Σε πρόσφατη δίκη για δύο υποθέσεις, το Ευρωπαϊκό δικαστήριο αποφάσισε ότι η οδηγία του ΦΠΑ είναι αντίθετη σε νομοθεσία κράτους μέλους, η οποία εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών από την αναγραφή στο τιμολόγιο της διευθύνσεως του τόπου στον οποίο ο εκδότης του ασκεί την οικονομική του δραστηριότητα.
Συνοπτικά τα ιστορικά των δύο υποθέσεων και τα σκεπτικά του ΔΕΕ έχουν ως εξής:
Ιστορικό υπόθεσης C-374/16
Η RGEX είναι εταιρία περιορισμένης ευθύνης η οποία, κατά το κρίσιμο στην υπόθεση της κύριας δίκης έτος 2008, εμπορευόταν αυτοκίνητα. Η εν λόγω εταιρία συστάθηκε τον Δεκέμβριο του 2007 και τελεί υπό εκκαθάριση ήδη από το 2015. Ο μοναδικός εταίρος και διαχειριστής της εν λόγω εταιρίας, Rochus Geissel, την εκπροσωπεί πλέον ως εκκαθαριστής.
Στη φορολογική δήλωσή της ΦΠΑ για το έτος 2008, η RGEX δήλωσε, μεταξύ άλλων, απαλλασσόμενες του φόρου ενδοκοινοτικές παραδόσεις αυτοκινήτων και εξέπεσε φόρους επί των εισροών ύψους 1 985 443,42 ευρώ, οι οποίοι αφορούσαν 122 οχήματα που είχε αγοράσει από την EXTEL GmbH.
Η δημόσια οικονομική υπηρεσία του Neuss δεν δέχθηκε τη δήλωση της RGEX και, με απόφαση της 31ης Αυγούστου 2010, καθόρισε το ποσό του οφειλόμενου για το έτος 2008 ΦΠΑ σύμφωνα με τις διαπιστώσεις που προέκυψαν από δύο ειδικούς ελέγχους σχετικά με τον ΦΠΑ. Η υπηρεσία αυτή θεώρησε ότι οι δηλωθείσες ως απαλλασσόμενες παραδόσεις αυτοκινήτων στην Ισπανία υπέκειντο στον φόρο, διότι τα σχετικά οχήματα δεν είχαν παραδοθεί στην Ισπανία, αλλά είχαν πωληθεί στην αγορά της Γερμανίας. Η εν λόγω υπηρεσία έκρινε, επίσης, ότι τα ποσά φόρου επί των εισροών που εξέπεσαν βάσει τιμολογίων της EXTEL δεν ήταν εκπεστέα, διότι η EXTEL ήταν «εικονική εταιρία», η οποία δεν είχε έδρα στη διεύθυνση που αναγραφόταν στα τιμολόγιά της.
Αφού προσέβαλε ανεπιτυχώς την απόφαση αυτή, η RGEX προσέφυγε στο φορολογικό δικαστήριο του Ντύσσελντορφ, , το οποίο δέχθηκε την προσφυγή της όσον αφορά τη φορολόγηση ενός αυτοκινήτου ενώ την απέρριψε κατά τα λοιπά ως αβάσιμη.
Το φορολογικό δικαστήριο αποφάνθηκε, μεταξύ άλλων, ότι η καταστατική έδρα της EXTEL βρισκόταν μεν όντως στην αναγραφόμενη στα τιμολόγιά της διεύθυνση, η διεύθυνση όμως αυτή ήταν απλώς μια ταχυδρομική διεύθυνση. Εξυπηρετούσε μόνον τις ανάγκες ταχυδρομικής επικοινωνίας με την EXTEL. Η εταιρία αυτή δεν ασκούσε καμία εμπορική δραστηριότητα στην εν λόγω διεύθυνση.
Το δικαστήριο αυτό απέρριψε τα επιχειρήματα περί της προβαλλόμενης δικαιολογημένης εμπιστοσύνης της RGEX όσον αφορά την ορθότητα της διευθύνσεως η οποία αναγραφόταν στα τιμολόγια που είχε εκδώσει η EXTEL. Κατά το δικαστήριο αυτό, η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης δεν μπορούσε να ληφθεί υπόψη κατά τον καθορισμό του φόρου, αλλά ενδεχομένως μόνο στο πλαίσιο μέτρου επιείκειας κατά την έννοια των άρθρων 163 και 227 του AO.
Ο R. Geissel, ενεργώντας υπό την ιδιότητα του εκκαθαριστή της RGEX, άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του φορολογικού δικαστηρίου του Ντύσσελντορφ ενώπιον του ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, υποστηρίζοντας ότι η «διεύθυνση», κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 4, πρώτη περίοδος, σημείο 1, του UStG και του άρθρου 226, σημείο 5, της οδηγίας περί ΦΠΑ, εξυπηρετεί την ταυτοποίηση του εκδότη του τιμολογίου και απαιτείται μόνο να παρέχει τη δυνατότητα ταχυδρομικής επικοινωνίας.
Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι, δυνάμει του εθνικού δικαίου, η RGEX δεν δικαιούται να λάβει τη ζητούμενη έκπτωση φόρου επί των εισροών βάσει των τιμολογίων που εξέδωσε η EXTEL, καθόσον η εταιρία αυτή δεν ασκεί ουσιαστικά καμία οικονομική δραστηριότητα στη διεύθυνση που αναγράφεται στα τιμολόγιά της. Συγκεκριμένα, σε απόφαση που εκδόθηκε στο πλαίσιο παράλληλης διαδικασίας προσφυγής, το αιτούν δικαστήριο έκρινε ότι η χρήση του όρου «πλήρης διεύθυνση» στο άρθρο 14, παράγραφος 4, πρώτη περίοδος, σημείο 1, του UStG, σημαίνει ότι ο επιχειρηματίας ασκεί σ’ αυτήν τις οικονομικές του δραστηριότητες. Ακόμη κι αν, βάσει διοικητικής οδηγίας του εθνικού δικαίου, θα αρκούσε στις φορολογικές αρχές η αναγραφή της ταχυδρομικής θυρίδας ή του ταχυδρομικού κώδικα ως «διευθύνσεως», ο δικαστής δεν θα δεσμευόταν, εντούτοις, από μια τέτοια οδηγία.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Αναγράφεται “πλήρης διεύθυνση”, κατά την έννοια του άρθρου 226, σημείο 5, της [οδηγίας περί ΦΠΑ] σε τιμολόγιο το οποίο είναι αναγκαίο για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου με βάση το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της [εν λόγω οδηγίας], όταν ο παρέχων επιχειρηματίας δηλώνει στο τιμολόγιο που εκδίδει για την παροχή του μια διεύθυνση στην οποία είναι μεν εφικτή η ταχυδρομική επικοινωνία, αλλά δεν ασκεί σε αυτήν καμία οικονομική δραστηριότητα;
2) Απαγορεύει το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της [οδηγίας περί ΦΠΑ], τηρουμένης της αρχής της αποτελεσματικότητας, εθνική πρακτική κατά την οποία η καλή πίστη του λήπτη της παροχής ως προς την πλήρωση των προϋποθέσεων εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου επί των εισροών λαμβάνεται υπόψη μόνον εκτός της διαδικασίας καθορισμού του φόρου, στο πλαίσιο χωριστής διαδικασίας στηριζόμενης σε λόγους επιεικείας; Είναι δυνατή, συναφώς, η επίκληση του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας;»
Ιστορικό υπόθεσης C-375/16
Κατά τα έτη 2009 έως 2011, ο Ι. Butin, έμπορος αυτοκινήτων στη Γερμανία, προσκόμισε τιμολόγια για να εκπέσει τον φόρο επί των εισροών αναφορικά με ορισμένα αυτοκίνητα που αγόρασε από την επιχείρηση Ζ με σκοπό τη μεταπώλησή τους. Τα αυτοκίνητα παραδίδονταν στον I. Butin ή στους συνεργάτες του, ενίοτε στον τόπο όπου η Ζ είχε την καταστατική της έδρα στον οποίο όμως η Z δεν διατηρούσε εμπορικό κατάστημα πωλήσεως αυτοκινήτων, και ενίοτε σε δημόσιους χώρους όπως σιδηροδρομικοί σταθμοί.
Στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου που αφορούσε τον Ι. Butin, η δημόσια οικονομική υπηρεσία του Bergisch Gladbach κατέληξε στο συμπέρασμα ότι δεν ήταν δυνατή η έκπτωση των ποσών του καταβληθέντος φόρου επί των εισροών βάσει των τιμολογίων που είχε εκδώσει η Z, διότι η αναγραφόμενη σ’ αυτά διεύθυνση του παρέχοντος επιχειρηματία ήταν λανθασμένη. Διαπιστώθηκε δε ότι η διεύθυνση αυτή λειτουργούσε απλώς ως ταχυδρομική διεύθυνση και ότι η Ζ δεν είχε σταθερή εγκατάσταση στη Γερμανία.
Στις 13 Σεπτεμβρίου 2013, η εν λόγω δημόσια οικονομική υπηρεσία εξέδωσε τροποποιημένες πράξεις προσδιορισμού του ΦΠΑ για τα έτη 2009 έως 2011. Με απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2013 απέρριψε την αίτηση του I. Butin για κατά παρέκκλιση καθορισμό του φόρου για λόγους επιεικείας δυνάμει του άρθρου 163 του ΑΟ.
Το φορολογικό δικαστήριο της Κολωνίας, Γερμανία δέχθηκε την προσφυγή του Ι. Butin, με την οποία αυτός προσέβαλε τον εκ μέρους της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας του Bergisch Gladbach ανακαθορισμό του φόρου. Κατά το δικαστήριο αυτό, ο όρος «διεύθυνση» κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 4, πρώτη περίοδος, σημείο 1, του UStG δεν απαιτεί να ασκούνται εκεί εμπορικές δραστηριότητες. Το εν λόγω δικαστήριο έκρινε, επίσης, βάσιμο το επικουρικό αίτημα της προσφυγής για τον κατά παρέκκλιση καθορισμό του φόρου για λόγους επιείκειας. Κατά την άποψή του, ο I. Butin κατέβαλε κάθε εύλογη προσπάθεια προκειμένου να ελέγξει την επιχειρηματική ιδιότητα της Ζ και την ορθότητα του περιεχομένου των τιμολογίων που είχε εκδώσει η επιχείρηση αυτή.
Η δημόσια οικονομική υπηρεσία του άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του φορολογικού δικαστηρίου της Κολωνίας ενώπιον του ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου. Προβάλλει, μεταξύ άλλων, ότι, καθόσον τα τιμολόγια που εξέδωσε η Z δεν περιείχαν, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει ο Ι. Butin, τη διεύθυνση στην οποία η εταιρία αυτή ασκούσε τις εμπορικές της δραστηριότητες και ο Ι. Butin δεν κατέβαλε κάθε εύλογη προσπάθεια για να διασφαλίσει την ορθότητα του περιεχομένου των τιμολογίων αυτών, δεν έπρεπε να του χορηγηθεί έκπτωση του καταβληθέντος φόρου επί των εισροών στο πλαίσιο της διαδικασίας επιείκειας.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Προϋποθέτει το άρθρο 226, σημείο 5, της [οδηγίας περί ΦΠΑ] την αναγραφή διευθύνσεως του υποκειμένου στον φόρο στην οποία αυτός ασκεί τις οικονομικές του δραστηριότητες;
2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα:
α) Αρκεί μια ταχυδρομική διεύθυνση για να καλύψει την απαίτηση αναγραφής διευθύνσεως που προβλέπει το άρθρο 226, σημείο 5, της [οδηγίας περί ΦΠΑ];
β) Ποια διεύθυνση πρέπει να αναγράφει στο τιμολόγιο ο υποκείμενος στον φόρο που διατηρεί επιχείρηση (παραδείγματος χάρη διαδικτυακού εμπορίου) η οποία δεν διαθέτει εμπορικό κατάστημα;
3) Πρέπει, όταν δεν πληρούνται οι τυπικές απαιτήσεις για την έκδοση τιμολογίου που ορίζει το άρθρο 226 της [οδηγίας περί ΦΠΑ], να χορηγείται οπωσδήποτε έκπτωση του φόρου επί των εισροών εφόσον δεν υφίσταται φοροδιαφυγή ή ο υποκείμενος στον φόρο δεν είχε ούτε μπορούσε να έχει γνώση της εμπλοκής σε απάτη ή μήπως προϋποθέτει η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, στην περίπτωση αυτή, ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει καταβάλει κάθε εύλογη προσπάθεια προκειμένου να ελέγξει την ορθότητα του περιεχομένου των τιμολογίων;»
Τα σκεπτικά και η απόφαση του Δικαστηρίου
Το άρθρο 226 της οδηγίας αυτής απαριθμεί τα στοιχεία που πρέπει να αναγράφονται στο τιμολόγιο αυτό. Το σημείο 5 του άρθρου αυτού προβλέπει, μεταξύ άλλων, την υποχρέωση αναγραφής του πλήρους ονόματος και της πλήρους διευθύνσεως του υποκειμένου στον φόρο και του αποκτώντος τα αγαθά ή του λήπτη των υπηρεσιών.
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, για την ερμηνεία διατάξεως του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο αυτή εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος.
Οι υποχρεώσεις που αφορούν τα εν λόγω στοιχεία πρέπει να αποτελούν αντικείμενο στενής ερμηνείας, υπό την έννοια ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να προβλέπουν αυστηρότερες υποχρεώσεις από εκείνες που απορρέουν από την οδηγία περί ΦΠΑ.
Κατά συνέπεια, τα κράτη μέλη δεν έχουν τη δυνατότητα να εξαρτούν την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ από την τήρηση προϋποθέσεων σχετικών με το περιεχόμενο των τιμολογίων, οι οποίες δεν προβλέπονται ρητώς από τις διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ.
Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί, συναφώς, ότι η κατοχή τιμολογίου περιλαμβάνοντος τα στοιχεία που προβλέπει το άρθρο 226 της οδηγίας αυτής συνιστά τυπική προϋπόθεση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ. Ο φόρος επί των εισροών πρέπει να εκπίπτει εάν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι οι λεπτομερείς κανόνες αναγραφής της διευθύνσεως του εκδότη του τιμολογίου δεν μπορούν να συνιστούν καθοριστικής σημασίας προϋπόθεση για τους σκοπούς της εκπτώσεως του ΦΠΑ.
Σκοπός της αναγραφής της διευθύνσεως, του ονόματος και του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του εκδότη του τιμολογίου είναι να καταστεί δυνατή η σύνδεση μιας συγκεκριμένης οικονομικής συναλλαγής με συγκεκριμένο επιχειρηματία, τον εκδότη του τιμολογίου. Η ταυτοποίηση του εκδότη του τιμολογίου παρέχει στη δημόσια οικονομική υπηρεσία τη δυνατότητα να εξακριβώσει εάν δηλώθηκε και καταβλήθηκε το ποσό του ΦΠΑ στο οποίο στηρίζεται η έκπτωση. Με την ταυτοποίηση αυτή, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί, επίσης, να εξακριβώσει αν ο εκδότης του επίμαχου τιμολογίου είναι υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια των διατάξεων περί ΦΠΑ.
Η αναγραφή της διευθύνσεως του εκδότη του τιμολογίου σε συνδυασμό με το όνομά του και τον αριθμό του φορολογικού μητρώου ΦΠΑ έχει ως σκοπό την ταυτοποίηση του εκδότη και, συνεπώς, την παροχή στη δημόσια οικονομική υπηρεσία της δυνατότητας διενέργειας των ελέγχων που αναφέρονται στη σκέψη 41 της παρούσας αποφάσεως.
Για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ από τον λήπτη των αγαθών ή των υπηρεσιών, δεν απαιτείται οι οικονομικές δραστηριότητες του προμηθευτή να ασκούνται στη διεύθυνση η οποία αναγράφεται στο τιμολόγιο που έχει εκδοθεί απ’ αυτόν.
Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει, επίσης, να υπογραμμιστεί ότι, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, το σύστημα των εκπτώσεων αποβλέπει στο να απαλλάσσεται πλήρως ο επιχειρηματίας από το βάρος του οφειλόμενου ή καταβληθέντος ΦΠΑ στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Για την επίτευξη των σκοπών του εν λόγω συστήματος είναι αναγκαίο να προβλέπεται η υποχρέωση αναγραφής της διευθύνσεως του τόπου στον οποίο ο εκδότης του τιμολογίου ασκεί την οικονομική του δραστηριότητα.
Περαιτέρω, η ερμηνεία αυτή επιβεβαιώνεται από την απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719), στην οποία το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι ήταν δυνατή η έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών βάσει τιμολογίων που είχαν εκδοθεί από εταιρία την οποία το εθνικό δικαστήριο έκρινε ως ανύπαρκτο επιχειρηματία. Μολονότι το εθνικό δικαστήριο είχε διαπιστώσει ότι το ακίνητο που η συγκεκριμένη εταιρία δήλωνε ως καταστατική έδρα της ήταν ετοιμόρροπο, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι το γεγονός ότι καμία οικονομική δραστηριότητα δεν μπορούσε να ασκηθεί στην έδρα της εν λόγω εταιρίας δεν αποκλείει ότι η δραστηριότητα αυτή θα μπορούσε να διεξάγεται σε άλλους χώρους πλην της καταστατικής έδρας, ιδίως, όταν οι δραστηριότητες ασκούνται εξ αποστάσεως με τη χρήση νέων τεχνολογιών της πληροφορικής.
Επίσης, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζουν η Γερμανική και η Αυστριακή Κυβέρνηση, το ότι, για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ, δεν απαιτείται οι οικονομικές δραστηριότητες του υποκειμένου στον φόρο να ασκούνται στη διεύθυνση η οποία αναγράφεται στο τιμολόγιο που αυτός έχει εκδώσει δεν αναιρείται από τις διαπιστώσεις του Δικαστηρίου στην απόφαση της 28ης Ιουνίου 2007, Planzer Luxembourg (C-73/06, EU:C:2007:397). Η ανάλυση του περιεχομένου των όρων «έδρα της οικονομικής δραστηριότητας» και «μόνιμη εγκατάσταση» στο πλαίσιο της δέκατης τρίτης οδηγίας 86/560 είναι άνευ σημασίας για τον προσδιορισμό της έννοιας του όρου «διεύθυνση» που περιέχεται στο άρθρο 226, σημείο 5, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ από τον λήπτη των αγαθών ή των υπηρεσιών, δεν απαιτείται οι οικονομικές δραστηριότητες του προμηθευτή να ασκούνται στη διεύθυνση η οποία αναγράφεται στο τιμολόγιο που έχει εκδοθεί απ’ αυτόν.
Η τελική κρίση του δικαστηρίου
Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 226, σημείο 5, της οδηγίας αυτής, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στις υποθέσεις της κύριας δίκης, η οποία εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών από την αναγραφή στο τιμολόγιο της διευθύνσεως του τόπου στον οποίο ο εκδότης του ασκεί την οικονομική του δραστηριότητα.
Δείτε ολόκληρη την απόφαση στο φορολογικό αρχείο του κόμβου
