Καλομοίρα Κωτσαλά
Νομικός σύμβουλος εξειδικευμένη στο φορολογικό δίκαιο
Σύμφωνα με την αρχή της νομιμότητας, η δράση της διοίκησης ρυθμίζεται από τους κανόνες δικαίου που θεσπίζουν το Σύνταγμα, οι νομοθετικές πράξεις και οι κανόνες του Ευρωπαϊκού Δικαίου.
Συνεπεία της αρχής της νομιμότητας, η οποία διέπει την δράση της διοίκησης, η τελευταία οφείλει όχι μόνο να ενεργεί σύμφωνα με τους κανόνες δικαίου, αλλά να απέχει και από οποιαδήποτε ενέργεια που δεν προβλέπεται ή αντιτίθεται σε αυτούς.
Με πάγια νομολογία του το Συμβούλιο της Επικρατείας έχει κρίνει ότι η διοικητική πράξη που δεν βρίσκει έρεισμα στο Νόμο δεν είναι νόμιμη, καθώς η διοίκηση κατά την έκδοση των διοικητικών πράξεων δεσμεύεται από το εκάστοτε ισχύον δίκαιο.
Το φορολογικό δίκαιο αποτελεί κλάδο του διοικητικού δικαίου.
Συνεπώς η αρχή της νομιμότητας διέπει και την έκδοση διοικητικών πράξεων από την φορολογική αρχή.
Άλλωστε, το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος ορίζει ότι για την επιβολή φόρου καθώς και για την ύπαρξη φορολογικών απαλλαγών και εξαιρέσεων απαιτείται τυπικός νόμος. Σύμφωνα δε με την ανωτέρω συνταγματική αρχή απαγορεύεται να προσδιοριστούν τα ουσιώδη στοιχεία του φόρου (υποκείμενο, αντικείμενο, συντελεστής, απαλλαγές και εξαιρέσεις) με νομοθετική εξουσιοδότηση.
Περαιτέρω, σύμφωνα με πάγια νομολογία του ΣτΕ, οι φορολογικές διατάξεις ερμηνεύονται υπό στενή έννοια.
Σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 5 του Ν. 2238/1994, στο οποίο αναφέρεται μεταξύ άλλων και η ανωτέρω γνωμοδότηση, ορίζεται ότι: «Αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή δήλωση φόρου εισοδήματος του άρθρου 64, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου ή την πράξη καταλογισμού φόρου του άρθρου 64, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης. Σε περίπτωση υποβολής των πιο πάνω δηλώσεων κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους πριν από την ημερομηνία λήξης του χρόνου παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλου ελέγχου παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης.»
Από την ανάγνωση και μόνο των ανωτέρω διατάξεων, καθίσταται σαφές ότι το δικαίωμα του δημοσίου να διενεργήσει έλεγχο σε βάθος δεκαπενταετίας υφίσταται μόνο στην περίπτωση της μη υποβολής φορολογικής δήλωσης. Η ανωτέρω διάταξη ωστόσο δεν προβλέπει την δυνατότητα της φορολογικής αρχής να διενεργεί φορολογικό έλεγχο σε βάθος δεκαπενταετίας στην περίπτωση που η φορολογική δήλωση έχει υποβληθεί, έστω και εκπρόθεσμα.
Από την ίδια διάταξη προκύπτει σαφώς ότι γίνεται αποδεκτή η υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης, αφού δεν νοείται υποβολή εμπρόθεσμης δήλωσης κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους πριν την ημερομηνία λήξης του χρόνου παραγραφής και περαιτέρω ότι μόνο όταν η υποβολή της εκπρόθεσμης δήλωσης γίνεται κατά το τελευταίο έτος πριν τη συμπλήρωση της παραγραφής, παρατείνεται ο κατά τρία έτη ο χρόνος παραγραφής.
Το τελευταίο διάστημα η φορολογική αρχή επιχειρεί να εξισώσει τις συνέπειες της μη υποβολής δήλωσης με αυτή της εκπρόθεσμης υποβολής.
Συγκεκριμένα, επικαλούμενη την υπ’ αριθμ. 173/2006 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, το οποίο γνωμοδότησε ότι: «Αν η δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή η δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή αποτελεσμάτων Ο.Ε κλπ. δεν υποβληθεί μέσα στη νόμιμη προθεσμία, αρχίζει από τη λήξη της προθεσμίας αυτής η προβλεπόμενη δεκαπενταετής παραγραφή και το γεγονός αυτό δεν αναιρείται από τυχόν μεταγενέστερη υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης, αφού κάτι τέτοιο δεν προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις.», διενεργεί ελέγχους σε βάθος 15ετίας σε περιπτώσεις εκπρόθεσμης δήλωσης.
Η ανωτέρω ενέργεια, ωστόσο, έρχεται σε αντίθεση με τα οριζόμενα στο άρθρο 85 του Ν. 2238/1994, αλλά και με τα νομολογηθέντα από το ΣτΕ, το οποίο με τις υπ’ αριθμ. 1738/2017, 2934/2017 και 2935/2017αποφάσεις του έκρινε, μεταξύ άλλων, ότι η φορολογική αρχή έχει δικαίωμα να διενεργεί φορολογικούς ελέγχους εντός ευλόγου χρόνου, χωρίς ο χρόνος αυτός να μπορεί να παρατείνεται ρητά ή εμμέσως.
Άλλωστε, εν προκειμένω η διάταξη του άρθρου 85 του Ν. 2238/1994 είναι ρητή και ως μη επιδεχόμενη οποιαδήποτε άλλη ερμηνεία, ορίζει ότι οι εκπρόθεσμες δηλώσεις ελέγχονται εντός πενταετίας, σε περίπτωση δε που αυτές υποβάλλονται στο πέμπτο έτος, δηλαδή το τελευταίο έτος της παραγραφής, ελέγχονται εντός τριών ετών από την υποβολή τους.
