Με τρεις πρόσφατες αποφάσεις της η Δ.Ε.Δ. απέρριψε τις ενδικοφανείς προσφυγές φορολογουμένων οι οποίοι ισχυρίσθηκαν ότι τα πρόστιμα που τους είχαν επιβληθεί από τις ελεγκτικές αρχές, αφορούσαν παραγεγραμμένες χρήσεις. Και στις τρεις αποφάσεις οι φορολογούμενοι είχαν υποπέσει στην παράβαση της μη υποβολής δήλωσης, αλλά και στην υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης.
Η Δ.Ε.Δ. στις δύο από τις τρεις αυτές αποφάσεις δέχθηκε χωρίς περαιτέρω σχολιασμό, την παράταση της παραγραφής για 15 έτη, ακόμη και στις περιπτώσεις της εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης και απέρριψε φυσικά τις ενδικοφανείς προσφυγές με μερικά από τα ακόλουθα σκεπτικά:
Επειδή, στην παρ.11 του άρθρου 72 του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) ορίζεται:
«Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί…».
Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 9§5 του ν.2523/1997 ορίζεται ότι:
«5. Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. Στα Πρόστιμα του Κ.Β.Σ. ως και σε άλλα Πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος.»
Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1, 4 και 5 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., σχετικά με την παραγραφή:
«1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου β9, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για Επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας.
4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται:
α) Στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογουμένου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου.
β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου.
‘Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της Παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος.
5. Αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή δήλωση φόρου εισοδήματος του άρθρου 64, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου ή την πράξη καταλογισμού φόρου του άρθρου 64, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης.
Σε περίπτωση υποβολής των πιο πάνω δηλώσεων κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους πριν από την ημερομηνία λήξης του χρόνου Παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλου ελέγχου παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης.».
Επειδή, στο με αριθ. πρωτ. Δ12Β 1171079 ΕΞ 17.12.2010 έγγραφο της Δ/νσης Φορολογίας Εισοδήματος με θέμα: «Χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για επιβολή φόρου εισοδήματος σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματος» αναφέρονται τα εξής:
«4. Το Β’ Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους με την αριθ. ΝΣΚ 173/2006 ομόφωνη γνωμοδότησή του, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών, γνωμοδότησε ότι, με βάση την παρ. 4 του άρθρου 68 του Ν.Δ. 3323/1955 (ήδη παρ. 5 του άρθρου 85 του ΚΦΕ), αν η δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ή η δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή αποτελεσμάτων Ο.Ε. κλπ. δεν υποβληθεί μέσα στη νόμιμη προθεσμία, αρχίζει από τη λήξη της προθεσμίας αυτής η προβλεπόμενη δεκαπενταετής παραγραφή και το γεγονός αυτό δεν αναιρείται από τυχόν μεταγενέστερη υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης, αφού κάτι τέτοιο δεν προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις (σχετ. η αριθ. πρωτ. 1002057/12/Α0012/8.1.2007 διαταγή). Δηλαδή, συνεχίζει η ίδια γνωμοδότηση, κατά την εφαρμογή της διάταξης της παρ. 5 του άρθρου 84 του ΚΦΕ η υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης ισούται με τη μη υποβολή δήλωσης.
5. Όπως προκύπτει από το σχετικό έγγραφό σας, ανώνυμη εταιρεία υπέβαλε δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τη διαχειριστική περίοδο 2000 (οικονομικό έτος 2001) εκπρόθεσμα στις 20 Ιουλίου 2001, ενώ για τα οικονομικά έτη 2002, 2003 και 2004 υπέβαλε δηλώσεις στις 30 Αυγούστου 2004 με το ν. 3259/2004. Ενόψει των ανωτέρω, τίθεται το ερώτημα πότε παραγράφεται το δικαίωμα του δημοσίου για την επιβολή φόρου εισοδήματος και την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου.
6. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω προκύπτει ότι, εφόσον η εν λόγω ανώνυμη εταιρεία υπέβαλε εκπρόθεσμες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος για τα οικονομικά έτη 2001, 2002, 2003 και 2004, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 84 του ΚΦΕ περί δεκαπενταετούς παραγραφής σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης, η οποία αρχίζει από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής κάθε δήλωσης, χωρίς να επηρεάζει η μεταγενέστερη υποβολή της εκπρόθεσμα, ή τυχόν υποβολή με το άρθρο 18 του ν. 3259/2004.»
Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του α’ εδαφίου της παραγράφου 11 του άρθρου 72 του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013): «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί.».
Σημειώσεις επιστημονικής ομάδας κόμβου TAXHEAVEN:
α) Στις δύο από τις τρεις ενδικοφανείς προσφυγές —οι υποθέσεις των οποίων αφορούσαν μεταξύ άλλων και στην υποβολή εκπρόθεσμων δηλώσεων— η Δ.Ε.Δ. υιοθέτησε το σκεπτικό της γνωμοδότησης του ΝΣΚ 173/2006 σύμφωνα με την οποία, αν η δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή η δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων κ.λπ. δεν υποβληθούν μέσα στη νόμιμη προθεσμία, αρχίζει από τη λήξη της προθεσμίας αυτής η προβλεπόμενη δεκαπενταετής παραγραφή και το γεγονός αυτό δεν αναιρείται από τυχόν μεταγενέστερη υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης, αφού κάτι τέτοιο δεν προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις. Δηλαδή, όπως σχετικά αναφέρεται και στη γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ.. η υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης ισούται με τη μη υποβολή δήλωσης, για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 5 του άρθρου 84του ν.2238/1994 (δεκαπενταετής παραγραφή).
β) Κατά την άποψή μας το σκεπτικό της γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ. 173/2006 στο οποίο στηρίχθηκαν οι ανωτέρω αποφάσεις της Δ.Ε.Δ. δεν είναι ορθό διότι κάτι τέτοιο δεν προέκυπτε από τις διατάξεις του τότε ν. 1828/1989. Να θυμίσουμε ότι, στην ερμηνευτική εγκύκλιο των διατάξεων εκείνων (σ.σ. βλ. ΠΟΛ. 1286/1989) αναφέρονταν τα εξής: «[…] 4. Με τις νέες διατάξεις της παραγράφου 4 επεκτείνεται και στις επαγγελματικές ή επιχειρηματικές δραστηριότητες που ασκούνται με τη μορφή κοινοπραξίας γενικά, κοινωνίας και αστικής κερδοσκοπικού χαρακτήρα εταιρείας το δικαίωμα του δημοσίου να κοινοποιεί, όταν δεν έχει υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατουμένων φόρων ή δήλωση αποτελεσμάτων, φύλλο ελέγχου ή πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων, μέχρι την πάροδο δεκαπενταετίας από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης […]».
Δεν είναι λογικό, ούτε δίκαιο αυτό που απεφάνθη και η Δ.Ε.Δ. στις ανωτέρω αποφάσεις —παρόλο που στηρίχθηκαν στο έγγραφο του υπ. Οικ. Δ12Β 1171079 ΕΞ 17.12.2010— δηλαδή να υποβλήθηκε μία δήλωση εκπρόθεσμα έστω και για μία ημέρα και αυτό να συνεπάγεται δεκαπενταετή παραγραφή του έτους που αφορά η δήλωση. Ο νομοθέτης δεν φρονούμε πως είχε στο μυαλό του κάτι τέτοιο, ούτε αναφέρεται πουθενά στις διατάξεις του ν. 1828/1989 ότι η εκπρόθεσμη υποβολή ισούται με μη υποβολή! Σύμφωνα με πληροφορίες του κόμβου το θέμα αυτό έχει οδηγηθεί από καιρό στις δικαστικές αίθουσες και σύντομα θα έχουμε εξελίξεις που θα ξεκαθαρίζουν το εν λόγω ζήτημα (σ.σ. ελπίζουμε θετικές). Κάποια στιγμή πρέπει να πάψει το νοσηρό φαινόμενο της νομοθέτησης μέσω εγκυκλίων.
