς, πρέπει να διευκρινιστεί ότι ούτε το αιτούν δικαστήριο ούτε οι ενδιαφερόμενοι που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο αμφισβήτησαν τον αποτρεπτικό χαρακτήρα, αυτόν καθεαυτόν, των ποινικών κυρώσεων στις οποίες αναφέρθηκε το εν λόγω δικαστήριο, ήτοι της φυλακίσεως έως επτά έτη, ούτε τη συμβατότητα με το δίκαιο της Ένωσης της προθεσμίας παραγραφής όσον αφορά πράξεις που συνιστούν απάτη σε βάρος των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης την οποία προβλέπει το ιταλικό ποινικό δίκαιο.
46. Εντούτοις, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, οι επίμαχες εθνικές διατάξεις, οι οποίες εισάγουν, σε περίπτωση διακοπής της παραγραφής για κάποιον από τους λόγους που προβλέπει το άρθρο 160 του ποινικού κώδικα, κανόνα δυνάμει του οποίου η αρχική προθεσμία δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να παραταθεί πέραν του ενός τετάρτου της αρχικής προθεσμίας, εξουδετερώνουν στην πράξη τις χρονικές συνέπειες του λόγου της διακοπής της παραγραφής, αν ληφθεί υπόψη η περιπλοκότητα και η μεγάλη διάρκεια των ποινικών διαδικασιών που περατώνονται με την έκδοση αποφάσεως μη δυνάμενης πλέον να προσβληθεί.
47. Σε περίπτωση που το εθνικό δικαστήριο καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η εφαρμογή των επίμαχων εθνικών διατάξεων στον τομέα της διακοπής της προθεσμίας παραγραφής έχει ως αποτέλεσμα πράξεις που συνιστούν βαρεία απάτη να μην τιμωρούνται ποινικώς σε μεγάλο αριθμό υποθέσεων, επειδή τα εγκλήματα αυτά παραγράφονται κατά κανόνα πριν επιβληθεί η νομοθετικώς προβλεπόμενη ποινή με δικαστική απόφαση μη δυνάμενη πλέον να προσβληθεί, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι τα μέτρα που προβλέπει το εθνικό δίκαιο για την καταπολέμηση της απάτης και κάθε άλλης παράνομης δραστηριότητας θίγουσας τα οικονομικά συμφέροντα της Ένωσης, δεν μπορούν να θεωρούνται ως αποτελεσματικά και αποτρεπτικά, αντιθέτως προς τα οριζόμενα στο άρθρο 325, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, το άρθρο 2, παράγραφος 1, της συμβάσεως PIF καθώς και την οδηγία 2006/112/ΕΕ ,ερμηνευόμενη σε συνδυασμό με το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ. 5”
Από τις ανωτέρω σκέψεις του ΔΕΕ προκύπτει ότι (α) οι εθνικοί κανόνες περί παραγραφής πρέπει να είναι τέτοιοι ώστε η πρακτική εφαρμογή τους να παρίσταται ικανή να εξυπηρετήσει το συμφέρον της αποτελεσματικής καταπολέμησης των σχετικών παραβάσεων, (β) τούτο ισχύει και για τους κανόνες που ρυθμίζουν την επιμήκυνση της κατ’αρχήν οριζόμενης παραγραφής, μέσω διακοπής ή αναστολής της (λ.χ. συνεπεία της έκδοσης από αρμόδια εθνική αρχή πράξης ανάκρισης ή δίωξης) και (γ) συνεπώς, η συνολική προθεσμία παραγραφής, συμπεριλαμβανομένης της επιμήκυνσής της κατόπιν διακοπής ή αναστολής της, πρέπει να είναι στην πράξη αρκετή για τη συστηματική αντιμετώπιση με αποτελεσματικό τρόπο των παραβάσεων στις οποίες αναφέρεται .
Σε συνέχεια της απόφασης Taricco, το Συνταγματικό Δικαστήριο της Ιταλίας υπέβαλε στο ΔΕΕ (με τη διάταξη 24/2017) προδικαστικά ερωτήματα, με τα οποία τίθεται κατά βάση το ζήτημα του ασύμβατου με τη θεμελιώδη αρχή της νομιμότητας των αδικημάτων και των ποινών (η οποία περιλαμβάνει, κατά το ιταλικό συνταγματικό δίκαιο, και την απαγόρευση αναδρομικής εφαρμογής κανόνα περί παραγραφής, επαχθέστερου για τον κατηγορούμενο σε σχέση με εκείνον που ίσχυε κατά το χρόνο τέλεσης του αδικήματος) του αποκλεισμού της εφαρμογής, με βάση τις αρχές της αποτελεσματικότητας και της υπεροχής του ενωσιακού δικαίου, του προαναφερόμενου εθνικού κανόνα που περιορίζει (στο ένα τέταρτο του αρχικού χρόνου παραγραφής) την επιμήκυνση της παραγραφής, κατόπιν διακοπής της7.
Προβληματισμό ανάλογο με εκείνον της Taricco ανέπτυξε το ΕΔΔΑ στις αποφάσεις του Alikaj και άλλοι κατά Ιταλίας 8 και Cestaro κατά Ιταλίας 9 , αναφορικά με την εφαρμογή των ίδιων διατάξεων περί παραγραφής της ιταλικής ποινικής νομοθεσίας, στο πλαίσιο της θετικής υποχρέωσης του κράτους για αποτελεσματική αποτροπή, διερεύνηση και καταστολή παραβάσεων σχετικών με την προσβολή της ανθρώπινης ζωής ή αξιοπρέπειας (αγαθών προστατευόμενων από τα άρθρα 2 και 3 της ΕΣΔΑ).
Συναφώς, η απόφαση Cestaro σημείωσε ότι, σε υποθέσεις βασανιστηρίων ή κακομεταχείρισης, ο τρόπος εφαρμογής των διατάξεων περί παραγραφής πρέπει να είναι συμβατός με τις επιταγές της ΕΣΔΑ και, επομένως, είναι δύσκολο να γίνουν αποδεκτοί απόλυτοι κανόνες περί προθεσμιών παραγραφής, που αποκλείουν εξαιρέσεις. Επιπλέον, και στο πεδίο του άρθρου 8 της ΕΣΔΑ, το ΕΔΔΑ δέχεται ότι η φύση και ο τρόπος εφαρμογής των οριζόμενων προθεσμιών παραγραφής (λ.χ. του δικαιώματος άσκησης αγωγής πατρότητας) πρέπει να συμβιβάζονται με τη Συνθήκη, πράγμα που προϋποθέτει δίκαιη εξισορρόπηση των αντικρουόμενων δικαιωμάτων και των εμπλεκόμενων συμφερόντων 10.
Από την ως άνω νομολογία του ΕΔΔΑ προκύπτει ότι η αναλογικότητα των κανόνων που ρυθμίζουν την παραγραφή εξετάζεται, ιδίως, ενόψει του διακυβεύματος, ήτοι της φύσης και της σημασίας των εννόμων αγαθών τα οποία εξυπηρετούνται ή θίγονται από την ενέργεια στην οποία αναφέρεται η προθεσμία παραγραφής. Εξάλλου, στο πλαίσιο αυτό, συνεκτιμώνται και τα αποτελέσματα της εφαρμογής της παραγραφής στην πράξη, στοιχείο που είναι βασικό και στο συλλογισμό της Taricco.
Η προεκτεθείσα νομολογία του ΕΔΔΑ και, κυρίως, του ΔΕΕ αποτέλεσαν πηγή έμπνευσης για την ΣτΕ Ολομ. ΣτΕ 1738/2017, η οποία περιέχει τις ακόλουθες σκέψεις για την αναλογικότητα των προθεσμιών παραγραφής στο πεδίο του φορολογικού δικαίου:
«5. […] η παραγραφή πρέπει να έχει, συνολικά, εύλογη διάρκεια, δηλαδή να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας (πρβλ. ΔΕΕ, 17.9.2014, C-341/13, Cruz & Companhia Lda κατά Instituto de Financiamento da Agricultura e Pescas, IP (IFAP), σκέψεις 62 και 65). Αυτά δε προς τον σκοπό α) να είναι μεν δυνατή η άσκηση αποτελεσματικού ελέγχου για την εξακρίβωση της εκ μέρους των διοικουμένων τηρήσεως των ως άνω οικονομικών υποχρεώσεών τους, χωρίς όμως να ενθαρρύνεται η απραξία των αρμοδίων διοικητικών αρχών, την οποία ενθαρρύνει η μεγάλη διάρκεια του χρόνου της παραγραφής ή η δυνατότητα της εκ των υστέρων, και ιδίως πλησίον του χρόνου λήξεώς της, παρατάσεώς της, β) να μην αφήνονται οι διοικούμενοι έκθετοι αφενός μεν σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου – που αποτελεί, σε συνδυασμό και με τις συνεχείς μεταβολές της σχετικής με φόρους, τέλη, εισφορές και συναφείς κυρώσεις νομοθεσίας, παράγοντα αποτρεπτικό για τον προγραμματισμό και την ανάπτυξη οικονομικών δραστηριοτήτων, με ιδιαίτερα δυσμενείς επιπτώσεις για την ανάπτυξη και, γενικότερα, την εθνική οικονομία, ιδιαιτέρως μάλιστα σε περιόδους οικονομικής κρίσεως, σε βλάβη του δημοσίου συμφέροντος – και αφετέρου στον κίνδυνο να μην είναι πλέον σε θέση, μετά την παρέλευση μακρού χρόνου από το γεγονός που γεννά την σχετική οικονομική υποχρέωση και την κτήση του διαφυγόντος την υποχρέωση αυτή περιουσιακού οφέλους, να αμυνθούν προσηκόντως έναντι σχετικού ελέγχου, αλλά και να αντιμετωπίσουν τις προκύπτουσες από τον έλεγχο αυτό οικονομικές υποχρεώσεις, είτε οι ίδιοι είτε, πολύ περισσότερο, οι αναλαβόντες, κατά νόμο, συνεπεία κληρονομικής ή οιονεί καθολικής διαδοχής (πιθανής σε περίπτωση που ο χρόνος της παραγραφής είναι μεγάλος), τις υποχρεώσεις τους από φόρους, τέλη, εισφορές και συναφείς κυρώσεις, ιδιαιτέρως, μάλιστα, σε περίπτωση που επιβάλλονται ταυτοχρόνως οικονομικές επιβαρύνσεις για περισσότερα έτη, και γ) να μην αφήνεται το Δημόσιο ή άλλο νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου έκθετο στον κίνδυνο αδυναμίας είσπραξης τυχόν βεβαιουμένων, μετά την πάροδο μακρού χρόνου από την γένεση των σχετικών υποχρεώσεων, ποσών φόρων, τελών, εισφορών και σχετικών κυρώσεων, λόγω της ενδεχομένως εν τω μεταξύ επελθούσης επιδεινώσεως της οικονομικής καταστάσεως των διοικουμένων και της εκ μέρους τους απωλείας του περιουσιακού οφέλους, που απέκτησαν μη εκπληρώνοντας εμπροθέσμως τις εν λόγω υποχρεώσεις τους (πρβλ. ΣτΕ 1623/2016 επταμελούς, ΣτΕ 1976/2015), ενόψει, άλλωστε, του ότι τελικός σκοπός των ελέγχων δεν είναι ούτε η τιμωρία των διοικουμένων που παρέβησαν τις υποχρεώσεις τους από φόρους, τέλη και εισφορές, ούτε απλώς η βεβαίωση των οικονομικών αυτών επιβαρύνσεων και των σχετικών προστίμων, αλλά η είσπραξή τους, καθόσον μόνον με την είσπραξη των φόρων, τελών και εισφορών επιτυγχάνεται ο επιδιωκόμενος με την πρόβλεψή τους σκοπός, δηλαδή η κάλυψη των δαπανών που απαιτούνται για την λειτουργία του κράτους και των επιδιωκόντων δημοσίους σκοπούς νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου και την εκπλήρωση των έναντι των πολιτών υποχρεώσεών τους. Εξάλλου, η Διοίκηση, διαθέτουσα προδήλως περιορισμένο αριθμό καταλλήλως εκπαιδευμένου προσωπικού, ικανού να αξιολογήσει τα προκύπτοντα με βάση τις σύγχρονες μεθόδους ελέγχου στοιχεία, και επιβαρυμένη με την υποχρέωση ταυτοχρόνου ελέγχου τόσο παλαιών υποθέσεων, διεπομένων ενδεχομένως, ενόψει των αλλεπαλλήλων τροποποιήσεων της σχετικής με φόρους, τέλη και εισφορές νομοθεσίας, από μη ισχύουσες πλέον κατά τον χρόνο του ελέγχου διατάξεις, όσο και νέων υποθέσεων, διατρέχει τον κίνδυνο να επικεντρώνει την προσοχή της στη διενέργεια ελέγχων αφορώντων στις παραμένουσες σε εκκρεμότητα υποθέσεις παρελθόντων ετών, με συνέπεια να μην είναι σε θέση να ασκήσει επικαίρως ελέγχους για την εξακρίβωση τηρήσεως της ήδη ισχυούσης νομοθεσίας, οι οποίοι (έλεγχοι) θα ήταν ενδεχομένως και περισσότερο αποτελεσματικοί και λυσιτελείς και θα συνέβαλαν στην εμπέδωση στους διοικουμένους της συνειδήσεως για την εκπλήρωση των σχετικών με φόρους, τέλη και εισφορές υποχρεώσεων τους, που απορρέουν από ισχύουσες διατάξεις, σε χρόνο που θα έχουν και τη δυνατότητα να συμμορφωθούν και να αποφύγουν την επανάληψη ενδεχομένων παραβάσεων και, επομένως, και την επιβολή κυρώσεων, καθώς και να αποφύγουν τη συσσώρευση οικονομικών επιβαρύνσεων πολλών ετών.
6. […] ενόψει της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ’ του Συντάγματος) και προς αποφυγή ενθαρρύνσεως ενδεχόμενης απραξίας της φορολογικής διοικήσεως, η παραγραφή πρέπει να έχει εύλογη διάρκεια, ενόψει, μάλιστα, του ότι πλέον διευκολύνεται η διαδικασία ελέγχου τόσο λόγω των συγχρόνων ηλεκτρονικών και άλλων μεθόδων ελέγχου όσο και λόγω του γεγονότος ότι πολλά δεδομένα που αφορούν την πάσης φύσεως οικονομική δραστηριότητα των φορολογουμένων (όπως εισόδημα π.χ. από μισθωτές υπηρεσίες, τόκους καταθέσεων κ.λπ.) εισάγονται στο σύστημα ηλεκτρονικής υποβολής των δηλώσεων φόρου εισοδήματος χωρίς να χρειάζεται καμία ενέργεια εκ μέρους των φορολογουμένων και, ως εκ τούτου, δεν δικαιολογείται ο καθορισμός μακρού χρόνου παραγραφής πέραν των χρονικών ορίων που όριζαν προϊσχύσασες διατάξεις σε χρόνο, κατά τον οποίο η φορολογική διοίκηση δεν διέθετε τα μέσα αυτά. Άλλωστε, η ταχύτητα των εξελίξεων σε όλους τους τομείς, μεταξύ των οποίων και ο οικονομικός και ο επιχειρηματικός, επιβάλλει, προς προστασία του δημοσίου συμφέροντος, την ταχύτερη κατά το δυνατόν εκκαθάριση των υποχρεώσεων των φορολογουμένων, ώστε τόσο αυτοί, προκειμένου να προγραμματίζουν την οικονομική τους δραστηριότητα, να γνωρίζουν τις οφειλές τους επικαίρως και ανά τακτά, και σχετικώς μικρά, χρονικά διαστήματα – διότι συσσώρευση οφειλών πολλών ετών, λόγω της μετά πάροδο μακρού χρόνου διενέργειας ελέγχου για περισσότερα έτη και εκδόσεως των σχετικών καταλογιστικών πράξεων, και αξίωση συγχρόνου καταβολής αυτών μπορεί να δημιουργήσει σοβαρά οικονομικά προβλήματα σε φυσικά και νομικά πρόσωπα, τα οποία μπορεί να συνεπάγονται δυσμενείς επιπτώσεις στην εθνική οικονομία γενικότερα -όσο και το κράτος να είναι σε θέση να προβλέπει εγκαίρως, με σχετική ασφάλεια, τα έσοδά του για να μπορεί, στη συνέχεια, να προγραμματίζει και τις δαπάνες του και τον τρόπο αντιμετωπίσεώς τους. […] 10. […] η θεσπιζόμενη με το άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ως κανόνας πενταετής παραγραφή, […] είναι […] εύλογη […]».
Από τις παραπάνω σκέψεις της Ολομέλειας προκύπτει ότι η επιταγή αναλογικότητας/εύλογης διάρκειας της οριζόμενης για τις φορολογικές ενοχές παραγραφής συνδέεται κυρίως
(α) με την αποτελεσματικότητα (αλλά και τη φερεγγυότητα) των φορολογικών ελέγχων και, περαιτέρω, την εισπραξιμότητα των καταλογιζόμενων ποσών, ήτοι στα συνταγματικώς προστατευόμενα έννομα αγαθά της καταπολέμησης της φοροδιαφυγής και της διασφάλισης της τήρησης στην πράξη της αρχής της ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών,
(β) με τη δυνατότητα προγραμματισμού και ανάπτυξης οικονομικών δραστηριοτήτων, προς όφελος και της εθνικής οικονομίας, ήτοι εννόμων αγαθών προστατευόμενων επίσης από το Σύνταγμα (άρθρα 5 παρ. 1 και 106 παρ. 1 και 2) και (γ) με τη δυνατότητα προσήκουσας άσκησης του συνταγματικώς κατοχυρωμένου δικαιώματος άμυνας του διοικούμενου.
Η εύλογη διάρκεια του χρονικού διαστήματος παραγραφής – που πρέπει, κατά τα συναγόμενα από τη σκέψη 6 της απόφασης της Ολομέλειας, να είναι σχετικώς μικρό, απαίτηση στην οποία ανταποκρίνεται η προβλεπόμενη στο άρθρο 84 του ΚΦΕ πενταετία, κατά τα γενόμενα δεκτά στη σκέψη 10 της ίδιας απόφασης – προκύπτει από δίκαιη στάθμιση και εξισορρόπηση των προαναφερόμενων, ερειδόμενων στο Σύνταγμα, συμφερόντων και δικαιωμάτων, στο πλαίσιο δε αυτό λαμβάνονται υπόψη και η ταχύτητα των εξελίξεων στην κοινωνική και οικονομική ζωή, που καθιστά αναγκαία την κατά το δυνατόν γρήγορη εκκαθάριση των οικονομικών υποχρεώσεων των φορολογουμένων, καθώς και η διευκόλυνση της διαδικασίας φορολογικού ελέγχου από τις ηλεκτρονικές και λοιπές σύγχρονες ελεγκτικές μεθόδους.
Το τελευταίο αυτό στοιχείο αντανακλά το καθήκον επιμέλειας που υπέχει η Διοίκηση κατά τον έλεγχο της τήρησης των κανόνων της φορολογικής νομοθεσίας και το οποίο έχει ήδη αποτυπωθεί στη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας 11. Υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του ΔΕΕ και του ΕΔΔΑ, ανάλογη υποχρέωση εύλογης ταχύτητας και επιμέλειας έχουν τα κρατικά όργανα αναφορικά με τον έλεγχο του σεβασμού των κανόνων, αντίστοιχα, της ενωσιακής δημοσιονομικής νομοθεσίας ή των κανόνων της εθνικής νομοθεσίας που συναρτάται με την προστασία θεμελιωδών δικαιωμάτων.
Ενόψει του συνόλου των παραπάνω νομολογιακών δεδομένων, ναι μεν ο νομοθέτης διαθέτει περιθώριο εκτίμησης για τον καθορισμό της διάρκειας του χρόνου παραγραφής που πρέπει να προβλέπεται για τις διοικητικές παραβάσεις και για τη δυνατότητα της Διοίκησης να τις διαπιστώνει και να επιβάλλει τις αντίστοιχες δημοσιονομικές επιβαρύνσεις ή/και άλλα μέτρα, όπως κυρώσεις, αλλά η εξουσία του αυτή περιορίζεται από την αρχή της αναλογικότητας, η τήρηση της οποίας ελέγχεται από το δικαστή με βάση τα ακόλουθα γενικά κριτήρια:
(i) το διακύβευμα, ήτοι τα εμπλεκόμενα έννομα αγαθά και συμφέροντα και τη συναφή ανάγκη αποτελεσματικής θεραπείας τους και εναρμόνισής τους στην πράξη,
(ii) τη μορφή και τη βαρύτητα της οικείας παραβατικής συμπεριφοράς του διοικουμένου,
(iii) την αρχή της ορθολογικής οργάνωσης και λειτουργίας της Δημόσιας Διοίκησης, η οποία πρέπει να επιδεικνύει την οφειλόμενη σε σύγχρονη και χρηστή Διοίκηση επιμέλεια. Εξάλλου, νομοθετικές διατάξεις που προβλέπουν (ήδη κατά το χρόνο τέλεσης της αποδιδόμενης παράβασης και όχι αναδρομικά) επιμήκυνση, για ορισμένους λόγους, (που ενδέχεται να άγουν σε διακοπή ή σε αναστολή) του κατ’ αρχήν οριζόμενου χρόνου παραγραφής, πρέπει επίσης να ανταποκρίνονται στην αρχή της αναλογικότητας, τόσο σε σχέση με την προβλεπόμενη γενεσιουργό αιτία της επιμήκυνσης όσο και αναφορικά με το χρονικό διάστημά της, ενόψει του οικείου λόγου της παράτασης αλλά και του κατ’ αρχήν ισχύοντος χρόνου παραγραφής.
Κατ’ εφαρμογή των εν λόγω κριτηρίων και κατ’ εκτίμηση της προεκτεθείσας νομολογίας του ΔΕΕ, του ΕΔΔΑ και του ΣτΕ, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι, στο πεδίο του φορολογικού δικαίου, ισχύουν τα ακόλουθα, όσον αφορά την αναλογικότητα του χρόνου παραγραφής:
(A) Προθεσμία πέντε ετών από την τέλεση της παράβασης ή από το τέλος του φορολογικού έτους κατά το οποίο τελέσθηκε η παράβαση παρίσταται, κατ’ αρχήν, εύλογη (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. ΣτΕ 1738/2017, σκέψη 10).
(Β) Χρόνος παραγραφής μεγαλύτερος της δεκαετίας (από τη διάπραξη της παράβασης ή από το τέλος του φορολογικού έτους κατά το οποίο τελέσθηκε η παράβαση) είναι ικανός να εγείρει σοβαρό ζήτημα αντίθεσης προς την αρχή της αναλογικότητας (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 1738/2017, σκέψη 6), δεδομένου ότι
τέτοια χρονικά διαστήματα, αφενός, μάλλον δεν μπορούν να θεωρηθούν “σχετικώς μικρά” και, αφετέρου, δεν παρίστανται, κατ’ αρχήν, αναγκαία για την αποτελεσματική (και αξιόπιστη αποδεικτικά) διαπίστωση των παραβάσεων από χρηστή φορολογική Διοίκηση.
(Γ) Χρόνος παραγραφής που είναι μεγαλύτερος της πενταετίας, χωρίς, όμως, να υπερβαίνει τη δεκαετία, μπορεί να θεωρηθεί ότι πληροί, κατ’ αρχήν, τις απαιτήσεις της αρχής της αναλογικότητας, στο μέτρο που προβλέπεται για τις πλέον σοβαρές, από απόψεως ποσού ή συνθηκών τέλεσης, φορολογικές παραβάσεις (πρβλ. ΔΕΕ C-201/10, σκέψη 46 και ΣτΕ 680/2017, σκέψη 12).
Πράγματι, πρόκειται για κριτήρια πρόσφορα και ικανά να δικαιολογήσουν, όχι μόνο με βάση την αρχή της αναλογικότητας αλλά και την αρχή της ισότητας ενώπιον του νόμου και των δημοσίων βαρών, διαφοροποίηση προς τα πάνω του χρόνου παραγραφής, δοθέντος ότι το δημόσιο συμφέρον για διαπίστωση και καταστολή της μεγάλης, από απόψεως ποσού, φοροδιαφυγής είναι, οπωσδήποτε, εντονότερο12 , στοιχείο που αποτυπώνεται τόσο στην ποινική όσο και στην ενωσιακή νομοθεσία, ενώ ο τρόπος διάπραξης της παράβασης μπορεί να έχει επίδραση στην ευχέρεια εντοπισμού της και, συνακόλουθα, στα απαιτούμενα μέσα και χρόνο.
Ι. Δημητρακόπουλος
Πάρεδρος του Συμβουλίου της Επικρατείας
1. Βλ. αναλυτικά το άρθρο μου “Η παραγραφή της εξουσίας της Διοίκησης για διαπίστωση διοικητικών παραβάσεων και επιβολή των αντίστοιχων δημοσιονομικών βαρών ή/και κυρώσεων, ως θεμελιώδης εγγύηση υπέρ του διοικουμένου: από την ΣτΕ Β’ Τμ. ΣτΕ 1976/2015 έως την ΣτΕ Ολομ. ΣτΕ 1738/2017, δημοσιευμένο στο www.humanrightscaselaw.gr.
2. Σε άρθρο του ακαδημαϊκού Μιχ. Σταθόπουλου, με τίτλο “Κριτική αντί επιθέσεων” (δημοσιευθέν στο Βήμα της Κυριακής της 16.7.2017), αμφισβητείται η ορθότητα της απόφασης ΣτΕ Ολομ. ΣτΕ 1738/2017, με επιχειρηματολογία ερειδόμενη κατά βάση στην αρχή της αναλογικότητας (ότι, δηλαδή, το ΣτΕ θα μπορούσε να δεχθεί, στη συγκεκριμένη υπόθεση, ως εύλογο το χρονικό διάστημα της οκταετίας, που είχε διαρρεύσει από την έναρξη της παραγραφής μέχρι τον επίμαχο καταλογισμό), ενώ το επίκεντρο του προβληματισμού στην απόφαση της Ολομέλειας και η νομική βάση της κήρυξης ως αντισυνταγματικών διατάξεων τυπικών νόμων ήταν η αρχή της ασφάλειας του δικαίου, τόσο γενικά όσο και η ειδικότερη πτυχή της, που κατοχυρώνει το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος, για τις φορολογικές ενοχές.
3.Βλ. ΣτΕ Β’ Τμ. ΣτΕ 680/2017, σκέψη 12, με παραπομπή στα άρθρα 4 (παρ. 5), 26 και 106 (παρ. 1 και 2) του Συντάγματος.
4.Παρόμοια ερμηνευτική προσέγγιση της αρχής της αναλογικότητας, όσον αφορά τη σημασία των συνθηκών τέλεσης των φορολογικών παραβάσεων, για τη διαμόρφωση του νομοθετικού πλαισίου καταστολής τους, απηχεί και η κρίση (στη σκέψη 12) της απόφασης ΣτΕ Β’ Τμ. ΣτΕ 680/2017 επταμ., σύμφωνα με την οποία «[…] ο νομοθέτης μπορεί να χαρακτηρίσει όχι μόνο ως διοικητικές παραβάσεις αλλά και ως ποινικά αδικήματα τις πλέον σοβαρές, από απόψεως ποσού ή/και συνθηκών τέλεσης, παραβάσεις φοροδιαφυγής (πρβλ. Συνταγματικό Συμβούλιο Γαλλίας 24.6.2016, 2016-545 QPC, σκέψη 21), που, κατά την εκτίμησή του, χρήζουν έντονης κοινωνικής αποδοκιμασίας και απαιτούν συμπληρωματικές (σε σχέση με τις επιβαλλόμενες από τη φορολογική Διοίκηση) κυρώσεις, για την αποτελεσματικότερη πρόληψη και αντιμετώπισή τους».
5. Συνακόλουθα, το ΔΕΕ έκρινε ότι, προς διασφάλιση της πλήρους αποτελεσματικότητας του άρθρου 325 ΣΛΕΕ, το εθνικό δικαστήριο οφείλει να αφήνει ανεφάρμοστες τις διατάξεις του εθνικού δικαίου οι οποίες συνεπάγονται την αδυναμία του οικείου κράτους μέλους να τηρήσει τις υποχρεώσεις που υπέχει από την προαναφερθείσα διάταξη.
6. H Οδηγία 2017/1371 της 5.7.2017, «σχετικά με την καταπολέμηση, μέσω του ποινικού δικαίου, της απάτης σε βάρος των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης», προβλέπει στο άρθρο 12 (παρ. 2 και 3) ότι τα κράτη μέλη «λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα για να καταστήσουν δυνατή τη διερεύνηση, τη δίωξη, τη δίκη και τη λήψη δικαστικής απόφασης για τα ποινικά αδικήματα που αναφέρονται στα άρθρα 3, 4 και 5 και τιμωρούνται με μέγιστη ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τεσσάρων ετών, για περίοδο τουλάχιστον πέντε ετών από τον χρόνο τέλεσης του ποινικού αδικήματος» και ότι «[κ]ατά παρέκκλιση από [τον ως άνω κανόνα], τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίσουν προθεσμία παραγραφής μικρότερη των πέντε ετών, αλλά όχι μικρότερη των τριών ετών, υπό την προϋπόθεση ότι διασφαλίζουν πως η εν λόγω προθεσμία μπορεί να διακοπεί ή να ανασταλεί σε περίπτωση συγκεκριμένων πράξεων.».
7. Οι προτάσεις του Γενικού Εισαγγελέα Bot στην εν λόγω υπόθεση, που δημοσιεύθηκαν την 18.7.2017, κατατείνουν στην επιβεβαίωση της νομολογίας Taricco, κατ’ απόρριψη των προβληματισμών του Ιταλικού Συνταγματικού Δικαστηρίου περί προσβολής, αφενός, της αρχής της απαγόρευσης αναδρομικής εφαρμογής επαχθέστερου ποινικού νόμου και, αφετέρου, της συνταγματικής ταυτότητας του κράτους μέλους.
8. Βλ . ΕΔΔΑ 29.3.2011 (47357/08), σκέψη 108.
9. Βλ . ΕΔΔΑ 7.4.2015 (6884/11), σκέψεις 20 8, 225 και 242.
10 Βλ . ΕΔΔΑ 29.1.2013, Roman v. Finland (13072/05), σκέψεις 50 – 51.
11. Βλ. ΣτΕ Β’ Τμ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., σκέψη 8, στην οποία σημειώνεται ότι «[…] η καταστολή της φοροδιαφυγής (και, ιδίως, της μεγάλης από απόψεως ποσού), μέσω της διαπίστωσης των οικείων παραβάσεων και της επιβολής από τη Διοίκηση των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων, καθώς και των προβλεπόμενων στο νόμο διοικητικών κυρώσεων, συνιστά, κατά το Σύνταγμα (άρθρο 4 παρ. 5 και άρθρο 106 παρ. 1), επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος, [στο πλαίσιο δε αυτό], η φορολογική αρχή [πρέπει να δρα] επιδεικνύοντας την οφειλόμενη, σε χρηστή Διοίκηση, επιμέλεια και λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης [εκάστης] υπόθεσης, που προβλέπονται στο νόμο (άρθρα 66 επ. του ΚΦΕ και άρθρα 13 επ. του ν. 4174/2013) […]».
12.Πρβλ. ΣτΕ Β’ Τμ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., σκέψη 8 και Β’ Τμ. ΣτΕ 680/2017 επταμ., σκέψη 12.
Πηγή: Taxheaven © Δείτε περισσότερα https://www.taxheaven.gr/news/news/view/id/36605
