α μέτρα που προβλέπονται στην παρ. 1 του άρθρου 14 του ν. 2523/1997 (δέσμευση καταθέσεων, απαγόρευση παραλαβής δηλώσεων κλπ) σε περίπτωση, μεταξύ άλλων, λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, δέν έχουν γνήσιο κυρωτικό χαρακτήρα, δεν είναι δυσανάλογα προς τον αναφερόμενο σκοπό τους, περιορίζουν θεμιτά την οικονομική και επαγγελματική ελευθερία και επιτρεπτώς επιβάλλονται σε σχέση με αποδιδόμενες παραβάσεις που ανάγονται σε χρόνο προγενέστερο της θέσπισης της ανωτέρω ρύθμισης, χωρίς να παραβιάζεται εντεύθεν η αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, η οποία δεν προστατεύει τους παραβάτες της φορολογικής νομοθεσίας από τη λήψη τέτοιων μέτρων εξασφάλισης της πληρωμής των οφειλών τους και του δημοσίου συμφέροντος
ΣτΕ 432/2017 απόσπασμα
4. Επειδή, στο άρθρο 14 του ν. 2523/1997 (Α΄ 179) ορίζονταν, αρχικώς τα εξής: «1. Κάθε φορά που η φορολογική αρχή διαπιστώνει φορολογικές παραβάσεις, από τις οποίες βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου, προκύπτει ότι δεν έχει αποδοθεί στο Δημόσιο ποσό πάνω από πενήντα εκατομμύρια (50.000.000) δραχμές από Φ.Π.Α., Φ.Κ.Ε., παρακρατού-μενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές, απαγορεύεται στις αρμόδιες δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες να παραλαμβάνουν δηλώσεις ή να χορηγούν βεβαιώσεις ή πιστοποιητικά που απαιτούνται κατά τις κείμενες διατάξεις και ζητούνται από τον παραβάτη, για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων. Στην περίπτωση αυτή αναστέλλεται έναντι του Δημοσίου και το απόρρητο των καταθέσεων, των λογαριασμών, των κοινών λογαριασμών, των συμβάσεων και πράξεων επί παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων και του περιεχομένου θυρίδων του φορολογουμένου σε τράπεζες ή άλλα πιστωτικά ιδρύματα και δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50%) αυτών. Το παραπάνω ποσό μπορεί να αυξομειώνεται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που εκδίδονται το βραδύτερο μέχρι 15 Φεβρουαρίου κάθε έτους. Οι κυρώσεις αυτής της παραγράφου επιβάλλο-νται και στους φορολογούμενους στους οποίους έχουν επιβληθεί τα πρόστιμα των τρίτου και τέταρτου εδαφίων της παραγράφου 1 του άρθρου 4. Τα παραπάνω μέτρα λαμβάνονται και για τα πρόσωπα που αναφέρο-νται στις παραγράφους 1 έως 4 του άρθρου 20 του παρόντος νόμου. 2. Αντίγραφο της πιο πάνω ειδικής έκθεσης ελέγχου υποβάλλεται από την αρχή που τη συνέταξε στη Διεύθυνση Σχεδιασμού και Συντονισμού Φορολογικών Ελέγχων του Υπουργείου Οικονομικών, η οποία υποχρεώ-νεται να ενημερώσει με οποιονδήποτε τρόπο όλες τις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες, τις τράπεζες και λοιπά πιστωτικά ιδρύματα. Οι ανωτέρω υπηρεσίες και οι φορείς από της ενημερώσεώς τους υποχρεώ-νονται να εφαρμόσουν αμέσως τις απαγορεύσεις και δεσμεύσεις της παραγράφου 1 αυτού του άρθρου, χωρίς καμία άλλη διαδικασία ή διατύπωση. 3. Η ενέργεια αυτή της Διεύθυνσης Σχεδιασμού και Συντονισμού Φορολογικών Ελέγχων κοινοποιείται συγχρόνως και στο φορολογούμενο με αντίγραφο της σχετικής ειδικής έκθεσης ελέγχου στη γνωστή κατοικία του ή στην έδρα της επιχείρησής του, ο οποίος μπορεί μέσα σε ένα (1) μήνα από την ειδοποίησή του να ζητήσει με αίτηση στον Υπουργό Οικονομικών την ολική ή μερική άρση των απαγορευτικών μέτρων. Ο Υπουργός Οικονομικών αποφαίνεται μέσα σε δεκαπέντε (15) ημέρες από την υποβολή της αίτησης. Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η κατά τον Κ.Φ.Δ. προσφυγή. 4. Κατ’ εξαίρεση των όσων ορίζονται στην προηγούμενη παράγραφο, τα μέτρα αίρονται υποχρεωτικά, όταν ο υπόχρεος φορολογούμενος καταβάλλει ποσό πάνω από εβδομήντα τοις εκατό (70%) των προς απόδοση στο Δημόσιο ποσών από Φ.Π.Α., παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη, εισφορές και των νόμιμων προσαυξήσεων αυτών και προστίμων. Για την εφαρμογή της διάταξης του προηγούμενου εδαφίου ο υπόχρεος φορολογούμενος υποβάλει σχετική αίτηση στον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, ο οποίος υποχρεώνεται μέσα σε δύο (2) μήνες να εκδώσει προσωρινή ή μερική καταλογιστική πράξη. Η άσκηση προσφυγής κατά της πράξης αυτής δεν αίρει την ισχύ των μέτρων που έχουν ληφθεί. Αν μέσα στην προθεσμία αυτή δεν έχουν εκδοθεί τα προσωρινά φύλλα – ελέγχου ή οι προσωρινές πράξεις, οι συνέπειες και απαγορεύσεις που καθορίζονται με αυτό το άρθρο αίρονται αυτοδικαίως». Περαιτέρω, στο άρθρο 16 του ν. 2992/2002 (Α΄ 54) ορίζεται ότι: «1. … 6. Μετά το τέταρτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 14 του ν. 2523/1997 (…) προστίθενται δύο νέα εδάφια που έχουν ως εξής: “Επίσης οι ίδιες κυρώσεις επιβάλλονται και στους παραβάτες λήψης και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων και νόθευσης τέτοιων στοιχείων, εφόσον η αξία των συναλλα-γών που αναγράφονται σε αυτά, αθροιστικά λαμβανομένη κατά το χρόνο διαπίστωσης των παραβάσεων, υπερβαίνει το ποσό των 150.000 ευρώ. Για τον προσδιορισμό του ορίου του προηγούμενου εδαφίου από παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι 31.12.2001 τα ποσά που εμφανίζο-νται στα πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία σε δραχμές μετατρέπονται σε ευρώ με βάση την ισοτιμία δραχμής και ευρώ, στρογγυλοποιούμενα στην πλησιέστερη προς τα κάτω μονάδα.”. 7. Στο τέλος της παραγράφου 4 του άρθρου 14 του ν. 2523/1997 προστίθεται νέο εδάφιο, που έχει ως εξής: “Ειδικά για τις περιπτώσεις του πέμπτου εδαφίου [της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού] τα μέτρα αίρονται υποχρεωτικά όταν ο υπόχρεος φορολογούμενος καταβάλλει το 100% του τελικού ποσού του οικείου προστίμου που επιβλήθηκε σε αυτόν κατά τις διατάξεις των άρθρων 5 και 9 του Ν. 2523/1997″».
5. Επειδή, από τις διατάξεις του άρθρου 14 του ν. 2523/1997, όπως ίσχυαν κατά τον χρόνο έκδοσης της προσβληθείσης με την προσφυγή πράξης, μετά, δηλαδή, την τροποποίησή τους με το άρθρο 16 παρ. 6 και 7 του ν. 2992/2002 και πριν από την αντικατάστασή τους με το άρθρο 27 παρ. 1 του ν. 3296/2004, συνάγεται ότι, σε περίπτωση διαπίστωσης από τη φορολογική αρχή, βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου, φορολογικής παράβασης συνιστάμενης, μεταξύ άλλων, στη λήψη και χρήση εικονικών φορολογικών στοιχείων, εφόσον η αξία των συναλλαγών που αναγράφονται σε αυτά, αθροιστικά λαμβανόμενη κατά το χρόνο διαπίστωσης των παραβάσεων, υπερβαίνει το οριζόμενο στο νόμο ποσό, επιβάλλονται στους παραβάτες τα προβλεπόμενα στην παράγραφο 1 του άρθρου 14 μέτρα, δηλαδή, αυτά της απαγόρευσης παραλαβής από τις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες δηλώσεων ή χορήγησης βεβαιώσεων ή πιστοποιητικών για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων, της αναστολής του απορρήτου των καταθέσεων, λογαριασμών κ.λπ. καθώς και της δέσμευσης του 50% αυτών, τα οποία αίρονται υπό τις προϋποθέσεις που ορίζονται στο ίδιο άρθρο. Περαιτέρω, όπως προκύπτει τόσο από τον τίτλο του ανωτέρω άρθρου 14, με το οποίο κατ’ ουσίαν επαναλαμβάνονται οι διατάξεις των άρθρων 44 του ν. 2065/1992 (Α΄ 113), 33 του ν. 2214/1994 (Α΄ 75) και 92 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α΄ 151), όσο και από το περιεχόμενο των μέτρων αυτών και τη δυνατότητα μερικής ή ολικής άρσης τους στις οριζόμενες στο νόμο περιπτώσεις, τα εν λόγω μέτρα σκοπούν στην εξασφάλιση της διατήρησης των περιουσιακών στοιχείων του παραβάτη, ώστε να είναι δυνατή η ικανοποίηση των αξιώσεων του Δημοσίου κατ’ αυτού από τις σχετικές πράξεις επιβολής φόρων, μετά των νομίμων προσαυξήσεων ή προστίμων. Ενόψει αυτού, τα ανωτέρω μέτρα, παρά το νομοθετικό τους χαρακτηρισμό και ως κυρώσεων, δεν έχουν γνήσιο κυρωτικό χαρακτήρα, ούτε, άλλωστε, προσλαμβάνουν τέτοιο χαρακτήρα εκ μόνου του λόγου ότι ενδέχεται να κατατείνουν και στη συμμόρφωση των παραβατών προς τις σχετικές καταλογιστικές πράξεις που εκδίδονται σε βάρος τους. Εφόσον δε δεν είναι δυσανάλογα προς τον προαναφερόμενο σκοπό τους, τα μέτρα αυτά περιορίζουν θεμιτά την οικονομική και επαγγελματική ελευθερία του καθ’ ου και επιτρεπτώς επιβάλλονται σε σχέση με αποδιδόμενες παραβάσεις που ανάγονται σε χρόνο προγενέστερο της θέσπισης της ανωτέρω ρύθμισης, χωρίς να παραβιάζεται εντεύθεν η αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, η οποία δεν προστατεύει τους παραβάτες της φορολογικής νομοθεσίας από τη λήψη τέτοιων μέτρων εξασφάλισης της πληρωμής των οφειλών τους και του δημοσίου συμφέροντος (ΣτΕ 2199/2013, 1159/2012, 2024/2010).
