Η αρχική επιβολή του τέλους έγινε με τον Ν 339/5-6-1976 (περ. β, παρ. 1, άρθρο 1), ως ποσοστό 5% «επί του ποσού εκάστου λογαριασμού εκδιδόμενου υπό των ξενοδοχείων ύπνου των υπό α΄ τάξεως και άνω, ως και των ανηκόντων εις τας αυτάς τάξεις εστιατορίων, κυλικείων, κέντρων διασκεδάσεως κ.λπ. και επί του αντιτίμου της χρήσεως της κλίνης και των παρεχομένων εις τον πελάτη φαγητών, τροφίμων και ποτών…εισπράττεται δε υποχρεωτικώς υπό του εκδίδοντος τον λογαριασμόν και υπ΄ ευθύνη του αποδίδεται κ.λπ.».
Ακολούθως, η διάταξη αντικαταστάθηκε από την περίπτωση β του άρθρου 3 του Ν 658/5-8-1977, οπότε εξαιρέθηκαν τα έσοδα από τα ξενοδοχεία ύπνου, καθώς και τα εστιατόρια κ.λπ. που λειτουργούσαν εντός αυτών, ενώ παρέμεινε ο συντελεστής του τέλους στο ποσοστό 5%, για εστιατόρια κ.λπ., το οποίο εξακολουθεί να εφαρμόζεται «επί των εκδιδόμενων λογαριασμών, να εισπράττεται δε υποχρεωτικώς υπό του εκδίδοντος τον λογαριασμόν και να αποδίδεται υπ΄ ευθύνη του (εκδίδοντος) εις τον δικαιούχον Δήμον ή Κοινότητα».
Εν συνεχεία με την παρ. 6 του άρθρου 26 του Ν 1828/1989, «διορθώθηκε» η ως άνω διάταξη και επανήλθε το τέλος και επί των παρεχομένων υπηρεσιών από εστιατόρια κ.λπ. που βρίσκονται εντός των ξενοδοχείων, ενώ για πρώτη φορά διατυπώνεται με σαφήνεια ότι το τέλος 5% υπολογίζεται επί των ακαθαρίστων εσόδων (των κέντρων διασκέδασης, ζυθοπωλείων, εστιατορίων κ.λπ.). Ήδη, τότε είχε αρχίσει η εφαρμογή των διατάξεων περί του ΦΠΑ (Ν 1642/1986), οπότε βάσει του άρθρου 15 παρ. 4, περ β΄του Ν 1642/1986, το δημοτικό τέλος υπολογίζεται επί των ακαθαρίστων εσόδων χωρίς προηγούμενη αφαίρεσή του από αυτά. Υπό την έννοια αυτή, γίνεται σαφής ο διαχωρισμός των ακαθαρίστων εσόδων της επιχείρησης (κύκλος εργασιών) για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος, σε σχέση με την φορολογητέα βάση για τον υπολογισμό του ΦΠΑ. Επισημαίνεται ότι, μετά την κωδικοποίηση των διατάξεων του ΦΠΑ (Ν 2859/2000), η αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 15, ως άνω, είναι η παρ. 4 του άρθρου 19 του Ν 2859/2000: «Στη φορολογητέα αξία περιλαμβάνονται: α) Oι τόκοι των επί πιστώσει πωλήσεων, καθώς και τα παρεπόμενα έξοδα με τα οποία ο προμηθευτής επιβαρύνει τον αγοραστή των αγαθών ή τον λήπτη των υπηρεσιών, όπως τα έξοδα προμήθειας, μεσιτείας, συσκευασίας, ασφάλισης, μεταφοράς, φορτοεκφόρτωσης, ακόμη και αν αποτελούν αντικείμενο ιδιαίτερης συμφωνίας, β) οι κάθε είδους φόροι, τα δικαιώματα, οι εισφορές, τα τέλη υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων και τα τέλη χαρτοσήμου με εξαίρεση το φόρο του παρόντος νόμου».
Περαιτέρω, η διάταξη επιβολής του τέλους, αλλάζει πεδίο εφαρμογής με το άρθρο 20 του Ν 2539/4-12-1997 (Για την συγκρότηση της Πρωτοβάθμιας Τοπικής Αυτοδιοίκησης), οπότε περιορίζεται στο ποσοστό 2% στα ακαθάριστα έσοδα των ως άνω επιχειρήσεων, ενώ το ποσοστό 5% παραμένει επί των ακαθαρίστων εσόδων των νυχτερινών κέντρων με μουσική και χορό κ.λπ. Ωστόσο, το νέο στοιχείο που εισάγεται με το άρθρο 20, ως άνω, είναι ότι η σχετική διάταξη διακρίνει τους Δήμους και τις Κοινότητες (συνεπώς καταλαμβάνει τις επιχειρήσεις που υπάγονται στην χωροταξική δικαιοδοσία τους), σε αυτούς που στην περιφέρειά τους ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, οπότε εφαρμόζονται οι παραπάνω συντελεστές και σε αυτούς που δεν ισχύει το σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, όπου το τέλος μπορεί να επιβάλλεται με απόφαση των δημοτικών συμβουλίων.
Τέλος, με το άρθρο 23, παρ. 2 του Ν 3756/2009, το ποσοστό 2% μεταβάλλεται σε 0,5% (με εξαίρεση τα έσοδα των επιχειρήσεων που λειτουργούν εντός των καζίνο), ενώ παραμένει το 5% στα νυχτερινά κέντρα κ.λπ.
Οι διατάξεις που ισχύουν από τον Ιούλιο του 2017
Ήδη, με το άρθρο 62 του Ν.4483/2017 (ΦΕΚ A 107 – 31.07.2017) «Ρυθμίσεις για τον εκσυγχρονισμό του θεσμικού πλαισίου οργάνωσης και λειτουργίας των Δημοτικών Επιχειρήσεων Ύδρευσης Αποχέτευσης (Δ.Ε.Υ.Α.) – Ρυθμίσεις σχετικές με την οργάνωση, τη λειτουργία, τα οικονομικά και το προσωπικό των Ο.Τ.Α. – Ευρωπαϊκοί Όμιλοι Εδαφικής Συνεργασίας – Μητρώο Πολιτών και άλλες διατάξεις.», η διάταξη για την επιβολή του δημοτικού τέλους επί των ακαθαρίστων εσόδων καταστημάτων υγειονομικού ενδιαφέροντος, ορίζεται ως εξής (η διάταξη του άρθρου 20 του Ν 2539/1997 καταργείται.):
«Επιβάλλεται υπέρ των Δήμων, στην περιφέρεια των οποίων ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων τέλος σε ποσοστό 0,5% στα ακαθάριστα έσοδα των:
α) κάθε είδους, µορφής και ονομασίας καταστημάτων, στα οποία πωλούνται για κατανάλωση εντός των χώρων δραστηριοποίησης του καταστήματος ή σε πακέτο, φαγητά, ποτά, καφές, αναψυκτικά, γαλακτοκομικά προϊόντα και γλυκίσματα, εφόσον διαθέτουν πάγκους ή τραπεζοκαθίσµατα,
β) ζυθοπωλείων και µπαρ, ανεξαρτήτως ιδιαίτερης ονομασίας και κατηγορίας και
γ) καντινών.
Στο ανωτέρω τέλος υπάγονται και τα κέντρα διασκέδασης και τα καταστήματα των πιο πάνω περιπτώσεων που λειτουργούν µέσα σε ξενοδοχειακές επιχειρήσεις, κάθε λειτουργικής µορφής και κατηγορίας, τα καταστήματα των πιο πάνω περιπτώσεων που λειτουργούν µέσα σε εμπορικά κέντρα, καθώς και στα οργανωμένα τµήµατα των SUPERMARKETS και των πολυκαταστημάτων, στα οποία πωλούνται έτοιμα φαγητά.
Επί των εσόδων των επιχειρήσεων Καζίνο και των επιχειρήσεων που λειτουργούν εντός Καζίνο το ανωτέρω τέλος επιβάλλεται σε ποσοστό δύο 2%.
Προκειμένου για νυχτερινά κέντρα, αίθουσες χορού και άλλα καταστήματα µε ποτά και θέαμα, καφωδεία, κέντρα διασκέδασης και χορευτικά κέντρα µε µουσική το ανωτέρω τέλος επιβάλλεται σε 5%.
Στους Δήµους στην περιοχή των οποίων δεν ισχύει το σύστημα του αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων το ανωτέρω τέλος µπορεί να επιβάλλεται µε απόφαση του δημοτικού συμβουλίου. Αν σε τµήµα Δήμου ισχύει το σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων ειδικά και µόνο για το τµήµα αυτό εφαρμόζονται οι ανωτέρω παράγραφοι του παρόντος άρθρου.
Το ανωτέρω τέλος µπορεί να επιβάλλεται µε απόφαση του δημοτικού συμβουλίου και στις παρακάτω κατηγορίες καταστημάτων:
α. τουριστικών ειδών,
β. ειδών λαϊκής τέχνης,
γ. ενθυμίων και δώρων,
δ. ενοικίασης σκαφών αναψυχής τοπικού χαρακτήρα, θαλάσσιων ποδηλάτων, ιστιοσανίδων, ειδών χρησιµοποιούµενων στην παραλία,
ε. ειδών που χρησιμοποιούνται στη θάλασσα από τους λουόμενους,
στ. ειδών «σπορ», «σκι» και «ορειβασίας»,
ζ. σχολών εκμάθησης θαλάσσιων σπορ και εκμάθησης καταδύσεων,
η. ενοικιάσεις αυτοκινήτων, µοτοποδηλάτων και ποδηλάτων.
Σε περίπτωση διάθεσης προϊόντων και υπηρεσιών στο πλαίσιο άσκησης πολλαπλών οικονομικών δραστηριοτήτων από τα ανωτέρω καταστήματα, για τον προσδιορισμό του οφειλόµενου τέλους λαμβάνονται υπόψη τα ακαθάριστα έσοδα, τα οποία προέρχονται µόνο από τη λιανική πώληση των προϊόντων και των υπηρεσιών που εκπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του παρόντος άρθρου[1], όπως αυτά προκύπτουν από την δήλωση της παρ. 4 του άρθρου 6 του Ν 1080/1980 και τα εκκαθαριστικά σηµειώµατα[2] του ΦΠΑ.
Το τέλος βαρύνει τον πελάτη και αναγράφεται ξεχωριστά στα εκδιδόμενα κατά τις κείμενες διατάξεις στοιχεία, εισπράττεται δε από αυτόν που εκδίδει τον λογαριασμό, ο οποίος υποχρεούται να το καταβάλει στο οικείο Δημοτικό Ταμείο[3]».
Σημειώνεται ότι επί μη υποβολής ή υποβολής ανακριβούς, εκπρόθεσμης ή ελλιπούς δήλωσης, ή εκπρόθεσμης καταβολής του τέλους, επιβάλλεται σε βάρος του υπόχρεου βάσει των παρεχόμενων στον Δήμο από την ΔΟΥ σχετικών στοιχείων και πρόστιμο ίσο προς το 2% του τέλους για κάθε μήνα καθυστέρησης, μη δυνάμενο ωστόσο να υπερβεί το ισόποσο του τέλους (βλ. το άρθρο 6 παρ. 5 του Ν 1080/1980 όπως αντικαταστάθηκε από την παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν 2946/2001).
Γενικές παρατηρήσεις
1. Με την νέα διάταξη δεν επέρχονται αλλαγές επί της ουσιαστικής αντιμετώπισης, λογιστικής ή φορολογικής, του δημοτικού τέλους.
2. Το ποσό του δημοτικού τέλους σε καμία περίπτωση δεν συνιστά έξοδο για την επιχείρηση. Συγκεντρώνει τα χαρακτηριστικά του παρακρατούμενου φόρου, ο οποίος εισπράττεται, με άμεση επιβάρυνση του τελικού καταναλωτή και με υποχρέωση απόδοσής του στον δικαιούχο Δήμο.
3. Από τις διατάξεις του νόμου για την επιβολή του τέλους προκύπτει, ότι ασχέτως αν η επιχείρηση επιβαρύνει ή όχι με αυτό την τελική τιμή του προϊόντος ή της προσφερόμενης υπηρεσίας, θεωρείται ότι το εισπράττει, συνεπώς, σε κάθε περίπτωση, το οφείλει. Άρα, θα πρέπει, εφόσον δεν το αποδίδει κατά την διάρκεια του έτους, στο τέλος της χρήσης, βάσει της αρχής του δεδουλευμένου, αλλά και για την αξιοπιστία του τηρούμενου λογιστικού συστήματος, να προβαίνει στον αποχωρισμό του ποσού που αντιπροσωπεύει το δημοτικό τέλος, από τα ακαθάριστα έσοδά της, εμφανίζοντάς το ως οφειλόμενο ποσό (και όχι μέσα στον κύκλο εργασιών της). Σε αντίθετη περίπτωση, όταν και όποτε υποχρεωθεί να καταβάλει τα οφειλόμενα ποσά του δημοτικού τέλους, θα βρεθεί προ του διλήμματος, αν θα πρέπει να καταχωριστούν αυτά ως έξοδα τρέχουσας περιόδου, ή αν θα πρέπει να αναθεωρήσει τα (δηλωθέντα ήδη) ακαθάριστα έσοδά της, βάσει των οποίων έχουν προσδιοριστεί και τα ετήσια αποτελέσματά της (που επίσης θα αναθεωρηθούν). Ο χαρακτηρισμός του οφειλόμενου δημοτικού τέλους (αλλά και κάθε άλλου παρακρατούμενου φόρου) ως εξόδου, συνιστά άκρως αντιεπιστημονική ενέργεια που διαστρεβλώνει τα αποτελέσματα και αναγκάζει την οντότητα να εμφανίζει αλλοιωμένο κύκλο εργασιών.
4. Εξαρχής, από της δημιουργίας του, το δημοτικό τέλος υπολογίζεται επί των ακαθαρίστων εσόδων των υπόχρεων επιχειρήσεων για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που υπάγονται στις σχετικές διατάξεις του νόμου. Όπως ήδη σημειώθηκε πιο πάνω, στην φορολογητέα αξία για τον υπολογισμό του ΦΠΑ, περιλαμβάνονται και οι κάθε είδους φόροι κ.λπ., τα τέλη υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων (όπως είναι ο δημοτικός φόρος). Συνεπώς, ο ΦΠΑ υπολογίζεται και επί του δημοτικού τέλους, Άρα, πρέπει στο τέλος κάθε τριμήνου (απλογραφικά βιβλία) να αποχωρίζεται το δημοτικό τέλος από το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων και να αποδίδεται στον οικείο Δήμο. Σκόπιμο είναι, η εργασία αυτή για καθαρά οργανωτικούς λόγους, να γίνεται στο τέλος κάθε μήνα, ανεξαρτήτως της κατηγορίας τήρησης λογιστικών βιβλίων.
Παράδειγμα:
Έστω ποσό μηνιαίων εισπράξεων από κατάστημα (με τραπεζοκαθίσματα) που διαθέτει για κατανάλωση εντός των χώρων δραστηριοποίησής του, φαγητά, ποτά, καφέ, και αναψυκτικά, 5.000 ευρώ (διπλογραφικά βιβλία). Σύμφωνα με όσα έχουν αναφερθεί πιο πάνω, στο ποσό αυτό περιλαμβάνεται και το δημοτικό τέλος 0,5%. Ωστόσο, το ποσό των 5.000 ευρώ είναι η βάση για τον υπολογισμό του ΦΠΑ. Ο ΦΠΑ συνεπώς, θα υπολογιστεί βάσει του επιμερισμού του ποσού αυτού στα αντίστοιχα ποσά, ως προς τους οικείους συντελεστές ΦΠΑ (13% ή 24%), ενώ θα πρέπει να εξευρεθεί και να αποκοπεί το ποσό του δημοτικού τέλους.
Διαχωρισμός του 0,5%:
5.000 / 1,005 = 4.975,12 χ 0,5% = 24,88 ευρώ, οφείλονται στον Δήμο
Στη δήλωση ΦΠΑ (μηνιαία, στην προκειμένη περίπτωση), θα αναγραφεί το ποσό των 5.000 ευρώ, μετά τον σχετικό επιμερισμό του βάσει των συντελεστών ΦΠΑ, στους κωδικούς 301 και 303. Στους υπολογαριασμούς εσόδων όμως της επιχείρησης (λογαριασμός 70) θα έχει πιστωθεί το ποσό 4.975,12 ευρώ, ενώ το ποσό του οφειλόμενου δημοτικού τέλους 24,88 ευρώ, θα πρέπει να πιστωθεί σε υπολογαριασμό του 54.05, ώστε να αποδοθεί κατά την προβλεπόμενη ημερομηνία στο δημοτικό ταμείο. Σημειώνεται ότι το ποσό του κύκλου εργασιών για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος, δεν απαιτείται πλέον να αναγράφεται στην δήλωση ΦΠΑ.
5. Σχετική ήταν και η γνωμοδότηση 179/1993 του ΕΣΥΛ, η οποία όσο και αν αναφέρεται στο καθεστώς του ΕΓΛΣ, το οποίο έχει καταργηθεί μετά την εφαρμογή των ΕΛΠ, δεν παύει να απευθύνεται στη λογική σειρά των ενεργειών που πρέπει να λάβουν χώρα στην συγκεκριμένη λογιστική αντιμετώπιση του δημοτικού τέλους (με διπλογραφικά βιβλία).
Η ίδια λογική μεταφέρεται και στα απλογραφικά βιβλία, αφού τα χαρακτηριστικά του δημοτικού τέλους ως παρακρατούμενου φόρου, δεν μεταβάλλονται κατά το δοκούν.
Από την Επιστημονική Ομάδα του περιοδικού «ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ»
Νίκος Σγουρινάκης
[1] Υποβάλλεται «Κατάσταση διαχωρισμού εσόδων» επιχείρησης (από λογιστή) εφόσον διατηρούνται περισσότερες από μία δραστηριότητες εντός ή εκτός της επιχείρησης.
[2] Η «δήλωση ΦΠΑ», ονομαζόταν τότε «εκκαθαριστικό σημείωμα ΦΠΑ». Στη συνέχεια μετονομάστηκε σε «περιοδική δήλωση ΦΠΑ», μέχρι και το 2015. Κατά την γνώμη μου, η σχετική αναφορά στην διάταξη θα έπρεπε να τύχει νομοτεχνικής προσαρμογής. Η δήλωση της παρ. 4 του άρθρου 6 του Ν 1080/1980, αναφέρεται στο έντυπο που χορηγεί ο οικείος Δήμος προκειμένου να συμπληρωθεί από τον υπόχρεο, για την απόδοση του δημοτικού τέλους.
[3]Εμπρόθεσμη καταβολή του δημοτικού τέλους επί των ακαθαρίστων εσόδων και του τέλους παρεπιδημούντων:
Η ενδεδειγμένη προθεσμία συμπίπτει με την προθεσμία καταβολής της Περιοδικής Δήλωσης ΦΠΑ (σ.σ.: ήδη της «Δήλωσης ΦΠΑ»), σύμφωνα με το άρθρο 6 παρ. 4 του Ν 1080/80, όπως η διάταξη αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 17 παρ. 6, 7 και 8 του Ν 2130/93 και τελευταία με την παρ 3α του άρθρου 17 του Ν 3491/06, ήτοι το ημερολογιακό τρίμηνο για τους τηρούντες απλογραφικά βιβλία και ο μήνας για τους τηρούντες διπλογραφικά βιβλία.
