Το Ευρωπαϊκό δικαστήριο με μια πρόσφατη απόφασή του έκρινε ότι η πενταετής παραγραφή για την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που μπορεί να θεσπίσει ένα κράτος μέλος στην εθνική του νομοθεσία δεν αντιβαίνει με τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, της Συνθήκης της Ευρωπαϊκής Ένωσης .
Ιστορικό της Δίκης
Η Caterpillar, εταιρία του πολωνικού δικαίου η οποία, ως εκμισθώτρια, συνάπτει συμβάσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως στο πλαίσιο της οικονομικής της δραστηριότητας, παρέχει στους μισθωτές τη δυνατότητα παροχής ασφαλιστικής καλύψεως του αντικειμένου της χρηματοδοτικής μισθώσεως.
Μετά την εκδήλωση, εκ μέρους των μισθωτών, της επιθυμίας να κάνουν χρήση της δυνατότητας αυτής, η Caterpillar συνάπτει τις συμβάσεις ασφαλίσεως με ασφαλιστική εταιρία και αναλαμβάνει τα έξοδα που συνδέονται με τη σύναψη των συμβάσεων αυτών, αλλά χρεώνει, χωρίς πρόσθετη επιβάρυνση, το κόστος των ασφαλίστρων στους μισθωτές. Στα τιμολόγια που εξέδιδε η Caterpillar προς τους μισθωτές, τα ασφάλιστρα αυτά απαλλάσσονταν του ΦΠΑ.
Κατόπιν αποφάσεως του ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου της Πολωνίας, με την οποία κρίθηκε ότι επιχειρηματίας που παρέχει υπηρεσίες χρηματοδοτικής μισθώσεως πρέπει να συνυπολογίζει, στη βάση υπολογισμού του φόρου για τις υπηρεσίες αυτές, το κόστος ασφαλιστικής καλύψεως του αντικειμένου της χρηματοδοτικής μισθώσεως, η Caterpillar υπέβαλε διορθωμένα τιμολόγια, στα οποία αναφέρονταν τα ποσά των ληξιπρόθεσμων οφειλών από φόρους, προσαυξημένα με τόκους, και εξόφλησε, στις 30 Δεκεμβρίου 2010, τον ΦΠΑ που βάρυνε τα αντίστοιχα ασφάλιστρα.
Μετά την έκδοση όμως απόφασης από του Ευρωπαϊκού δικαστηρίου στην υπόθεση C-224/11 στο πλαίσιο διαφοράς σχετικής με την άρνηση της πολωνικής φορολογικής αρχής να απαλλάξει από τον ΦΠΑ την πράξη παροχής ασφαλιστικής καλύψεως του αντικειμένου της χρηματοδοτικής μισθώσεως, η Caterpillar ζήτησε, στις 11 Μαρτίου 2013, από την φορολογική διοίκηση την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ για την περίοδο μεταξύ των μηνών Δεκεμβρίου 2005 και Δεκεμβρίου 2011.
Η φορολογική διοίκηση προέβη στην επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ για την περίοδο μεταξύ των μηνών Δεκεμβρίου 2007 και Δεκεμβρίου 2011, αρνήθηκε όμως την επιστροφή που αφορούσε ορισμένους μήνες της περιόδου μεταξύ των μηνών Δεκεμβρίου 2005 και Νοεμβρίου 2007, επικαλούμενος τη συμπλήρωση της προθεσμίας παραγραφής. (πενταετία).
Ο προϊστάμενος της φορολογικής αρχής, ενώπιον του οποίου υποβλήθηκε ένσταση κατά της αποφάσεως του προϊστάμενου της δεύτερης φορολογικής υπηρεσίας της περιφέρειας της Μαζοβίας στη Βαρσοβία, επιβεβαίωσε την απόφαση του τελευταίου. Στο σκεπτικό της αποφάσεώς του, ο προϊστάμενος της φορολογικής αρχής ανέφερε ότι η προθεσμία παραγραφής της οφειλής ΦΠΑ για τις περιόδους που αφορούσε η αίτηση της Caterpillar περί επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ είχε συμπληρωθεί στις 31 Δεκεμβρίου 2011 (ως προς τους μήνες Δεκέμβριο του 2005 και Φεβρουάριο του 2006 τους οποίους αφορούσε η αίτηση) και στις 31 Δεκεμβρίου 2012 (ως προς τους μήνες Ιανουάριο και Νοέμβριο του 2007 τους οποίους αφορούσε η αίτηση).
Στην συνέχεια η υπόθεση κατέληξε στο Ανώτατο διοικητικό δικαστήριο της Πολωνίας το οποίο αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αποκλείουν οι αρχές της αποτελεσματικότητας, της καλόπιστης συνεργασίας και της ισοδυναμίας που κατοχυρώνονται με το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ ή οποιαδήποτε άλλη σχετική αρχή του δικαίου της Ένωσης, λαμβανομένης υπόψη της ερμηνείας στην οποία προέβη το Δικαστήριο με την απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2013, BGŻ Leasing [(C‑224/11, EU:C:2013:15)], όσον αφορά τον τομέα του ΦΠΑ, εθνικές διατάξεις ή εθνική πρακτική που καθιστούν αδύνατη την επιστροφή ποσού αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ που εισπράχθηκε κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης, στην περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να ασκήσει τα δικαιώματά του μόνο μετά τη συμπλήρωση της προθεσμίας παραγραφής της φορολογικής οφειλής, λόγω της συμπεριφοράς των εθνικών αρχών;»
Σκεπτικά και απόφαση Δικαστηρίου
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί κατά πόσον οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, ερμηνευόμενες υπό το πρίσμα του άρθρου 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, έχουν την έννοια ότι αποκλείουν εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία επιτρέπει την απόρριψη αιτήσεως επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ, όταν η αίτηση αυτή έχει υποβληθεί από τον υποκείμενο στον φόρο μετά τη συμπλήρωση πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, μολονότι το Δικαστήριο έκρινε, μετά τη συμπλήρωση της εν λόγω προθεσμίας, ότι δεν υφίστατο οφειλή όσον αφορά την καταβολή του ΦΠΑ που αποτελεί το αντικείμενο της εν λόγω αιτήσεως επιστροφής.
Προκαταρκτικώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι απόκειται σε έκαστο των κρατών μελών, ιδίως δυνάμει της αρχής της καλόπιστης συνεργασίας η οποία αποτυπώνεται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, ΣΕΕ, να εξασφαλίζει, εντός του εδάφους του, την εφαρμογή και την τήρηση του δικαίου της Ένωσης και ότι, δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, ΣΕΕ, τα κράτη μέλη λαμβάνουν κάθε γενικό ή ειδικό μέτρο ικανό να εξασφαλίζει την εκπλήρωση των υποχρεώσεων που απορρέουν από τις Συνθήκες ή προκύπτουν από πράξεις των θεσμικών οργάνων της Ένωσης.
Κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα για επιστροφή φόρων που εισπράχθηκαν σε κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης αποτελεί τη συνέπεια και το συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που απονέμονται στους ιδιώτες βάσει των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης, όπως αυτές έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο. Το κράτος μέλος οφείλει, συνεπώς, καταρχήν να επιστρέψει τους εισπραχθέντες κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης φόρους
Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως επισημάνει ότι το πρόβλημα της επιστροφής των αχρεωστήτως καταβληθεισών φορολογικών επιβαρύνσεων επιλύεται με διαφορετικούς τρόπους στα κράτη μέλη, ακόμη δε και εντός του ιδίου κράτους, ανάλογα με τα διάφορα είδη των επίμαχων φόρων και επιβαρύνσεων. Σε ορισμένες περιπτώσεις, οι αμφισβητήσεις ή οι αιτήσεις αυτού του είδους υπόκεινται κατά νόμο σε τυπικές προϋποθέσεις και προθεσμίες τόσο ως προς τις διοικητικές ενστάσεις που απευθύνονται στις φορολογικές αρχές όσο και ως προς τις ένδικες προσφυγές. Σε άλλες περιπτώσεις, τα ένδικα βοηθήματα περί επιστροφής των αχρεωστήτως καταβληθεισών επιβαρύνσεων πρέπει να ασκούνται ενώπιον των τακτικών δικαστηρίων, ιδίως υπό μορφή αγωγών αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων, τα δε ένδικα αυτά βοηθήματα μπορούν να ασκηθούν εντός μικρότερης ή μεγαλύτερης προθεσμίας, σε ορισμένες δε περιπτώσεις εντός του χρόνου παραγραφής του κοινού δικαίου.
Προκειμένου να διαπιστωθεί κατά πόσον τηρείται η αρχή της ισοδυναμίας στην υπόθεση της κύριας δίκης, πρέπει να εξεταστεί αν, πλην μιας διατάξεως περί παραγραφής, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία εφαρμόζεται επί των ενδίκων βοηθημάτων που αποσκοπούν στη διασφάλιση, στο εσωτερικό δίκαιο, της προστασίας των δικαιωμάτων τα οποία οι ιδιώτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης, υφίσταται και διάταξη περί παραγραφής η οποία εφαρμόζεται στα ένδικα βοηθήματα του εσωτερικού δικαίου και αν, λαμβανομένων υπόψη του αντικειμένου και των ουσιωδών στοιχείων τους, οι δύο διατάξεις περί παραγραφής μπορούν να θεωρηθούν ως παρόμοιες.
Όπως προκύπτει από τις γραπτές παρατηρήσεις της Πολωνικής Κυβερνήσεως και τις παρατηρήσεις του προϊσταμένου της φορολογικής αρχής που υποβλήθηκαν κατά την προφορική διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, οι οποίες δεν αντικρούσθηκαν από την προσφεύγουσα της κύριας δίκης, στην Πολωνία εφαρμόζονται με ομοιόμορφο τρόπο οι ίδιοι κανόνες στις αιτήσεις επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου που υποβάλλονται στο πλαίσιο ενδίκων βοηθημάτων που αποσκοπούν στη διασφάλιση, στο εσωτερικό δίκαιο, της προστασίας των δικαιωμάτων τα οποία οι ιδιώτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης ή ενδίκων βοηθημάτων εσωτερικής φύσεως. Στο μέτρο που ο φορολογικός κώδικας δεν προβλέπει ειδική διάταξη εφαρμοστέα στο ένα ή το άλλο είδος ενδίκου βοηθήματος, συνάγεται ότι ο κανόνας περί παραγραφής τον οποίο προβλέπει το άρθρο 70, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα είναι εφαρμοστέος σε καθεμία από τις δύο αυτές μορφές ενδίκων βοηθημάτων.
Δεδομένου ότι αυτός ο κανόνας παραγραφής εφαρμόζεται κατά τον ίδιο τρόπο τόσο στα ένδικα βοηθήματα εσωτερικής φύσεως όσο και στα ένδικα βοηθήματα που αποσκοπούν στη διασφάλιση της προστασίας των δικαιωμάτων τα οποία οι ιδιώτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης, δεν μπορεί να θεωρηθεί αντίθετος προς την αρχή της ισοδυναμίας.
Όσον αφορά την αρχή της αποτελεσματικότητας, πρέπει να υπομνησθεί ότι τα κράτη μέλη είναι υπεύθυνα να εξασφαλίζουν, σε κάθε περίπτωση, αποτελεσματική προστασία των δικαιωμάτων που απονέμονται από το δίκαιο της Ένωσης και ότι η αρχή αυτή επιτάσσει, μεταξύ άλλων, να μην καθιστούν οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει η έννομη τάξη της Ένωσης.
Το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ότι ο καθορισμός εύλογων αποκλειστικών προθεσμιών για την άσκηση ενδίκου βοηθήματος είναι συμβατός με το δίκαιο της Ένωσης, χάριν της ασφάλειας δικαίου η οποία προστατεύει τόσο τον ενδιαφερόμενο όσο και την οικεία διοικητική αρχή, έστω και αν εξ ορισμού η συμπλήρωση των εν λόγω προθεσμιών συνεπάγεται την απόρριψη, εν όλω ή εν μέρει, του ασκηθέντος ενδίκου βοηθήματος (βλ., συναφώς, απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Q-Beef και Bosschaert, C‑89/10 και C‑96/10, EU:C:2011:555, σκέψη 36). Για παράδειγμα, προθεσμίες παραγραφής τριών ετών (απόφαση της 15ης Απριλίου 2010, Barth, C‑542/08, EU:C:2010:193, σκέψη 28) ή δύο ετών (απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 2011, Banca Antoniana Popolare Veneta, C‑427/10, EU:C:2011:844, σκέψη 25) κρίθηκαν σύμφωνες με την αρχή της αποτελεσματικότητας.
Κατά συνέπεια, η πενταετής προθεσμία παραγραφής, που προβλέπει το άρθρο 70, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα, πρέπει να θεωρηθεί κατά μείζονα λόγο ως, καταρχήν, σύμφωνη προς την αρχή της αποτελεσματικότητας, στο μέτρο που είναι ικανή να παράσχει σε κάθε υποκείμενο στον φόρο που επιδεικνύει τη συνήθη επιμέλεια τη δυνατότητα να προβάλλει προσηκόντως τα δικαιώματα που έλκει από την έννομη τάξη της Ένωσης.
Όσον αφορά την αρχή της καλόπιστης συνεργασίας, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όταν κανόνας περί παραγραφής ο οποίος προβλέπεται σε εθνικό φορολογικό κώδικα συνάδει με τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι παραβιάζει την αρχή της καλόπιστης συνεργασίας. Συγκεκριμένα, υπό τις συνθήκες αυτές, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι το οικείο κράτος μέλος, εφαρμόζοντας αυτόν τον κανόνα περί παραγραφής, θέτει σε κίνδυνο την επίτευξη των στόχων της Ένωσης.
Απόφαση :
Οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, ερμηνευόμενες υπό το πρίσμα του άρθρου 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, έχουν την έννοια ότι δεν αποκλείουν εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία επιτρέπει την απόρριψη αιτήσεως επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), όταν η αίτηση αυτή έχει υποβληθεί από τον υποκείμενο στον φόρο μετά τη συμπλήρωση πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, μολονότι από απόφαση του Δικαστηρίου εκδοθείσα μετά τη συμπλήρωση της εν λόγω προθεσμίας συνάγεται ότι δεν υφίστατο οφειλή όσον αφορά την καταβολή του ΦΠΑ που αποτελεί το αντικείμενο της εν λόγω αιτήσεως επιστροφής.
Δείτε την απόφαση στο φορολογικό αρχείο του κόμβου
