Επιμέλεια
Επιστημονική ομάδα TAXHEAVEN
Το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο έχει αποφανθεί διαχρονικά με πολλές διαφορετικές αποφάσεις αναφορικά με το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου από υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο για αγαθά ή υπηρεσίες Φ.Π.Α. εισροών, στο βαθμό που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες αυτές χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της οικονομικής του δραστηριότητας.
Στην υπόθεση C‑118/11 το Δικαστήριο της Ε.Ε. κλήθηκε να αποφανθεί εκτός των άλλων και σχετικά με τους ισχυρισμούς της εταιρείας που προσέφυγε με το επιχείρημα ότι, τα αυτοκίνητα που αποτελούσαν το αντικείμενο των επίμαχων συμβάσεων απλής μίσθωσης ή χρηματοδοτικής μίσθωσης χρησιμοποιήθηκαν για τη μεταφορά του διαχειριστή της από την κατοικία του προς τον τόπο εργασίας του και αντίστροφα.
Στην ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ για την υπόθεση C‑118/11 που παρουσιάζει έντονο ενδιαφέρον, εν συντομία έγιναν δεκτά τα εξής:
1) Το άρθρο 168, στοιχείο α΄, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, πρέπει να ερμηνευθεί ως εξής:
■ Το μισθωμένο αυτοκίνητο όχημα θεωρείται ότι χρησιμοποιείται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεων του υποκείμενου στον φόρο προσώπου, αν υπάρχει ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ της χρήσης του οχήματος αυτού και της οικονομικής δραστηριότητας του εν λόγω προσώπου, το δε δικαίωμα έκπτωσης γεννάται και η ύπαρξη τέτοιας σχέσης εκτιμάται κατά τη λήξη της χρονικής περιόδου την οποία αφορά καθεμία από τις πληρωμές.
■ Το αυτοκίνητο όχημα που μισθώνεται βάσει σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης και χαρακτηρίζεται ως επενδυτικό αγαθό θεωρείται ότι χρησιμοποιείται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεων, αν το υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο αποκτά το αγαθό ενεργώντας υπό την ιδιότητά του αυτή και το εντάσσει εξ ολοκλήρου στα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησής του, οπότε ο οφειλόμενος επί των εισροών φόρος προστιθέμενης αξίας εκπίπτει πλήρως και αμέσως και κάθε χρήση του εν λόγω αγαθού για τις ιδιωτικές ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του εξομοιώνεται με παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας.
2) Δεν αντιβαίνει στα άρθρα 168 και 176 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ η εθνική νομοθεσία που προβλέπει τη μη χορήγηση δικαιώματος έκπτωσης για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που προορίζονται για την πραγματοποίηση πράξεων χωρίς αντάλλαγμα ή για δραστηριότητες ξένες προς την οικονομική δραστηριότητα του υποκείμενου στον φόρο προσώπου, υπό την προϋπόθεση ότι τα αγαθά που χαρακτηρίζονται ως επενδυτικά αγαθά δεν έχουν ενταχθεί στα περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης.
Δείτε ολόκληρη την απόφαση στο φορολογικό αρχείο του κόμβου
► Στην ημεδαπή, το ζήτημα της έκπτωσης του Φ.Π.Α. στις περιπτώσεις μίσθωσης ή χρηματοδοτικής μίσθωσης αυτοκίνητων από εταιρείες υποκείμενες στο φόρο —που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες τους— αποτελούσε από παλιά ένα σημείο τριβής μεταξύ ελεγκτών και ελεγχόμενων επιχειρήσεων και επαγγελματιών. Στην ελληνική νομοθεσία βάσει των διατάξεων του Κώδικα Φ.Π.Α.(σ.σ. παρ. 4 άρθρο 30 του (ν. 2859/2000) ισχύουν τα ακόλουθα:
| 4. Δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες: α) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης καπνοβιομηχανιών προϊόντων, β) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης οινοπνευματωδών ή αλκοολούχων ποτών, εφόσον αυτά προορίζονται για την πραγματοποίηση μη φορολογητέων πράξεων, γ) δεξιώσεων, ψυχαγωγίας και φιλοξενίας γενικά, δ) στέγασης, τροφής, ποτών, μετακίνησης και ψυχαγωγίας για το προσωπικό ή τους εκπροσώπους της επιχείρησης, ε) αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης μέχρι εννέα (9) θέσεων, μοτοσικλετών και μοτοποδηλάτων, σκαφών και αεροσκαφών ιδιωτικής χρήσης που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, καθώς και οι δαπάνες καυσίμων, επισκευής, συντήρησης, μίσθωσης και κυκλοφορίας αυτών γενικά. Η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται για τα πιο πάνω μεταφορικά μέσα, εφόσον προορίζονται για πώληση, μίσθωση ή μεταφορά προσώπων με κόμιστρο». |
Συνεπώς, στο εθνικό μας δίκαιο δεν εκπίπτει ο Φ.Π.Α. κατά την αγορά εισαγωγή ή ενδοκοινοτική απόκτηση επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης μέχρι εννέα (9) θέσεων, μοτοσικλετών και μοτοποδηλάτων, σκαφών και αεροσκαφών ιδιωτικής χρήσης που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, καθώς και οι δαπάνες καυσίμων, επισκευής, συντήρησης, μίσθωσης και κυκλοφορίας αυτών γενικά.
► Τα όσα έχουν γίνει δεκτά με την πιο πάνω απόφαση (καθώς και άλλες) του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου, εκ πρώτης όψεως δεν αλλάζουν κάτι στο εθνικό μας δίκαιο. Όμως τα πράγματα περιπλέκονται περισσότερο σχετικά με την έκπτωση του ΦΠΑ των οχημάτων ιδιωτικής χρήσης μέχρι 9 θέσεων, κ.λπ., αν αναλογιστούμε ότι τον περασμένο Απρίλιο, δημοσιεύθηκε στον κόμβο η απόφαση του Σ.τ.Ε. υπ΄ αριθμ. 953/2016 η οποία έκρινε ότι, η περίπτωση δ’ της παραγράφου 4 του άρθρου 23 του ν. 1642/1986 η οποία αναφέρει ότι δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες στέγασης, τροφής, ποτών, μετακίνησης και ψυχαγωγίας για το προσωπικό ή τους εκπροσώπους της, αντίκειται στις διατάξεις της έκτης οδηγίας και δεν μπορεί να εφαρμοσθεί. Η ίδια διάταξη έχει μεταφερθεί και στον ισχύοντα κώδικα ΦΠΑ ν.2859/2000, όπως ισχύει σήμερα και συγκεκριμένα στο άρθρο 30 παράγραφος 4 περίπτωση δ’ (σ.σ. απαραίτητη προϋπόθεση φυσικά είναι η επιχείρηση να είναι υποκείμενη στον φόρο).
Η ως άνω απόφαση του Σ.τ.Ε. έκρινε ότι:
H διάταξη της περ.δ της παραγράφου 4 του άρθρου 23 του ν.1642/1986, δυνάμει της οποίας αποκλείεται από τη δυνατότητα εκπτώσεως, μεταξύ άλλων, ο ΦΠΑ που βάρυνε το κόστος τροφής των εργαζομένων, σε εκπλήρωση νόμιμης υποχρέωσης της επιχείρησης, αντίκειται στις προπαρατεθείσες διατάξεις της έκτης οδηγίας και δεν μπορεί να εφαρμοσθεί. Σημείωση: Η διάταξη αυτή έχει μεταφερθεί και στον ν.2859/2000 (άρθρο 30 παρ 4) και ισχύει έως σήμερα.
► Δεδομένα αποφάσεων του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου και του Σ.τ.Ε.
– Η έκτη οδηγία του ΦΠΑ (77/388/ΕΟΚ) αναδιατυπώθηκε με την οδηγία 2006/112/ΕΚ η οποία είναι σήμερα η οδηγία του ΦΠΑ με την οποία είναι υποχρεωμένα όλα τα κράτη μέλη να είναι εναρμονισμένα.
– Κατά πάγια νομολογία του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου, το δικαίωμα προς έκπτωση που προβλέπεται από τα άρθρα 17 και επόμενα της έκτης οδηγίας (77/388/ΕΟΚ) αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού ΦΠΑκαι δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να περιοριστεί (βλ. ενδεικτικά μεταξύ άλλων, αποφάσεις του Ευρωπαϊκού δικαστηρίου C-183/14, C-132/16, C- 280/10, C‑110/98 έως C‑147/98, C‑590/13, C-243/03, C409/99, C-179/99).
– Το δικαίωμα αυτό ασκείται απευθείας για το σύνολο των φόρων που επιβάρυναν τις πράξεις που διενεργήθηκαν ως εισροές. Κάθε περιορισμός του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ έχει αντίκτυπο στο επίπεδο της φορολογικής επιβαρύνσεως και πρέπει να εφαρμόζεται ομοιόμορφα σε όλα τα κράτη μέλη. Κατά συνέπεια, παρεκκλίσεις επιτρέπονται μόνο στις περιπτώσεις που προβλέπει ρητώς η έκτη οδηγία.
– Τέτοιες παρεκκλίσεις προβλέπονταν στην παράγραφο 6 του άρθρου 17 της 6ης Οδηγίας (77/388/ΕΟΚ), όσον αφορά τη δυνατότητα των κρατών μελών να διατηρήσουν τις εξαιρέσεις από το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπονταν στη νομοθεσία τους κατά τον χρόνο ενάρξεως της ισχύος της έκτης οδηγίας (ή, για τα κράτη που προσχώρησαν μεταγενέστερα, κατά το χρόνο προσχωρήσεώς τους ), μέχρι να θεσπίσει το Συμβούλιο το κοινοτικό καθεστώς των εξαιρέσεων από το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, το οποίο κοινοτικό καθεστώς δεν έχει θεσπισθεί ακόμα.
Εξάλλου, το άρθρο 17 παράγραφος 7 της έκτης οδηγίας προβλέπει μια από τις διαδικασίες εγκρίσεως μέτρων παρεκκλίσεως, αναγνωρίζοντας στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να αποκλείουν ορισμένα αγαθά από το σύστημα των εκπτώσεων, “με την επιφύλαξη της προβλεπομένης στο άρθρο 29 διαβουλεύσεως”. Η διαβούλευση αυτή έδινε τη δυνατότητα στην Επιτροπή και στα άλλα κράτη μέλη να ελέγξουν τη χρησιμοποίηση από ένα κράτος μέλος της δυνατότητας παρεκκλίσεως από το γενικό σύστημα των εκπτώσεων του ΦΠΑ, εξετάζοντας ιδίως αν το εν λόγω εθνικό μέτρο ανταποκρίνεται στον όρο ότι λαμβάνεται για λόγους συγκυρίας.
► Συνεπώς για να διατηρούσε (ή να θέσπιζε) κάποιο κράτος εξαιρέσεις από το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, (κατά παρέκκλιση της οδηγίας η οποία δεν περιέχει καμία εξαίρεση στην έκπτωση του ΦΠΑ)έπρεπε να ακολουθήσει τα όσα προέβλεπαν οι διατάξεις είτε της παραγράφου 6 του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας ή της παραγράφου 7 του ιδίου άρθρου.
■ Τι από τα παραπάνω όμως έκανε το ελληνικό κράτος όταν θέσπισε το νόμο 1642/1986 με τον οποίον εισήχθησαν οι διατάξεις της 6ης οδηγίας στο ελληνικό δίκαιο έτσι ώστε οι εξαιρέσεις του άρθρου 23 (σήμερα άρθρο 30 του ν/2859/2000) να είναι σύννομες με την Ευρωπαϊκή οδηγία;
Όπως αναφέρει και η απόφαση του Σ.τ.Ε. στην οποία αναφερθήκαμε ανωτέρω, “αφενός η ισχύουσα, κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο της ένταξης της Ελλάδας στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες (1.1.1981), νομοθεσία περί φόρου κύκλου εργασιών (α.ν.660/1937, Α΄159) δεν προέβλεπε περιπτώσεις εξαιρέσεως από το δικαίωμα εκπτώσεως, ώστε να δύναται αυτές να διατηρηθούν, δυνάμει της παρ.6 του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας (ρήτρα διασφαλίσεως), ενώ, αφετέρου, οι εξαιρέσεις αυτές δεν πληρούν – ούτε άλλωστε ισχυρίζεται το αναιρεσείον Δημόσιο ότι πληρούν – τις προϋποθέσεις της παρ.7 του ίδιου άρθρου 17 (δηλαδή, να έχουν θεσπισθεί για λόγους συγκυρίας, ήτοι για περιορισμένο χρόνο και αφού έχουν γίνει αντικείμενο διαβουλεύσεως με την επιτροπή ΦΠΑ, κατά το άρθρο 29 της οδηγίας) ή του άρθρου 27 (ήτοι, να έχει επιτραπεί η θέσπισή τους με ομόφωνη απόφαση του Συμβουλίου, για λόγους απλοποιήσεως της εισπράξεως του φόρου ή για την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής ή ενδεχομένως άλλης διατάξεως της έκτης οδηγίας”.
► Ερωτήματα-προβληματισμοί
Αυτομάτως, μετά την ανάγνωση όλων των ανωτέρω γεννάται αβίαστα ένα ερώτημα στο μυαλό μας. Μήπως τελικά και η περίπτωση ε΄ της παρ. 4 του άρθρου 30 του ν. 2859/2000 (πρώην άρθρο 23 του ν. 1642/1986) αντίκειται στις διατάξεις της έκτης οδηγίας; Και εάν ναι, μήπως χιλιάδες επιχειρηματίες από το 1986 έως σήμερα έχουν χάσει μεγάλα χρηματικά ποσά, από τη μη έκπτωση του ΦΠΑ των εν λόγω δαπανών που προβλέπει το άρθρου 30 του ν.2859/2000 (σ.σ. ειδικά αυτών της περίπτωσης ε’ που αναφέρονται στα οχήματα);
