Μια ακόμη σημαντική δίκη που αφορά στο δικαίωμα έκπτωσης, αλλά και τον διακανονισμό του ΦΠΑ, διεξήχθη πρόσφατα στο Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
Ιστορικό
Η εταιρία Imofloresmira έχει ως εταιρικό σκοπό την αγορά, πώληση, εκμίσθωση και διαχείριση ακινήτων ιδιοκτησίας της ή ιδιοκτησίας τρίτων για οικιστικούς, εμπορικούς και μικτούς σκοπούς.
Κατόπιν ελέγχων που διενήργησε κατά τα έτη 2015 και 2016, η φορολογική και τελωνειακή αρχή διαπίστωσε ότι ορισμένα αυτοτελή τμήματα δύο ακινήτων ιδιοκτησίας της Imofloresmira, των οποίων τη φορολόγηση είχε επιλέξει η εν λόγω επιχείρηση, παρέμεναν κενά για πάνω από δύο έτη και ότι, παρά το γεγονός αυτό, η Imofloresmira δεν είχε προβεί σε διακανονισμό του εκπεσθέντος φόρου, σύμφωνα με το δίκαιο της χώρας.
Στηριζόμενη στη βάση αυτή, η φορολογική και τελωνειακή αρχή υποστήριξε ότι η εταιρία όφειλε να προβεί σε ετήσιο ή οριστικό διακανονισμό του εκπεσθέντος φόρου, ανάλογα με την περίπτωση, για τα κενά αυτοτελή τμήματα των ακινήτων ιδιοκτησίας της και ενημέρωσε την Imofloresmira ότι, καθόσον δεν είχε συντελεστεί ο διακανονισμός αυτός, έπρεπε να γίνουν διορθώσεις επί του οφειλόμενου φόρου συνολικού ύψους 1 375 954,71 ευρώ που αφορούσε τις χρήσεις 2011, 2012 και 2013. Από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία προκύπτει, επίσης, ότι οι διορθώσεις που αφορούσαν το έτος 2013 είχαν επιπτώσεις στον εκπιπτόμενο φόρο για το 2014.
Η επιχείρηση διαφώνησε με την απόφαση της φορολογικής διοίκησης, η υπόθεση έφτασε στο διοικητικό δικαστήριο, το οποίο αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο ΔΕΕ τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Όταν ένα ακίνητο, το οποίο έχει παραμείνει κενό για χρονικό διάστημα τουλάχιστον δύο ετών, αλλά είναι πάντα διαθέσιμο για εμπορική εκμετάλλευση, δηλαδή διατίθεται στην αγορά προς εκμίσθωση ή για την παροχή υπηρεσιών τύπου “office centre” και διαπιστώνεται ότι ο ιδιοκτήτης του προτίθεται να το εκμισθώσει ως υποκείμενο στον ΦΠΑ και καταβάλλει τις αναγκαίες προσπάθειες για την υλοποίηση αυτής της προθέσεως, είναι σύμφωνη προς τα άρθρα 167, 168, 184, 185 και 187 της [οδηγίας ΦΠΑ] η διαπίστωση ότι το ακίνητο αυτό “δεν χρησιμοποιείται όντως για επιχειρηματικές δραστηριότητες” και/ή “δεν χρησιμοποιείται όντως σε φορολογητέες δραστηριότητες” κατά την έννοια του άρθρου 26, παράγραφος 1, του [CIVA] και του άρθρου 10, παράγραφος 1, στοιχείο b, του καθεστώτος παραιτήσεως από την απαλλαγή από τον ΦΠΑ σε πράξεις επί ακινήτων, που εγκρίθηκε με το νομοθετικό διάταγμα 21/2007, στις προϊσχύσασες μορφές του και, κατά συνέπεια, η διαπίστωση ότι η αρχικώς πραγματοποιηθείσα έκπτωση πρέπει να υποβληθεί σε διακανονισμό στο μέτρο που είναι ανώτερη της εκπτώσεως που θα δικαιούνταν ο υποκείμενος στον φόρο;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ανωτέρω ερώτημα, υπό το πρίσμα της ορθής ερμηνείας των άρθρων 137, 167, 168, 184, 185 και 187 της [οδηγίας ΦΠΑ], μπορεί να επιβληθεί εφάπαξ διακανονισμός για ολόκληρη την περίοδο διακανονισμού που εξακολουθεί να ισχύει, όπως ορίζει η πορτογαλική νομοθεσία, και ειδικότερα το άρθρο 10, παράγραφος 1, στοιχεία b και c, του καθεστώτος παραιτήσεως από την απαλλαγή από τον ΦΠΑ σε πράξεις επί ακινήτων, όταν το ακίνητο είναι κενό για περισσότερο από δύο έτη, αλλά είναι πάντα διαθέσιμο στην αγορά προς εκμίσθωση (με δυνατότητα επιλογής της φορολογήσεως) και/ή για την (φορολογούμενη) παροχή υπηρεσιών, με σκοπό να διατεθεί τα επόμενα έτη για φορολογούμενες δραστηριότητες που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως;
3) Συνάδει προς τα άρθρα 137, 167, 168 και 184 της [οδηγίας ΦΠΑ] η διάταξη του άρθρου 2, παράγραφος 2, στοιχείο c, σε συνδυασμό με το άρθρο 10, παράγραφος 1, στοιχείο b, του καθεστώτος παραιτήσεως από την απαλλαγή από τον ΦΠΑ σε πράξεις επί ακινήτων, η οποία στερεί από τον υποκείμενο στον ΦΠΑ το δικαίωμα επιλογής της φορολογήσεως κατά τη σύναψη νέων μισθώσεων, αφότου έχει προβεί σε εφάπαξ διακανονισμό του ΦΠΑ, και υπονομεύει το καθεστώς επακόλουθης εκπτώσεως κατά τη διάρκεια της περιόδου διακανονισμού;»
Τα σημαντικότερα σκεπτικά της απόφασης
Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν τα άρθρα 167, 168, 184, 185 και 187 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση, η οποία προβλέπει τον διακανονισμό του αρχικώς εκπεσθέντος ΦΠΑ, διότι θεωρείται ότι το ακίνητο, για το οποίο ασκήθηκε το δικαίωμα επιλογής της φορολογήσεως, δεν μπορεί πλέον να χρησιμοποιηθεί από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, όταν το ακίνητο έχει παραμείνει κενό για χρονικό διάστημα άνω των δύο ετών, ακόμη και αν αποδεικνύεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο αναζητούσε μισθωτή κατά το διάστημα αυτό.
Πρέπει να υπομνησθεί προκαταρκτικώς ότι, κατά τη λογική του συστήματος που προβλέπει η οδηγία ΦΠΑ, είναι δυνατή η έκπτωση των φόρων εισροών οι οποίοι έπληξαν τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που χρησιμοποίησε ο υποκείμενος στον φόρο για τους σκοπούς των φορολογούμενων δραστηριοτήτων του. Η έκπτωση του φόρου εισροών συναρτάται με την είσπραξη του φόρου εκροών. Όταν τα αγαθά που παραδίδονται ή οι υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες πράξεων οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο ή δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατή ούτε η είσπραξη φόρου εκροών ούτε η έκπτωση του φόρου εισροών .
Αρχικά πρέπει να επισημανθεί ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία έκανε χρήση της δυνατότητας που δίνει η οδηγία του ΦΠΑ, σχετικά με την φορολόγηση των πράξεων που αφορούν τη μίσθωση πάσης φύσεως ακινήτων. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει περαιτέρω ότι, κατά τη σύναψη των συμβάσεων μισθώσεως των επίμαχων στην κύρια δίκη ακινήτων, η οποία προηγήθηκε χρονικά της επίδικης περιόδου κατά την οποία τα ακίνητα αυτά παρέμειναν κενά, η Imofloresmira επέλεξε τη φορολόγηση της εκμισθώσεώς τους.
Από το γράμμα του άρθρου 168 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι, προκειμένου να έχει ο ενδιαφερόμενος δικαίωμα εκπτώσεως πρέπει, αφενός, να είναι «υποκείμενος στον φόρο» κατά την έννοια της οδηγίας αυτής και, αφετέρου, τα οικεία αγαθά και υπηρεσίες να έχουν χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση των φορολογούμενων πράξεών του.
Από τη στιγμή κατά την οποία η φορολογική αρχή δέχεται, βάσει των διαβιβασθέντων από μια επιχείρηση στοιχείων, ότι η επιχείρηση έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, το καθεστώς αυτό δεν μπορεί πλέον, καταρχήν, να της αφαιρεθεί στη συνέχεια αναδρομικώς λόγω επελεύσεως ή μη επελεύσεως ορισμένων γεγονότων .
Πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπουν τα άρθρα 167 έως 172 της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και, καταρχήν, δεν μπορεί να περιοριστεί. Το δικαίωμα αυτό ασκείται αμέσως για το σύνολο των φόρων που επιβάρυναν τις πραγματοποιηθείσες σε προγενέστερο στάδιο πράξεις.
Το σύστημα των εκπτώσεων αποβλέπει στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει, συνεπώς, την πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό τον όρο ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται οι ίδιες στον ΦΠΑ.
Πρέπει, επίσης, να υπομνησθεί ότι η απόκτηση των αγαθών ή των υπηρεσιών από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή είναι το κρίσιμο στοιχείο για την εφαρμογή του συστήματος ΦΠΑ και, συνεπώς, του μηχανισμού εκπτώσεως. Η υφιστάμενη ή σχεδιαζόμενη χρήση των αγαθών ή υπηρεσιών καθορίζει μόνον την έκταση της αρχικής εκπτώσεως την οποία δικαιούται ο υποκείμενος στον φόρο βάσει του άρθρου 168 της οδηγίας ΦΠΑ και την έκταση ενδεχόμενων διακανονισμών κατά τις επόμενες περιόδους, αλλά δεν επηρεάζει τη γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως.
Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι το δικαίωμα εκπτώσεως εξακολουθεί καταρχήν να υφίσταται, ακόμη και αν τελικώς ο υποκείμενος στον φόρο δεν χρησιμοποιεί, λόγω περιστάσεων ανεξάρτητων της βουλήσεώς του, τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες συνεπεία των οποίων πραγματοποιήθηκε έκπτωση στο πλαίσιο φορολογούμενων πράξεων.
Τυχόν άλλη ερμηνεία της οδηγίας ΦΠΑ θα ήταν ασυμβίβαστη προς την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ όσον αφορά τη φορολογική επιβάρυνση της επιχειρήσεως. Θα μπορούσε να δημιουργήσει, κατά τη φορολογική μεταχείριση πανομοιότυπων επενδυτικών δραστηριοτήτων, αδικαιολόγητες διαφορές μεταξύ των επιχειρήσεων που ήδη πραγματοποιούν φορολογητέες πράξεις και άλλων επιχειρήσεων που επιδιώκουν, με επενδύσεις, να αρχίσουν δραστηριότητες από τις οποίες θα προκύψουν φορολογητέες πράξεις. Ομοίως, μεταξύ των τελευταίων αυτών επιχειρήσεων θα δημιουργούνταν αυθαίρετες διαφορές, καθόσον η οριστική αποδοχή των εκπτώσεων θα εξαρτιόταν από το ζήτημα αν οι επενδύσεις αυτές καταλήγουν ή όχι σε φορολογητέες πράξεις.
Συνεπώς, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία η οποία, εξαρτώντας την οριστική αποδοχή των εκπτώσεων ΦΠΑ από τα αποτελέσματα της οικονομικής δραστηριότητας που ασκεί ο υποκείμενος στον φόρο, δημιουργεί, όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση πανομοιότυπων επενδυτικών δραστηριοτήτων σε ακίνητα, αδικαιολόγητες διαφορές μεταξύ επιχειρήσεων που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά και ασκούν την ίδια δραστηριότητα.
Τέλος, πρέπει να υπογραμμισθεί ότι η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο αποκτάται οριστικώς μόνον εάν η δήλωση της προθέσεως για την έναρξη των σχεδιαζόμενων οικονομικών δραστηριοτήτων έχει γίνει καλόπιστα από τον ενδιαφερόμενο. Σε περιπτώσεις απάτης ή καταχρήσεως, στις οποίες ο ενδιαφερόμενος υποκρίθηκε ότι επιθυμεί να ασκήσει συγκεκριμένη οικονομική δραστηριότητα, αλλά στην πραγματικότητα επιδίωξε να προσθέσει στην ιδιωτική του περιουσία αγαθά δυνάμενα να αποτελέσουν το αντικείμενο εκπτώσεως, η φορολογική αρχή μπορεί να ζητήσει, αναδρομικώς, την επιστροφή των εκπεσθέντων ποσών, εφόσον οι εκπτώσεις αυτές χορηγήθηκαν βάσει ψευδών δηλώσεων.
Η τελική κρίση του ΔΕΕ
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 167, 168, 184, 185 και 187 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει τον διακανονισμό του αρχικώς εκπεσθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας για τον λόγο ότι ένα ακίνητο, για το οποίο ασκήθηκε το δικαίωμα επιλογής της φορολογήσεως, θεωρείται ότι δεν μπορεί πλέον να χρησιμοποιηθεί από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, όταν το ακίνητο έχει παραμείνει κενό για χρονικό διάστημα άνω των δύο ετών, ακόμη και αν αποδεικνύεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο αναζητούσε μισθωτή κατά το διάστημα αυτό.
