ΣΤΕ 1017/2017 ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΟΙΚΟΔΟΜΕΣ ΑΠΟΤΕΛΟΥΝ ΚΑΙ ΤΑ ΧΡΗΜΑΤΙΚΑ ΠΟΣΑ ΠΟΥ Ο ΜΙΣΘΩΤΗΣ ΚΑΤΑΒΑΛΛΕΙ ΣΤΟΝ ΕΚΜΙΣΘΩΤΗ

ΣτΕ  1017/2017

Περίληψη

Κατά την έννοια των  διατάξεων των άρθρων 20 και 22 του ν.2238/1994 κατά την περίοδο που ίσχυσε, εισόδημα από οικοδομές αποτελούν και τα χρηματικά ποσά που ο μισθωτής καταβάλλει στον εκμισθωτή για την κάλυψη των δαπανών στις οποίες προβαίνει ο δεύτερος, κατόπιν συμφωνίας με τον πρώτο, για την πραγματοποίηση επισκευών ή διαρρυθμίσεων του μισθίου, η αξία των οποίων θα περιέλθει κατά τη λήξη της μίσθωσης στον εκμισθωτή χωρίς αποζημίωση του μισθωτή (πρβλ. ΣτΕ 277/1968, Στε 3328/1984 κ.ά.), με συνέπεια να πρόκειται για προσαύξηση της περιουσίας του εκμισθωτή, προερχόμενη από την εκμίσθωση του ακινήτου, τούτο δε ισχύει και σε περίπτωση στην οποία οι σχετικές εργασίες (επισκευών ή διαρρυθμίσεων) λαμβάνουν χώρα, βάσει συμφωνίας των μερών, πριν από την έναρξη του χρονικού διαστήματος της συναφθείσας σύμβασης μίσθωσης ή/και της συμπεφωνημένης χρήσης του μισθίου από το μισθωτή, δεδομένου ότι και στην περίπτωση αυτή πρόκειται κατ’ ουσίαν για καρπό της οικονομικής εκμετάλλευσης του ακινήτου, μέσω της εκμίσθωσής του, ήτοι για αντάλλαγμα που λαμβάνει ο εκμισθωτής από το μισθωτή έναντι της συνομολογηθείσας παραχώρησης στον τελευταίο της (μελλοντικής) χρήσης του ακινήτου.

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β’
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 15 Φεβρουαρίου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β’ Τμήματος, Μ. Πικραμένος, Σ. Βιτάλη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, I. Δημη-τρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 31 Ιανουαρίου 2007 αίτηση:
των : 1) …., κατοίκου …. (οδός …..) και 2) …., το γένος …..κατοίκου ….. (οδός …..), οι οποίοι δεν παρέστησαν, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή οι αναιρεσείοντες επιδιώκουν να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 321/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου I. Δημητρακόπουλου.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την οποία έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ’ αριθμ. 2646095, 2646096, 2646177/2007 ειδικά γραμμάτια παραβόλου Α’ σειράς), ζητείται η αναίρεση της 321/2006 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, με την οποία απορρίφθηκε έφεση των ήδη αναιρεσειόντων κατά της 429/2003 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Βόλου. Με την εν λόγω πρωτόδικη απόφαση απορρίφθηκε προσφυγή τους κατά………………φύλλου – ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 1996, του Προϊσταμένου της Β’ Δ.Ο.Υ. Βόλου, περί καταλογισμού σε βάρος τους διαφοράς κύριου φόρου, συνολικού ποσού 3.589.935 δρχ., καθώς και πρόσθετου φόρου, ύψους 5.066.286 δρχ., για ανακρίβεια των οικείων δηλώσεών τους (αρχικής και συμπληρωματικής).
2. Επειδή, όπως προκύπτει από το σχετικό (από 18.7.2007) (Αποδεικτικό επίδοσης του δικαστικού επιμελητή ………….. ‘”αντίγραφα της κρινόμενης αίτησης και της από 1£?5.2007 ‘πράξης του Προέδρου του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού δικασίμου και εισηγητή κοινοποιήθηκαν νομίμως στους αναιρεσείοντες, οι οποίοι δεν παρέστησαν κατά τη συζήτηση της υπόθεσης.
3. Επειδή, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α’ 8), όπως αυτή αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 36 του ν. 2721/1999 (Α’ 112) και στην συνέχεια από το άρθρο 5 του ν. 2944/2001 (Α’ 222), δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναίρεσης όταν το ποσό της διαφοράς η οποία άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο των 2.000.000 δραχμών, κατ’ εξαίρεση, δε, ασκείται παραδεκτώς αίτηση αναίρεσης με αντικείμενο κατώτερο του ποσού αυτού, όταν με το εισαγωγικό δικόγραφο προβάλλεται από το διάδικο ότι η επίλυση της διαφοράς έχει γι’ αυτόν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις. Κατά την έννοια της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, σε περίπτωση περισσοτέρων του ενός αναιρεσειόντων, για τον προσδιορισμό του ύψους του χρηματικού αντικειμένου της διαφοράς λαμβάνεται υπόψη το χρηματικό ποσό που αφορά στον καθένα (βλ. ΣτΕ 1413/2006 επταμ., πρβλ. ΣτΕ Ολομ. ΣτΕ 3937/2000). Συνεπώς, η υπό κρίση αίτηση ασκείται απαραδέκτως από τη δεύτερη των αναιρεσειόντων και πρέπει να απορριφθεί ως προς αυτήν, διότι το αντικείμενο της διαφοράς που την αφορά ανέρχεται σε ποσό μικρότερο των 2.000.000 δραχμών (βλ. το υπ’ αριθμ. πρωτ. ……………… έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Β’ Βόλου προς το Δικαστήριο) και με το δικόγραφο της υπό κρίση αίτησης δεν προβάλλεται ότι η επίλυση της διαφοράς έχει εις αυτήν ευρύτερες οικονομικές ή δημοσιονομικές επιπτώσεις.
4. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση ασκείται παραδεκτώς από τον πρώτο αναιρεσείοντα.
5. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994, Α’ 151) ορίζει, στο άρθρο 20 παρ. 1- (όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο), ότι
«Εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό […] έτος, είτε από εκμίσθωση ή επίταξη ή έμμεσα από ιδιοκατοίκηση ή ιδιοχρησιμοποίηση μιας ή περισσότερων οικοδομών […] το οποίο αποκτιέται από κάθε ιδιοκτήτη, νομέα, επικαρπωτή ή από αυτόν στον οποίο μεταβιβάστηκε η άσκηση του δικαιώματος της επικαρπίας ή από αυτόν που έχει το δικαίωμα χρήσης ή οίκησης […] καθώς επίσης και για οικοδομές που έχουν ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου, το δικαίωμα το οποίο αποκτιέται από τον κύριο ‘του εδάφους»
και, στο άρθρο 22, ότι «1. Ακαθάριστο εισόδημα, προκειμένου για οικοδομή που εκμισθώνεται, είναι το μίσθωμα που έχει συμφωνηθεί. Σε περίπτωση που δεν προσάγεται το συμφωνητικό ή άλλο στοιχείο που μπορεί να αποδείξει τη συμφωνία ή αν τα συμφωνητικά ή τα αποδεικτικά στοιχεία που προσάγονται εμφανίζουν μίσθωμα που είναι δυσαναλόγως κατώτερο σε σχέση με τη μισθωτική αξία της οικοδομής, ο προσδιορισμός του εισοδήματος που προκύπτει από αυτή γίνεται αφού αυτή συγκριθεί με άλλες οικοδομές που εκμισθώνονται κάτω από παρόμοιες συνθήκες. […] 2. Σε περίπτωση που η οικοδομή κατοικήθηκε ή χρησιμοποιήθηκε με άλλον τρόπο από τον ιδιοκτήτη, το νομέα, τον επιφανειούχο, τον επικαρπωτή κ.λπ. ή με τη συγκατάθεση αυτού κατοικήθηκε ή χρησιμοποιήθηκε με άλλον τρόπο από τρίτο, χωρίς αντάλλαγμα, το ακαθάριστο εισόδημα βρίσκεται ύστερα από τη σύγκρισή της με όλλες “οίκοδομές που εκμισθώνονται]»:

Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, εισόδημα από οικοδομές αποτελούν και τα χρηματικά ποσά που ο μισθωτής καταβάλλει στον εκμισθωτή για την κάλυψη των δαπανών στις οποίες προβαίνει ο δεύτερος, κατόπιν συμφωνίας με τον πρώτο, για την πραγματοποίηση επισκευών ή διαρρυθμίσεων του μισθίου, η αξία των οποίων θα περιέλθει κατά τη λήξη της μίσθωσης στον εκμισθωτή χωρίς αποζημίωση του μισθωτή (πρβλ. ΣτΕ 277/1968, Στε 3328/1984 κ.ά.), με συνέπεια να πρόκειται για προσαύξηση της περιουσίας του εκμισθωτή, προερχόμενη από την εκμίσθωση του ακινήτου, τούτο δε ισχύει και σε περίπτωση στην οποία οι σχετικές εργασίες (επισκευών ή διαρρυθμίσεων) λαμβάνουν χώρα, βάσει συμφωνίας των μερών, πριν από την έναρξη του χρονικού διαστήματος της συναφθείσας σύμβασης μίσθωσης ή/και της συμπεφωνημένης χρήσης του μισθίου από το μισθωτή, δεδομένου ότι και στην περίπτωση αυτή πρόκειται κατ’ ουσίαν για καρπό της οικονομικής εκμετάλλευσης του ακινήτου, μέσω της εκμίσθωσής του, ήτοι για αντάλλαγμα που λαμβάνει ο εκμισθωτής από το μισθωτή έναντι της συνομολογηθείσας παραχώρησης στον τελευταίο της (μελλοντικής) χρήσης του ακινήτου.

6. Επειδή, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του, αφού έκρινε ότι “κατά την έννοια των [παραπάνω διατάξεων του ΚΦΕ], εισόδημα από οικοδομές αποτελεί και η αξία των επισκευών ή διαρρυθμίσεων του μισθίου, οι οποίες έγιναν από το μισθωτή κατόπιν συμφωνίας ή με έγκριση του εκμισθωτή, ως αντάλλαγμα της χρήσης του μισθίου, οι οποίες πρόκειται να περιέλθουν κατά τη λήξη της μίσθωσης στον εκμισθωτή χωρίς αποζημίωση του μισθωτή […] ανεξάρτητα από το αν αυτές έγιναν πριν από την ουσιαστική έναρξη της μίσθωσης”, δέχθηκε ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα:

Οι [αναιρεσείοντες], συγκύριοι κατά 80% και 20% αντιστοίχως πέντε ανεξάρτητων ιδιοκτησιών (γραφείων), με στοιχεία Β1, Β2, Β3, Β4 και Β5 του δευτέρου ορόφου της πολυκατοικίας που βρίσκεται στη συμβολή των οδών ………………………. και συνεπικαρπωτές” κατά τα ίδια ποσοστά δέκα όμοιων ιδιοκτησιών με στοιχεία Γ1.Γ2, Γ3, Γ4 και Γ5, του τρίτου ορόφου και , με στοιχεία Δ1, Δ2, Δ3, Δ4 και Δ4, του τέταρτου ορόφου της ίδιας πολυκατοικίας, με το από 28/4/1994 ιδιωτικό συμφωνητικό μίσθωσης, που κατατέθηκε στη Β’ Δ.Ο.Υ. Βόλου στις 30/5/1994 (αυξ. αριθμ. 1334/30-5-1994), εκμίσθωσαν τις εν λόγω ιδιοκτησίες στην ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία «…………………………………….», προκειμένου η τελευταία να τις χρησιμοποιήσει αποκλειστικά ως χώρο δευτεροβάθμιας και τριτοβάθμιας εκπαίδευσης.
Η διάρκεια της μίσθωσης, η οποία άρχιζε τη 1/1/1995, ορίστηκε εξαετής, με δυνατότητα παράτασής της για μια ακόμη τριετία (1ος όρος του συμφωνητικού μίσθωσης) και το μηνιαίο μίσθωμα καθορίστηκε στο ποσό των 900.000 δρχ για τα δύο πρώτα έτη της μίσθωσης, κλιμακούμενο αναλόγως και όπως ειδικότερα αναφέρεται στη σύμβαση για τα επόμενα έτη (2ος όρος του ίδιου συμφωνητικού). Επιπροσθέτως, στο εν λόγω μισθωτήριο περιλήφθηκε ο όρος 5, σύμφωνα με τον οποίο «Το μίσθιο βρίσκεται σήμερα σε κατάσταση γιαπιού, θα ολοκληρωθεί δε σύμφωνα με τα σχεδιαγράμματα κατόψεων του μηχανικού [ΒΚ], τα συνημμένα στο υπ’ αριθμόν 25498/93 συμβόλαιο του συμβολαιογράφου Βόλου …………….., όπως όμως θα διαμορφωθούν κατ’ απαίτηση της μισθώτριας σύμφωνα με τα σχεδιαγράμματα που έδωσε στους εκμισθωτές και επισυνάπτονται στο παρόν […]».

Στην ίδια σύμβαση προβλέφθηκε επίσης ότι από την παράδοση του μισθίου και καθόλη τη διάρκεια της μίσθωσης και της τυχόν παράτασής της, οι εκμισθωτές δεν έχουν υποχρέωση να επισκευάσουν ή να βελτιώσουν το μίσθιο ακόμη και αν αυτό επιβάλλεται από σχετική διάταξη νόμου (6ος όρος του συμφωνητικού μίσθωσης) καθώς και ότι κάθε μετά την παράδοση του μισθίου επισκευή, προσθήκη, βελτίωση του θα γίνεται μετά από γραπτή άδεια των εκμισθωτών και με δαπάνες της μισθώτριας, χωρίς η τελευταία να δικαιούται μετά τη λήξη της μίσθωσης να τις αφαιρέσει ή να ζητήσει αποζημίωση από τους εκμισθωτές, αφού αυτές θα παραμείνουν, σε όφελος του μισθίου (7ος όρος του συμφωνητικού μίσθωσης).
Τέλος, συμφωνήθηκε (10ος όρος του ίδιου συμφωνητικού) ότι το μίσθιο θα παραδοθεί στη μισθώτρια τον 11ο του 1994, οπότε και θα υπογραφεί σχετικό πρωτόκολλο. Ακολούθως, με το από 30/9/1995 όμοιο συμφωνητικό που κατατέθηκε στην πιο πάνω Δ.Ο.Υ. στις 10/10/1995 (αυξ. αριθμ.- .. 1457/10-10-1995), οι αναφερόμενοι συμβαλλόμενοι τροποποίησαν μόνο τον πρώτο όρο του αρχικού (από 28/4/1994) συμφωνητικού μίσθωσης και όρισαν ως χρόνο έναρξης της μίσθωσης τη 1/11/1995 και ως χρόνο λήξης της την 31/10/2001, ενώ οι λοιποί όροι του εν λόγω αρχικού συμφωνητικού, κατά ρητή πρόβλεψη, παρέμειναν όπως είχαν.
Στη συνέχεια, κατά τον έλεγχο των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος των [αναιρεσειόντων] που διενέργησε η Β’ Δ.Ο.Υ. Βόλου προς εξακρίβωση της ακρίβειας του εισοδήματος Α’ πηγής που αυτοί, κατά δήλωση, είχαν αποκτήσει, περιήλθαν σε γνώση της εν λόγω Φορολογικής Αρχής πρόσθετα στοιχεία από την Οικονομική Επιθεώρηση Λάρισας και, συγκεκριμένα, η κίνηση του με αριθμό 024/01465-00010/89 κοινού τραπεζικού λογαριασμού των [αναιρεσειόντων] στην Τράπεζα Εργασίας, η οποία παρουσίαζε καταθέσεις από το νόμιμο εκπρόσωπο και διαχειριστή της μισθώτριας εταιρείας ………………, καθόλη τη διάρκεια του έτους 1995 και ειδικότερα: στις 7/2/1995 992.400 δρχ., στις 3/3/1995 992.400 δρχ., στις 3/4/1995 992.400 δρχ, στις 3/5/1995 1.192.400 δρχ, στις 5/6/1995 1.200.000 δρχ, στις 5/7/1995 1.200.000 δρχ, στις 7/8/1995 1.140.000 δρχ, στις 5/9/1995 1.140.000 δρχ., στις 9/10/1995 1.140.000 δρχ, στις 14/11/1995 1.140.000 δρχ, στις 7/12/1995 1.140.000 δρχ., στις 10/1/1996 1.140.000 δρχ και συνολικά 13.409.600 δρχ.
Μετά απ’ αυτά ο έλεγχος, αφού έλαβε υπόψη του και τους προεκτιθέμενους όρους του μισθωτηρίου συμβολαίου, θεώρησε ότι οι πιο πάνω καταθέσεις στον τραπεζικό λογαριασμό των εκκαλούντων αφορούσαν δαπάνες για τη μνημονευόμενη στο οικείο μισθωτήριο “διαμόρφωσης” του μισθίου προκειμένου να διαμορφωθούν αίθουσες διδασκαλίας, οι οποίες (δαπάνες), ενόψει και του ότι στο εν λόγω μισθωτήριο δεν προβλεπόταν ότι θα βάρυναν τη μισθώτρια Α.Ε. βάρυναν τους [αναιρεσείοντες] εκμισθωτές και, συνεπώς, εφόσον καταβλήθηκαν από τη μισθώτρια αποτελούσαν γΓ αυτούς εισόδημα από οικοδομές. Περαιτέρω και δεδομένου ότι οι εκκαλούντες δεν είχαν περιλάβει το εν λόγω εισόδημα στην από …………….κοινή δήλωσή τους φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 1996, αλλ’ ούτε στην από 8/1/1998 εκπρόθεσμη  συμπληρωματική δήλωσή τους του ίδιου οικονομικού έτους, στην οποία περιέλαβαν ως εισόδημα Α’ πηγής από την εκμίσθωση των πιο πάνω ιδιοκτησιών τους μόνο τα μισθώματα για τους μήνες Νοέμβριο και Δεκέμβριο του έτους 1995 και επιπλέον ένα μίσθωμα 150.000 δρχ προερχόμενο από την εκμίσθωση άλλου ακινήτου (που βρίσκεται στον 4ο όροφο της ίδιας πολυκατοικίας και του οποίου αυτοί είναι συγκύριοι επίσης κατά 80% και 20% αντιστοίχως) και συγκεκριμένα ο πρώτος το ποσό του 1.560.000 δρχ και η δεύτερη το ποσό των 390.000 δρχ (δηλ. 900.000 δρχ μηνιαίο μίσθωμα Χ 2 μήνες=1.800.000 δρχ +150.000 δρχ = 1.950.000 δρχ Χ 80% και 1.950.000 δρχ Χ 20%), η Φορολογική Αρχή εξέδωσε το με αριθμ. 49/27-12-1999 φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, με το οποίο προσδιορίστηκε το φορολογητέο εισόδημα του πρώτου [αναιρεσείοντος] στο ποσό των 11.498.928 δρχ (και ήδη 33.745,94 ευρώ) αντί 2.675.633 δρχ που είχε δηλωθεί και της δεύτερης στο ποσό των 3.439.390 όρχ (και ήδη 10.093,59 ευρώ) αντί 1.233.566 δρχ που είχε δηλωθεί και καταλόγισε σε βάρος τους διαφορά κύριου φόρου 3.589.935 δρχ.
Τέλος, με το ίδιο φύλλο ελέγχου επιβλήθηκε σε βάρος τους πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας των δηλώσεών τους, 5.066.286 δρχ (και ήδη 14.868,04 ευρώ) […].

Ακολούθως, οι [αναιρεσείοντες], με την προσφυγή που άσκησαν κατά της πιο πάνω καταλογιστικής πράξης και το σε ανάπτυξη αυτής υπόμνημα, ισχυρίστηκαν ότι μη νόμιμα οι επίμαχες καταβολές θεωρήθηκαν ως εισόδημά τους από οικοδομές, αφού ούτε καταβολές μισθωμάτων συνιστούσαν, δεδομένου ότι η μίσθωση, ύστερα από την τροποποίηση του οικείου μισθωτηρίου, άρχισε τη 1/11/1995, όπως τελεσιδίκως κρίθηκε και με την 496/1998 απόφαση του Εφετείου Λάρισας, ούτε, ως δαπάνες διαμόρφωσης των χώρων του εκπαιδευτηρίου, βάρυναν τους ίδιους, όπως κατά κακή εκτίμηση του περιεχομένου των μισθωτηρίων αλλά και εσφαλμένη ερμηνεία των αναγραφόμενων σ’ αυτά όρων θεώρησε το ελεγκτικό όργανο, αλλά, ενόψει του ότι έλαβαν χώρα μετά την παράδοση του μισθίου (Νοέμβριο του έτους 1994) και σύμφωνα με τον όρο 7 του συμφωνητικού μίσθωσης ο οποίος εξακολουθούσε να ισχύει αμετάβλητος, βάρυναν τη μισθώτρια Α.Ε., η οποία προέβη σ’ αυτές προκειμένου να διεκπεραιώσουν οι ίδιοι τις σχετικές εργασίες.
Προς απόδειξη, μάλιστα, του ισχυρισμού τους αυτού προσκόμισαν σε φωτοτυπικά αντίγραφα, μεταξύ άλλων, τα αναφερόμενα μισθωτήρια καθώς και τις με αρ. 277/1997 και 496/1998 αποφάσεις των Μονομελούς Πρωτοδικείων Βόλου και Εφετείου Λάρισας αντιστοίχως, οι οποίες δέχτηκαν ότι η εν λόγω μίσθωση άρχισε τη 1/11/1995 και έληξε μετά την πάροδο της πρ.ρθεσμίας του άρθρου 597 Α.Κ. από την επίδοση, στις 18/3/1997, στη μισθώτρια εταιρεία και το νόμιμο εκπρόσωπο της της αγωγής των ήδη [αναιρεσειόντων] με την οποία αυτοί την κατήγγειλαν.
Το Διοικητικό Πρωτοδικείο, όμως, με την εκκαλούμενη απόφασή του έκρινε ότι νόμιμα προσαυξήθηκε από τη Φορολογική Αρχή κατά το παραπάνω ποσό το εισόδημα από οικοδομές των εκκαλούντων, με την αιτιολογία ότι οι σχετικές καταθέσεις που συνιστούσαν το εν λόγω ποσό αφορούσαν δαπάνες διαμορφώσεις του μισθίου που καταβλήθηκαν αποκλειστικά από τη μισθώτρια εταιρεία ως αντάλλαγμα της χρήσης του, λόγω του ότι η χρήση του ακινήτου παραδόθηκε στη μισθώτρια το Νοέμβριο του έτους 1994, δηλαδή πριν από την κατάθεση των εν λόγω ποσών, ενώ η διαμόρφωση αυτή, σύμφωνα με τον όρο (7) του συμφωνητικού μίσθωσης, μετά τη λήξη της μισθωτικής-σχέσης-θα-παρέμεινε σε όφελος του μισθίου, προσαυξάνοντας την αξία του, χωρίς αποζημίωση της μισθώτριας και χωρίς από κανένα στοιχείο της δικογραφίας να προκύψει η άρση των σχετικών κατασκευών και βελτιώσεων.
Περαιτέρω δε το Διοικητικό Πρωτοδικείο απέρριψε το, σχετιζόμενο με τον κρίσιμο χρόνο έναρξης της μίσθωσης, ισχυρισμό των [αναιρεσειόντων] προεχόντως ως αλυσιτελή αφού η Φορολογική Αρχή φορολόγησε το ένδικο ποσό ως εισόδημα Α’ πηγής που αφορά δαπάνες διαμόρφωσης του μισθίου και όχι ειδικότερα ως μίσθωμα. Στη συνέχεια, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο εξέτασε και απέρριψε τους  προβληθεντες λόγους έφεσης με τό ακόλουθο σκεπτικό: “Ήδη, με την κρινόμενη έφεση και το σε ανάπτυξη αυτής υπόμνημα, οι εκκαλούντες [ήδη αναιρεσείοντες] ισχυρίζονται ότι η πιο πάνω κρίση της εκκαλουμένης είναι εσφαλμένη, αφού ποσά που καταβλήθηκαν πριν από την προκύπτουσα, από τα ιδιωτικά συμφωνητικά μίσθωσης (αρχικό και τροποποιητικό), έναρξη της μίσθωσης, κατά τη 1/11/1995, και, συνεπώς, αφορούσαν σε χρόνο πριν την εκμίσθωση, δεν αποτελούν μισθώματα, αλλ’ ούτε μπορούν να θεωρηθούν ως εισόδημα από ακίνητο που έχει εκμισθωθεί.”
Ο λόγος, όμως, αυτός κατά το πρώτο σκέλος του είναι απορριπτέος, γιατί δεν πλήττει σκέψη της προσβαλλόμενης, αφού το Πρωτόδικο Δικαστήριο δε δέχτηκε ότι τα παραπάνω ποσά αντιπροσωπεύουν μισθώματα. Εξάλλου, ο ίδιος λόγος και κατά το δεύτερο σκέλος του πρέπει να απορριφθεί ως στηριζόμενος σε εσφαλμένη νομική εκδοχή. Και τούτο, γιατί ως εισόδημα από οικοδομές μπορούν σε κάθε περίπτωση, να θεωρηθούν όχι μόνο ποσά για δαπάνες που αφορούν το μίσθιο και καταβλήθηκαν μετά την ουσιαστική έναρξη της μίσθωσης (μετά δηλαδή την εγκατάσταση του μισθωτή και τη δυνατότητά του να χρησιμοποιεί το μίσθιο), όπως εσφαλμένα υπολαμβάνουν οι εκκαλούντες, αλλά, σύμφωνα με όσα έγιναν πιο πάνω ερμηνευτικώς δεκτά, και τα όμοια ποσά που καταβλήθηκαν μετά την τυπική έναρξή της (μετά δηλαδή την κατάρτιση της σύμβασης μίσθωσης) και την εξαιτίας αυτής παράδοση του μισθίου, εφόσον συντρέχουν οι προεκτιθέμενες προς τούτο προυποθέσεις. 
Περαιτέρω, οι εκκαλούντες προβάλλουν ότι οι επίμαχες διαμορφώσεις δεν πραγματοποιήθηκαν σε αντάλλαγμα της χρήσης του μισθίου με βάση τη σύμβαση μίσθωσης, αφού σ’ αυτή δεν περιλαμβανόταν τέτοια συμφωνία και, συνεπώς, το Πρωτόδικο Δικαστήριο κατ’ εσφαλμένη εκτίμηση των αποδείξεων,” κατέληξε στην πιο πάνω αντίθετη κρίση του. Τέλος, οι εκκαλούντες υποστηρίζουν για πρώτη φορά Κάτ’ έφεση ότι ναι μεν οι συγκεκριμένες διαρρυθμίσεις μετά τη λήξη της μίσθωσης θα παρέμειναν στο μίσθιο, όχι, όμως, και προς όφελος του, αφού αυτές αφορούσαν στη δημιουργία αιθουσών διδασκαλίας, δηλαδή έγιναν αποκλειστικά προς εξυπηρέτηση των αναγκών της μισθώτριας εταιρείας και όχι προς εξυπηρέτηση της μελλοντικής εκμετάλλευσης του ακινήτου τους, σε διαφορετική διαρρύθμιση του οποίου, μάλιστα, προέβησαν μετά τη λήξη της μίσθωσης προκειμένου να το αξιοποιήσουν.
Όμως, εφόσον οι εκκαλούντες δεν επικαλούνται ταυτοχρόνως, όπως οφείλουν, κατ’ άρθρο 6 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά που να δικαιολογούν την αδυναμία προβολής του ισχυρισμού αυτού πρωτοδίκως, ο τελευταίος  αυτός λόγος της έφεσης είναι απορριπτέος προεχόντως ως απαράδεκτος (πρβλ. ΣτΕ 842/1990).

Με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο λαμβάνοντας υπόψη ότι, όπως προκύπτει από τα στοιχεία της δικογραφίας και αποδέχονται οι εκκαλούντες, οι σχετικές καταθέσεις των ποσών που προαναφέρθηκαν αφορούσαν δαπάνες διαμόρφωσης του πιο πάνω μισθίου που έγιναν μετά την παράδοσή του στη μισθώτρια εταιρεία προς εξυπηρέτηση, καταρχάς, των αναγκών της τελευταίας, ότι, όμως, όπως συνάγεται από το οικείο μισθωτήριο, ερμηνευόμενο με βάση την καλή πίστη και τα συναλλακτικά ήθη (Α.Κ. 173, 200), οι εν λόγω μετά την παράδοση του μισθίου διαμορφώσεις, εφόσον για αυτές δεν είχε προβλεφθεί ειδικώς η κατά τη λήξη της μίσθωσης υποχρέωση της μισθώτριας προς άρση τους και προς επαναφορά των πραγμάτων στην κατάσταση την οποία τα παρέλαβε – “όπως το οποίο για ένα τόσο σημαντικό ζήτημα, όπως η μετά τη “λήξη της μίσθωσης τύχη των διαρρυθμίσεων που θα γίνονταν αποκλειστικά προς εξυπηρέτηση των αναγκών της μισθώτριας, οι συμβαλλόμενοι θα φρόντιζαν να περιληφθεί στο μισθωτήριο, όπως έπραξαν για άλλες υποχρεώσεις της μισθώτριας (όπως π.χ. η υποχρέωσή της να μην προβεί σε  αφαίρεση των κατασκευών που εμπίπτουν σε μια από τις μνημονευόμενες στον όρο (7) του μισθωτηρίου κατηγορίες ή να μην απαιτήσει αποζημίωση για αυτές) -συνιστούσαν ταυτοχρόνως και βελτιώσεις του μισθίου, που, σύμφωνα με τον αναφερόμενο όρο, τον οποίο, άλλωστε, επικαλούνται οι εκκαλούντες, κατά τη λήξη της μισθωτικής σχέσης θα περιέρχονταν στους εκμισθωτές χωρίς αποζημίωση της μισθώτριας την οποία βάρυναν, ότι, περαιτέρω, από τα προεκτιθέμενα σε συνδυασμό με το ότι η ουσιαστική έναρξη της μίσθωσης και η έκτοτε υποχρέωση της μισθώτριας προς καταβολή μισθωμάτων καθορίστηκε ένα έτος αργότερα από την παράδοση του μισθίου, δηλαδή μετά σημαντικό διάστημα κατά το οποίο οι εκμισθωτές είχαν αποξενωθεί από τη χρήση του πιο πάνω ακινήτου χωρίς εμφανές αντάλλαγμα και, σε κάθε περίπτωση, χωρίς να επικαλεστούν εύλογη αιτία προς τούτο, συνάγεται συμφωνία των μερών για πραγματοποίηση των επίμαχων διαρρυθμίσεων – βελτιώσεων από τη μισθώτρια ως αντάλλαγμα της – συνακόλουθης της παράδοσης σ’ αυτήν – όποιας χρήσης του μισθίου και, τέλος, ότι σε κάθε περίπτωση από κανένα στοιχείο της δικογραφίας δεν προέκυψε η, παρά την αντίθετη συμφωνία, άρση των κατασκευών και βελτιώσεων αυτών έως και τη, σύμφωνα με τις προσκομιζόμενες δικαστικές αποφάσεις […] λήξη της μίσθωσης, ή η τυχόν καταβολή αποζημίωσης γι’ αυτές στη μισθώτρια, που, κατά τα προαναφερόμενα, κατέβαλε την αξία τους, ούτε άλλωστε οι εκκαλούντες ισχυρίστηκαν το αντίθετο, ενώ η υποστηριζόμενη άρση των εν λόγω κατασκευών μετά τη λήξη της μίσθωσης, ανεξάρτητα απ’ οτιδήποτε άλλο, προβλήθηκε, σύμφωνα με όσα προεκτέθηκαν, απαραδέκτους, κρίνει ότι τα πιο πάνω ποσά που αντιπροσωπεύουν την αξία των εν λόγω διαμορφώσεων – βελτιώσεων  και καταβλήθηκαν αποκλειστικά από τη μισθώτρια μετά τη, βάσει της σύμβασης μίσθωσης, παράδοση σ’ αυτή του μισθίου, αποτελούν το συμφωνημένο αντάλλαγμα για τη χρήση του, απορριπτομένου ως ουσία αβασίμου του πιο πάνω αντίθετου λόγου της έφεσης, και, επομένως, σύμφωνα με όσα έγιναν πιο πάνω ερμηνευτικώς δεκτά, εισόδημα από οικοδομές, ανεξάρτητα από το ότι η καταβολή τους χώρησε πριν από την ουσιαστική έναρξη της μίσθωσης.”
7. Επειδή, με τους λόγους αναίρεσης υπ’ αριθμ. προβάλλεται ότι μη νομίμως (ιδίως, δε, κατά παράβαση των άρθρων 20 και 22 του ΚΦΕ και 574 του Αστικού Κώδικα) το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο απέρριψε τον πρώτο λόγο έφεσης. Σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 5 και ενόψει του ως άνω, παρατιθέμενου στην αναιρεσιβαλλόμενη, πραγματικού της υπόθεσης, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο απέρριψε νομίμως, ανεξαρτήτως ειδικότερης αιτιολογίας, το λόγο έφεσης με τον οποίο είχε προβληθεί ότι τα επίδικα ποσά, που οι αναιρεσείοντες έλαβαν από. τη μισθώτρια εταιρεία για τη διενέργεια εργασιών στο ακίνητο, δεν μπορούσαν να θεωρηθούν, κατά τον ΚΦΕ, ως εισόδημα από την εκμίσθωση ακινήτου. Συνεπώς, οι παραπάνω λόγοι αναίρεσης πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι, ενώ είναι απαράδεκτοι κατά το μέρος που αμφισβητούν ευθέως την ορθότητα, των ουσιαστικών κρίσεων του Διοικητικού Εφετείου.
8. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται (με το λόγο αναίρεσης υπ’ αριθμ. 3) ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση εσφαλμένα
ερμήνευσε και εφάρμοσε τα άρθρα 173 και 200 του Αστικού Κώδικα, αναφορικά με το περιεχόμενο της μισθωτικής σύμβασης. Ειδικότερα, με το πρώτο σκέλος του λόγου αυτού προβάλλεται ότι προϋπόθεση για την εφαρμογή των ανωτέρω άρθρων του Αστικού Κώδικα είναι η ύπαρξη αμφιβολίας για το περιεχόμενο της σύμβασης, η οποία δημιουργείται από την αμφισβήτηση ενός εκ των συμβαλλομένων μερών του αληθούς περιεχομένου των συμφωνηθέντων, πράγμα που δεν συνέβη εν προκειμένω, με συνέπεια το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο να στερείται εξουσίας ερμηνείας της σύμβασης και να υποκαταστήσει ανεπίτρεπτα τη βούληση των συμβαλλομένων. Ο λόγος είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, κατά το ανωτέρω σκέλος του, διότι οι γενικοί ερμηνευτικοί κανόνες των άρθρων 173 και 200 του Αστικού Κώδικα τυγχάνουν εφαρμογής σε περίπτωση που κατά την (αναιρετικώς .ανέλεγκτη) κρίση του διοικητικού δικαστηρίου της ουσίας υπάρχει αμφιβολία ως προς το περιεχόμενο της βούλησης των συμβληθέντων μερών, χωρίς να απαιτείται να έχει εγείρει σχετική αμφισβήτηση κάποιο από τα μέρη αυτά. Με το δεύτερο σκέλος του λόγου επαναφέρεται αλυσιτελώς ο ισχυρισμός περί εσφαλμένης διάκρισης μεταξύ ουσιαστικής και τυπικής έναρξης της μίσθωσης, ο οποίος προβάλλεται και με τον δεύτερο, ήδη απορριφθέντα ως αβάσιμο, λόγο αναίρεσης. Κατά τα λοιπά σκέλη του, ο λόγος πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος, διότι πλήττει ευθέως την ορθότητα της εκτίμησης του Εφετείου για το περιεχόμενο της οικείας σύμβασης μίσθωσης, που συνιστά αναιρετικώς ανέλεγκτη κρίση περί τα πράγματα. Συνεπώς, ο λόγος αναίρεσης υπ’ αριθμ. 3 πρέπει να απορριφθεί στο σύνολο του.
9. Επειδή, με το πρώτο σκέλος του λόγου αναίρεσης υπ’ αριθμ. 4 αμφισβητείται (εκ νέου) απαραδέκτως η αναιρετικώς ανέλεγκτη εκτίμηση του Διοικητικού Εφετείου για το περιεχόμενο της σχετικής σύμβασης μίσθωσης. Με το δεύτερο σκέλος του λόγου αυτού προβάλλεται ότι το Διοικητικό Εφετείο μη νομίμως παρέλειψε να λάβει υπόψη του τον προταθέντα με την έφεση ισχυρισμό ότι οι αναιρεσείοντες δραστηριοποιούνταν σε άλλον κλάδο, εκείνον της τυποποίησης και του εμπορίου ελαίων, και συνεπώς δεν είχαν λόγο να διαμορφώσουν το ακίνητο τους σε εκπαιδευτήριο, που δεν εξυπηρετούσε τους στόχους της μελλοντικής εκμετάλλευσης του ακινήτου. Ειδικότερα, προβάλλεται ότι η σχετική κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης ότι “εφόσον οι εκκαλούντες δεν επικαλούνται ταυτοχρόνως, όπως οφείλουν, κατ’ άρθρο 96 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά που να δικαιολογούν την αδυναμία προβολής του Ισχυρισμού αυτού πρωτοδίκως; ο τελευταίος αυτός λόγος της έφεσης είναι απορριπτέος προεχόντως ως απαράδεκτος” είναι μη νόμιμη και, συνακόλουθα, καθιστά ελλιπή την αιτιολογία της αναιρεσιβαλλόμενης, λόγω μη λήψης υπόψη προταθέντος ισχυρισμού, διότι τα ανωτέρω εκτιθέμενα πραγματικά περιστατικά δεν συνιστούν αυτοτελή και ξέχωρο ισχυρισμό που δεν προτάθηκε πρωταδίκώςν αλλά επιχειρήματα ή αποδεικτικούς λόγους, μέ τους οποίους υποστηρίχθηκε ο λόγος προσφυγής και έφεσης περί κακής ερμηνείας και εφαρμογής του άρθρου 22 του ΚΦΕ. Το ανωτέρω παράπονο διατυπώνεται αλυσιτελώς, διότι η αποδιδόμενη στην αναιρεσιβαλλόμενη πλημμέλεια της αιτιολογίας της αναφέρεται, κατά τα προβαλλόμενα, στη μη λήψη υπόψη από το Εφετείο απλού επιχειρήματος και όχι ουσιώδους πραγματικού ισχυρισμού (ο οποίος, άλλωστε, δεν θα μπορούσε, καταρχήν, να προβληθεί παραδεκτώς το πρώτον με την έφεση). Συνεπώς, ο λόγος αναίρεσης υπ’ αριθμ. 4 πρέπει να απορριφθεί στο σύνολο του.

10. Επειδή, με τον τελευταίο λόγο αναίρεσης (υπ’ αριθμ. 5) προβάλλεται ότι το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο ερμήνευσε και εφάρμοσε εσφαλμένα τα άρθρα 21-23 του ΚΦΕ, κατά τηΑ έννοια των οποίων οι δαπάνες για την ανοικοδόμηση/αποπεράτωση του μισθίου διακρίνονται από τις δαπάνες εργασιών βελτίωσης ή επισκευών του και δεν μπορούν να θεωρηθούν ως φορολογητέο εισόδημα από ακίνητα, λαμβανομένου υπόψη ότι από το συμφωνητικό μίσθωσης και, συγκεκριμένα, από το άρθρο (όρο) 5, που αναφέρεται σε κατάσταση γιαπιού του μισθίου, ορθά  ερμηνευόμενο, προκύπτει ότι οι επίμαχες διαρρυθμίσεις αφορούσαν στην αποπεράτωση της οικοδομής, προκειμένου αυτή να λειτουργήσει ως εκπαιδευτήριο. Ωστόσο, ο ως άνω λόγος αναίρεσης ερείδεται επί πραγματικού (ότι, δηλαδή, τα επίδικα ποσά αφορούσαν σε δαπάνες ανοικοδόμησης του μισθίου), το οποίο δεν βεβαιώνεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ούτε, άλλωστε, μπορεί να θεωρηθεί από το Αναιρετικό ότι προκύπτει από τον (παρατιθέμενο στην αναιρεσιβαλλόμενη) όρο 5 της σύμβασης μίσθωσης. Εξάλλου η αναιρεσιβαλλόμενη δεν διαλαμβάνει κρίση για το ως άνω τιθέμενο νομικό και συναφές πραγματικό ζήτημα ούτε με τον παραπάνω λόγο προβάλλεται (και, δη, κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο) ότι είχε διατυπωθεί αντίστοιχος παραδεκτός λόγος έφεσης, που αντιπαρήλθε το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, ο υπ’ αριθμ. 5 λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως ‘απαράδεκτος.

1. Επειδή, τούτων έπεται ότι η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
Δα τάυτα
Απορρίπτει την αίτηση.
Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.
Επιβάλλει στους αναιρεσείοντες, συμμέτρως, τη δικαστική δαπάνη του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Φεβρουαρίου 2017 και η
απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 5ης Απριλίου 2017.
Η Πρόεδρος του Β’ Τμήματος