Η απαγόρευση καταχρηστικών πρακτικών στον τομέα του ΦΠΑ εφαρμόζεται ανεξαρτήτως εθνικού μέτρου που να τη θέτει σε ισχύ στην εσωτερική έννομη τάξη των κρατών μελών
Με σημερινή του απόφαση το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης (υπόθεση C-251/16 Edward Cussens κ.λπ. κατά T.G. Brosnan) έκρινε ότι η απαγόρευση καταχρηστικών πρακτικών στον τομέα του ΦΠΑ εφαρμόζεται ανεξαρτήτως εθνικού μέτρου που να τη θέτει σε ισχύ στην εσωτερική έννομη τάξη των κρατών μελών
Όπως επισημαίνεται στην απόφαση του Δικαστηρίου, η εφαρμογή της αρχής της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών όσον αφορά τα δικαιώματα και τα πλεονεκτήματα που παρέχονται βάσει του δικαίου της Ένωσης γίνεται ανεξαρτήτως του εάν τα εν λόγω δικαιώματα ή πλεονεκτήματα θεμελιώνονται στις Συνθήκες.
Κατά το Δικαστήριο, η επίμαχη αρχή εμφανίζει γενικό χαρακτήρα που είναι, ως εκ της φύσεώς του, συμφυής με τις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης.
Κατά συνέπεια, δύναται να αντιταχθεί σε υποκείμενο στον φόρο προκειμένου να μην του αναγνωρισθεί το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ ακόμη και ελλείψει διατάξεων του εθνικού δικαίου που να προβλέπουν τέτοια άρνηση.
Ιστορικό
Ο Ε. Cussens, ο J. Jennings και ο V. Kingston ήταν συγκύριοι ζώνης αναπτύξεως στην Ιρλανδία, στην οποία κατασκεύασαν δεκαπέντε εξοχικές κατοικίες οι οποίες θα διετίθοντο προς πώληση.
Πριν προβούν στις σχετικές πωλήσεις, οι ανωτέρω πραγματοποίησαν, το 2002, ορισμένες συναλλαγές με μια συνδεδεμένη με εκείνους εταιρία, τη Shamrock Estates Limited. Στις 8 Μαρτίου 2002, συνήψαν δύο συμβάσεις μισθώσεως με την εν λόγω εταιρία, ήτοι, αφενός, μια σύμβαση μισθώσεως με την οποία διέθεσαν προς μίσθωση τα ανωτέρω ακίνητα για χρονικό διάστημα 20 ετών και ενός μηνός από τη συγκεκριμένη ημερομηνία (μακροχρόνια μίσθωση) και, αφετέρου, μια σύμβαση μισθώσεως προβλέπουσα την υπομίσθωση, από την Shamrock Estates, των ακινήτων αυτών στους ίδιους για χρονικό διάστημα δύο ετών.
Στις 3 Απριλίου 2002, αμφότερες οι ανωτέρω συμβάσεις μισθώσεως λύθηκαν με αμοιβαία παραίτηση των συμβαλλομένων, με αποτέλεσμα οι συγκύριοι να ανακτήσουν την πλήρη κυριότητα των επίμαχων στην κύρια δίκη ακινήτων. Τον Μάιο του 2002, οι συγκύριοι πώλησαν το σύνολο των ακινήτων σε τρίτους, οι οποίοι απέκτησαν την πλήρη κυριότητά τους. Κατά την ιρλανδική νομοθεσία περί ΦΠΑ, δεν οφειλόταν ΦΠΑ για τις εν λόγω πωλήσεις, διότι τα ακίνητα είχαν προηγουμένως αποτελέσει το αντικείμενο πρώτης παραδόσεως υποκείμενης στον ΦΠΑ στο πλαίσιο της μακροχρόνιας μισθώσεως. Μόνο η τελευταία υπέκειτο στον ΦΠΑ.
Με την από 27 Αυγούστου 2004 πράξη επιβολής φόρου, η ιρλανδική φορολογική αρχή ζήτησε από τους συγκυρίους πρόσθετη καταβολή ΦΠΑ για τις πωλήσεις ακινήτων που πραγματοποιήθηκαν τον Μάιο του 2002. Η φορολογική αρχή έκρινε ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη συμβάσεις μισθώσεως, οι οποίες προέβλεπαν τη μίσθωση και την υπομίσθωση των συγκεκριμένων ακινήτων, συνιστούσαν μια τεχνητώς δημιουργηθείσα πρώτη παράδοση, προκειμένου να αποφευχθεί η καταβολή φόρου για τις μετέπειτα πωλήσεις, οι οποίες συνιστούσαν παράδοση μη ληπτέα υπόψη όσον αφορά την επιβολή του ΦΠΑ.
Οι συγκύριοι άσκησαν προσφυγή κατά της εν λόγω αποφάσεως. Το High Court (Ανώτερο Δικαστήριο, Ιρλανδία) έκρινε ότι, δεδομένου ότι οι εν λόγω συμβάσεις μισθώσεως δεν είχαν καμία βάση στην εμπορική πραγματικότητα, συνιστούσαν καταχρηστική πρακτική σύμφωνα με την απόφαση του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης στην υπόθεση Halifax1. Το High Court έκρινε ότι η αρχή της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών, όπως προκύπτει από την προπαρατεθείσα νομολογία, επιβάλλει τον αναχαρακτηρισμό των καταχρηστικών μέτρων βάσει της πραγματικότητας, ακόμα και ελλείψει εθνικής νομοθεσίας μεταφοράς της εν λόγω αρχής στο εθνικό δίκαιο.
Το Supreme Court (Ανώτατο Δικαστήριο, Ιρλανδία), ενώπιον του οποίου έχει ασκηθεί αναίρεση, ζητεί από το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης να διευκρινιστεί εάν η εν λόγω αρχή δύναται, ανεξαρτήτως εθνικού μέτρου το οποίο να τη θέτει σε ισχύ στην εσωτερική έννομη τάξη, να εφαρμοστεί άμεσα προκειμένου να μην τύχουν απαλλαγής από τον ΦΠΑ πωλήσεις ακινήτων. Επιπροσθέτως, το Supreme Court διερωτάται εάν τέτοια εφαρμογή της αρχής συνάδει με τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, δεδομένου ότι οι επίμαχες πράξεις διενεργήθηκαν πριν την έκδοση της αποφάσεως Halifax.
Απόφαση
Με τη σημερινή του απόφαση, το Δικαστήριο επισημαίνει, καταρχάς, ότι η αρχή της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών, όπως εφαρμόστηκε στην απόφαση Halifax επί των διατάξεων της οδηγίας περί ΦΠΑ2, δεν αποτελεί κανόνα θεσπιζόμενο με οδηγία. Αντιθέτως, θεμελιώνεται στην πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, κατά την οποία, αφενός, οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης δολίως ή καταχρηστικώς και, αφετέρου, η εφαρμογή των κανόνων του δικαίου της Ένωσης δεν μπορεί να εκτείνεται μέχρι τέτοιου σημείου ώστε να συγκαλύπτονται καταχρηστικές πρακτικές των οικονομικών φορέων.
Εν συνεχεία, το Δικαστήριο διευκρινίζει ότι η νομολογία αυτή έχει αναπτυχθεί σε διάφορους τομείς του δικαίου της Ένωσης. Περαιτέρω, επισημαίνει ότι η εφαρμογή της αρχής της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών όσον αφορά τα δικαιώματα και τα πλεονεκτήματα που παρέχονται βάσει του δικαίου της Ένωσης γίνεται ανεξαρτήτως του εάν τα εν λόγω δικαιώματα ή πλεονεκτήματα θεμελιώνονται στις Συνθήκες. Έτσι, κατά το Δικαστήριο, η επίμαχη αρχή εμφανίζει γενικό χαρακτήρα που είναι, ως εκ της φύσεώς του, συμφυής με τις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης. Κατά συνέπεια, δύναται να αντιταχθεί σε υποκείμενο στον φόρο προκειμένου να μην του αναγνωρισθεί το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ ακόμη και ελλείψει διατάξεων του εθνικού δικαίου που να προβλέπουν τέτοια άρνηση.
Τέλος, το Δικαστήριο επιβεβαιώνει ότι τέτοια εφαρμογή της αρχής της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών συνάδει με τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, ακόμη και εάν η εν λόγω εφαρμογή αφορά πράξεις διενεργηθείσες πριν την έκδοση της αποφάσεως Halifax. Συναφώς, το Δικαστήριο επισημαίνει ότι η ερμηνεία την οποία δίδει σε κανόνα του δικαίου της Ένωσης διαφωτίζει και διευκρινίζει, εφόσον παρίσταται ανάγκη, τη σημασία και το περιεχόμενο του αντίστοιχου κανόνα, όπως πρέπει ή θα έπρεπε να νοείται και να εφαρμόζεται από την ημερομηνία της θέσης του σε ισχύ.
Επομένως, πλην όλως εξαιρετικών περιστάσεων, ο κανόνας του δικαίου της Ένωσης όπως ερμηνεύεται από το Δικαστήριο πρέπει να εφαρμόζεται από τα δικαστήρια ακόμη και σε έννομες σχέσεις που γεννήθηκαν και συνήφθησαν πριν από την έκδοση της απόφασης επί της αίτησης ερμηνείας. Επιπροσθέτως, στην απόφαση Ηalifax, το Δικαστήριο δεν περιόρισε κατά χρόνο τα αποτελέσματα της ερμηνείας της αρχής της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών στον τομέα του ΦΠΑ και τέτοιος περιορισμός μπορεί να γίνει δεκτός μόνο με την απόφαση με την οποία το Δικαστήριο αποφαίνεται επί της αιτήσεως ερμηνείας.
Το πλήρες κείμενο της αποφάσεως είναι διαθέσιμο στην ιστοσελίδα CURIA από την ημερομηνία δημοσιεύσεώς της
- 1. Απόφαση του Δικαστηρίου της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. κατά Commissioners of Customs and Excise (C‑255/02, βλ. ΑΤ αριθ. 15/06 στα αγγλικά).
- 2. Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
