ΜΙΑ ΚΡΙΤΙΚΗ ΜΑΤΙΑ ΣΤΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΧΕΙΡΙΣΜΟ ΤΗΣ ΙΔΙΟΧΡΗΣΙΜΟΠΟΙΗΣΗΣ ΑΚΙΝΗΤΩΝ
«Η απλούστερη λύση είναι συνήθως και η σωστή»[1]
Αρκετός λόγος γίνεται και φέτος και αρκετή ενέργεια αναλώνεται γύρω από ένα ζήτημα που στις περισσότερες των περιπτώσεων είναι φορολογικά αδιάφορο. Ωστόσο δεν είναι λίγες οι περιπτώσεις στη χώρα μας που «διυλίζουμε τον κώνωπα και καταπίνουμε την κάμηλον» και από ότι φαίνεται μία τέτοια περίπτωση είναι και αυτή με την οποία θα ασχοληθούμε στο παρόν σημείωμα, λόγω της αναστάτωσης που έχει επιφέρει εν όψει της υποβολής των φορολογικών δηλώσεων.
Ο λόγος βέβαια περί της ιδιοχρησιμοποίησης ακινήτου, για την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, από φυσικά πρόσωπα ή εταιρείες. Ο νομοθέτης όπως είναι γνωστό, θεωρεί ότι στην περίπτωση αυτή ο φορολογούμενος ως κάτοχος του ακινήτου αποκτά ένα όφελος καθώς ναι μεν δεν εισπράττει κάποιο ποσό ενοικίου, αλλά χρησιμοποιεί το ακίνητο αυτό για την «παραγωγή» εισοδήματος και ως εκ τούτου πρέπει να φορολογηθεί για αυτό. Από την άλλη μεριά ως ασκών επιχειρηματική δραστηριότητα ναι μεν δεν καταβάλλει κάποιο ποσό, αλλά έμμεσα επιβαρύνεται λόγω του διαφυγόντος πραγματικού εισοδήματος που θα μπορούσε να του επιφέρει το ακίνητο. Ως εκ τούτου πρέπει να του αναγνωριστεί κάποιο ποσό μείωσης του φορολογητέου εισοδήματος. Επειδή και στη μία περίπτωση και στην άλλη τα ποσά αυτά δε μπορούν ή είναι δύσκολο να προσδιοριστούν με πραγματικά δεδομένα, έχει επιλεγεί από πολλά χρόνια τώρα ο δια της νομοθεσίας προσδιορισμός των ποσών αυτών κατά τρόπο τεκμαρτό.[2]
Όλα αυτά όμως συμβαίνουν στον κόσμο της φορολογίας, γιατί στον κόσμο της λογιστικής, ειδικά μετά την έλευση των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, έχουν υιοθετηθεί και στην Ελλάδα σε μεγάλο βαθμό, λογιστικές αρχές και κανόνες που ισχύουν διεθνώς. Σύμφωνα με αυτές οι λογιστικές πολιτικές πρέπει να οδηγούν στην κατάρτιση λογιστικών καταστάσεων οι οποίες είναι αξιόπιστες. Με αυτή την έννοια δε γίνεται δεκτό να απεικονίζονται σε αυτές δεδομένα τα οποία δεν προκύπτουν από μετρήσεις, αλλά είναι διοικητικά και αυθαίρετα προσδιορισμένα ποσά για λόγους φορολογικής πολιτικής.
Το παραπάνω θεωρητικό πλαίσιο, προσδιορίζει και το χειρισμό του θέματος σε λογιστική και φορολογική βάση.
Α. Η λογιστική βάση.
Όπως ήδη αναφέραμε τα ΕΛΠ υιοθετώντας τις διεθνείς αρχές δε δέχονται στις οικονομικές καταστάσεις μίας οντότητας να περιλαμβάνονται αυθαίρετα και διοικητικά προσδιοριζόμενα ποσά τεκμαρτών εσόδων ή δαπανών.
Το Σ.ΛΟ.Τ. ως επιφορτισμένο όργανο σε θέματα ερμηνείας και εφαρμογής των λογιστικών αρχών των Ε.Λ.Π. με σειρά γνωμοδοτήσεων έχει πάρει σαφή θέση στο θέμα αυτό.
Με την αριθμ. πρωτ.: 1239 ΕΞ 23.6.2016 απάντησή του σε ερώτημα επιχείρησης ξεκαθαρίζει τα εξής:
1. Από λογιστική σκοπιά, τα τεκμαρτά έσοδα / έξοδα από ιδιόχρηση δεν επηρεάζουν τα ποσά των κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, και αυτό αφορά τόσο τα διπλογραφικά βιβλία όσο και τα απλογραφικά βιβλία (ατομικής επιχείρησης ή εταιρείας). Τα σχετικά ποσά δε λαμβάνονται υπόψη (συμψηφίζονται μεταξύ τους) και συνεπώς δεν διογκώνουν ούτε τα έξοδα ούτε τα έσοδα.
2. Ο τρόπος τήρησης των λογιστικών βιβλίων, δηλαδή ο τρόπος με τον οποίο «εγγράφονται» οι δαπάνες στην διατύπωση του ν. 4172/2013 εξειδικεύεται στο ν. 4308/2014. Βάσει της παρ. 5 του άρθρου 3 του εν λόγω νόμου, το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική, όσο και τη φορολογική βάση των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Περαιτέρω, βάσει της παρ. 3.5.1 της ΠΟΛ.1003/31.12.2014, η παρακολούθηση της λογιστικής / φορολογικής βάσης (κατά περίπτωση) «δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων».
3. Εάν η οντότητα επιθυμεί να παρακολουθεί τα τεκμαρτά έξοδα και έσοδα ιδιόχρησης ακινήτων μέσω του σχεδίου λογαριασμών της, μπορεί να χρεώνεται κατάλληλος υπολογαριασμός τεκμαρτού εξόδου των ενοικίων (του κωδ. 62.04 στο σχέδιο λογαριασμών του ΕΓΛΣ ή του 64.05 στα ΕΛΠ), με πίστωση του λογαριασμού του τεκμαρτού εσόδου (υπολογαριασμός του κωδ. 75 στο σχέδιο λογαριασμών του ΕΓΛΣ ή του 71.04 στα ΕΛΠ). Οι σχετικοί λογαριασμοί ωστόσο απαλείφονται για σκοπούς σύνταξης των λογιστικών καταστάσεων, δηλαδή δεν προσαυξάνουν αντίστοιχα τα σχετικά έσοδα και έξοδα.
Άρα παρόλο που το Σ.ΛΟ.Τ. δίνει τη δυνατότητα στην οντότητα να παρακολουθεί σε ειδικούς λογαριασμούς τα ποσά αυτά, κάθετα απαγορεύει την εμφάνιση τους στις οικονομικές καταστάσεις.
Παράδειγμα 1.
Ατομική επιχείρηση με απλογραφικά βιβλία παρακολουθεί σε ειδική στήλη του βιβλίου, το έξοδο ιδιοχρησιμοποίησης. Το έσοδο δεν παρακολουθείται, καθώς δεν αποτελεί αντικείμενο της επιχειρηματικής δραστηριότητας, στην ατομική επιχείρηση.
Έστω ότι ο λογαριασμός αυτός με ονομασία «τεκμαρτή δαπάνη ιδιόχρησης ακινήτου» εμφανίζει την 31/12 υπόλοιπο 12.000 ευρώ. Ο χειρισμός αυτός γίνεται δεκτός υπό την προϋπόθεση όμως να μην μεταφερθεί η δαπάνη αυτή στην κατάσταση αποτελεσμάτων, η οποία αγνοώντας τα άλλα ποσά θα έχει αυτή τη μορφή:
| 2017 | |
| Κύκλος εργασιών (καθαρός) | |
| Λοιπά συνήθη έσοδα | |
| Μεταβολές αποθεμάτων (εμπορεύματα, προϊόντα, ημικατ/μένα) | |
| Αγορές εμπορευμάτων και υλικών | |
| Παροχές σε εργαζόμενους | |
| Αποσβέσεις ενσωμάτων παγίων και άϋλων στοιχείων | |
| Λοιπά έξοδα και ζημιές | 0,00 |
| Λοιπά έσοδα και κέρδη | |
| Τόκοι και συναφή κονδύλια (καθαρό ποσό) |
Παράδειγμα 2.
Ανώνυμη εταιρεία με διπλογραφικά βιβλία παρακολουθεί σε ειδικούς λογαριασμούς το έσοδο και το έξοδο ιδιοχρησιμοποίησης. Έστω ότι οι λογαριασμοί αυτοί με ονομασία «τεκμαρτό έσοδο ιδιόχρησης ακινήτου» και «τεκμαρτή δαπάνη ιδιόχρησης ακινήτου» εμφανίζουν την 31/12 υπόλοιπο 20.000 ευρώ ο καθένας. Ο χειρισμός αυτός γίνεται δεκτός υπό την προϋπόθεση όμως να μην μεταφερθεί η δαπάνη αυτή στην κατάσταση αποτελεσμάτων, η οποία αγνοώντας τα άλλα ποσά θα έχει αυτή τη μορφή:
| 2017 | ||
| Κύκλος εργασιών (καθαρός) | ||
| Μεταβολές αποθεμάτων (εμπορεύματα, προϊόντα, ημικατ/μένα) | ||
| Λοιπά συνήθη έσοδα | 0,00 | |
| Ιδιοπαραχθέντα πάγια στοιχεία | ||
| Αγορές εμπορευμάτων και υλικών | ||
| Παροχές σε εργαζόμενους | ||
| Αποσβέσεις | ||
| Λοιπά έξοδα και ζημίες | 0,00 | |
| Απομειώσεις περιουσιακών στοιχείων (καθαρό ποσό) | ||
| Κέρδη και ζημίες από διάθεση μη κυκλοφορούντων στοιχείων | ||
| Κέρδη και ζημίες από επιμέτρηση στην εύλογη αξία | ||
| Έσοδα συμμετοχών και επενδύσεων | ||
| Κέρδος από αγορά οντότητας ή τμήματος σε τιμή ευκαιρίας | ||
| Λοιπά έσοδα και κέρδη | ||
Β. Η φορολογική βάση.
Στη φορολογική βάση τα πράγματα είναι λίγο πιο περίπλοκα.
Όσον αφορά κατ’ αρχήν στο θέμα του εσόδου, ισχύουν τα εξής:
1. Ο όρος «εισόδημα από ακίνητη περιουσία» σημαίνει το εισόδημα, σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων. Το εισόδημα σε είδος αποτιμάται στην αγοραία αξία. Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.Ειδικά για τους ασκούντες ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα δεν υπολογίζεται τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση προς ανιόντες, κατιόντες και συζύγους, αγροτικών εκτάσεων στις οποίες περιλαμβάνονται λιβάδια, καλλιεργήσιμες γαίες, βοσκήσιμες γαίες, και κάθε είδους κατασκευές ή εγκαταστάσεις που χρησιμοποιούνται για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής.[3]
2. Παρόλο που γενικά το εισόδημα αυτό θεωρείται εισόδημα ακίνητης περιουσίας, όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 του ΚΦΕ θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Το άρθρο 45 περιλαμβάνει όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, πλην των απαλλασσόμενων του φόρου εισοδήματος και βέβαια των φυσικών προσώπων. Κατά συνέπεια για μεν τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, το εισόδημα αυτό είναι εισόδημα ακίνητης περιουσίας, ενώ για τους υπολοίπους είναι εισόδημα επιχειρηματικής δραστηριότητας.
3. Η αντικειμενική αξία του ακινήτου, λαμβάνεται όπως προσδιορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 41 και 41α του ν. 1249/1982[4] (ΠΟΛ.1113/2015).
Όσον αφορά το σκέλος της δαπάνης:
1. Η δαπάνη ιδιόχρησης αποτελεί εκπιπτόμενη δαπάνη, υπό τον περιορισμό ότι δε μπορεί να υπερβαίνει το 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου[5]. Η αντικειμενική αξία του ακινήτου, λαμβάνεται όπως προσδιορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 41 και 41α του ν. 1249/1982. Ειδικότερα, για τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία, εκπίπτει το τεκμαρτό μίσθωμα στο σύνολό του ανεξάρτητα αν υπερβαίνει το 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.
2. Όσον αφορά τους γενικούς κανόνες, περί της αναγνώρισης του δικαιώματος έκπτωσης μίας δαπάνης, αυτό που κυρίως ενδιαφέρει εν προκειμένω είναι η υποχρέωση καταχώρησης της δαπάνης στα λογιστικά αρχεία (βιβλία) της επιχείρησης.
Η έννοια των λογιστικών αρχείων την οποία αναφέρει η ΠΟΛ.1113/2015 περιλαμβάνει το σύνολο των δεδομένων που τηρεί η επιχείρηση. Δεν περιορίζεται δηλαδή μόνο στα βιβλία και δεν περιορίζεται μόνο στη λογιστική βάση των βιβλίων, που είναι το παλιό βιβλίο εσόδων – εξόδων.
Έτσι μπορεί κάλλιστα η υποχρέωση αυτή να εκπληρωθεί με την αναγραφή των ποσών μόνο στη φορολογική βάση των σχετικών λογαριασμών.
Παράδειγμα 1.
Αναφέραμε προηγουμένως την περίπτωση ατομικής επιχείρησης με απλογραφικά βιβλία που παρακολουθεί σε ειδική στήλη του βιβλίου, το έξοδο ιδιοχρησιμοποίησης. Το έσοδο δεν παρακολουθείται, καθώς δεν αποτελεί αντικείμενο της επιχειρηματικής δραστηριότητας, στην ατομική επιχείρηση.
Αναφέραμε ότι ο λογαριασμός αυτός με ονομασία «τεκμαρτή δαπάνη ιδιόχρησης ακινήτου» εμφανίζει την 31/12 υπόλοιπο 12.000 ευρώ. Ωστόσο ο λογαριασμός αυτός χρησιμοποιείται μόνο για την παρακολούθηση της δαπάνης αυτής και δεν επηρεάζει το αποτέλεσμα της επιχείρησης, καθώς δε μπορεί να μεταφερθεί στην κατάσταση αποτελεσμάτων. Κατά αυτό τον τρόπο λοιπόν η επιχείρηση δε θα μπορέσει να εκπέσει τη σχετική δαπάνη. Ο μόνος τρόπος για να το επιτύχει αυτό είναι με την αναγραφή του ποσού στη φορολογική βάση.
Ας υποθέσουμε ότι τα έσοδα της επιχείρησης ήταν 80.000 ευρώ και οι δαπάνες πλην της ιδιοχρησιμοποίησης ήταν 45.000. Επιπλέον ότι η επιχείρηση είχε διαφορές λογιστικής – φορολογικής βάσης 15.000 ευρώ. Αυτό θα σήμαινε λογιστικό αποτέλεσμα 35.000 ευρώ και φορολογικό αποτέλεσμα 50.000. Για να ασκήσει το δικαίωμα έκπτωσης της ιδιοχρησιμοποίησης θα πρέπει να δημιουργήσει αρνητική διαφορά λογιστικής – φορολογικής βάσης στο λογαριασμό «τεκμαρτή δαπάνη ιδιόχρησης ακινήτου», ο οποίος θυμίζουμε στην κατάσταση αποτελεσμάτων εμφανίζεται μηδενισμένος. Έτσι το σύνολο των διαφορών λ.β.-φ.β. θα γίνει 15.000 – 12.000 = 3.000 ευρώ. Δηλαδή τα λογιστικά αποτελέσματα θα παραμείνουν στα 35.000 αλλά τα φορολογικά θα γίνουν 38.000 μετά την ενσωμάτωση της τεκμαρτής δαπάνης ιδιόχρησης, στη φορολογική βάση.
Παράδειγμα 2.
Στο παράδειγμα 2 είχαμε ανώνυμη εταιρεία με διπλογραφικά βιβλία που παρακολουθεί σε ειδικούς λογαριασμούς το έσοδο και το έξοδο ιδιοχρησιμοποίησης. Έστω ότι οι λογαριασμοί αυτοί με ονομασία «τεκμαρτό έσοδο ιδιόχρησης ακινήτου» και «τεκμαρτή δαπάνη ιδιόχρησης ακινήτου» εμφανίζουν την 31/12 υπόλοιπο 20.000 ευρώ ο καθένας. Επειδή δεν ενσωματώνονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων, δεν επηρεάζουν το λογιστικό αποτέλεσμα. Ωστόσο στην περίπτωση αυτή επειδή έχουμε ισόποση διαφορά λ.β.-φ.β. στα έσοδα και στα έξοδα, με την αναγραφή των ποσών αυτών στη φορολογική βάση δεν επηρεάζεται και το φορολογικό αποτέλεσμα. Αν υποθέσουμε ότι το λογιστικό αποτέλεσμα ήταν 100.000 και υπήρχε διαφορά λ.β.-φ.β. 5.000 ευρώ σε ασφαλιστικές εισφορές και 1.000 ευρώ στο τέλος επιτηδεύματος. Χωρίς τα έσοδα-έξοδα ιδιόχρησης η εικόνα θα ήταν η εξής:
| Λογιστικό αποτέλεσμα | 100.000,00 | |||
| ΕΣΟΔΑ | ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΔΙΑΦΟΡΑ | |
| Λοιπά συνήθη έσοδα | – | – | – | |
| ΣΥΝΟΛΟ ΔΙΑΦΟΡΑΣ ΕΣΟΔΩΝ (ΜΕΙΟΝ) | – | – | – | |
| ΔΑΠΑΝΕΣ | ||||
| Λοιπά έξοδα και ζημίες | 1.000,00 | – | 1.000,00 | |
| Παροχές σε εργαζόμενους | 5.000,00 | – | 5.000,00 | |
| ΣΥΝΟΛΟ ΔΙΑΦΟΡΑΣ ΕΞΟΔΩΝ (ΣΥΝ) | 6.000,00 | |||
| ΣΥΝΟΛΟ ΔΙΑΦΟΡΑΣ | 6.000,00 | |||
| ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ | 106.000,00 | |||
Με την προσθήκη των διαφορών ιδιόχρησης η κατάσταση θα γινόταν:
| Λογιστικό αποτέλεσμα | 100.000,00 | |||
| ΕΣΟΔΑ | ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΔΙΑΦΟΡΑ | |
| Λοιπά συνήθη έσοδα | – | 20.000,00 | – 20.000,00 | |
| ΣΥΝΟΛΟ ΔΙΑΦΟΡΑΣ ΕΣΟΔΩΝ (ΜΕΙΟΝ) | – | 20.000,00 | – 20.000,00 | |
| ΔΑΠΑΝΕΣ | ||||
| Λοιπά έξοδα και ζημίες | 1.000,00 | 20.000,00 | – 19.000,00 | |
| Παροχές σε εργαζόμενους | 5.000,00 | – | 5.000,00 | |
| ΣΥΝΟΛΟ ΔΙΑΦΟΡΑΣ ΕΞΟΔΩΝ (ΣΥΝ) | – 14.000,00 | |||
| ΣΥΝΟΛΟ ΔΙΑΦΟΡΑΣ | 6.000,00 | |||
| ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ | 106.000,00 | |||
Βλέπουμε δηλαδή ότι φορολογικά το αποτέλεσμα είναι ισοδύναμο, με τη διαφορά ότι με την αναγραφή της δαπάνης στο λογιστικό αρχείο (φορολογική βάση) διασφαλίζουμε βάσει του νόμου την φορολογική έκπτωση της δαπάνης.
Γ. …Και το πρόβλημα
Με τον ίδιο απλό σχετικά τρόπο θα ανέμενε κανείς ότι θα τακτοποιούταν το θέμα και στο Ε3. Δηλαδή μετά τη μεταφορά των λογιστικών δεδομένων, όπως επιτάσσουν οι οδηγίες, στους πίνακες Ζ και Δ θα γινόταν η αναμόρφωση ώστε να τακτοποιηθεί και το θέμα της μεταφοράς των ποσών της ιδιόχρησης τα οποία ως μη λογιστικά δεδομένα δε περιλαμβάνονται κανονικά στους πίνακες Ζ και Δ.
Μάλιστα για τη διαδικασία της αναμόρφωσης θα μπορούσε κατ’ εξαίρεση να χρησιμοποιηθεί ο πίνακας Ε (οι δύο τελευταίες γραμμές μόνο) παρόλο που οι διαφορές αυτές είναι μόνιμου χαρακτήρα, αφού δεν έχει προβλεφθεί η δυνατότητα αντίστροφης αναμόρφωσης στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης.
Παρόμοιο πρόβλημα είχε προκύψει και πέρυσι. Τότε το Υπ.Οικ. απαντώντας σε ατομικό ερώτημα φορολογουμένου που προφανώς αναφερόταν σε αυτό ακριβώς το θέμα, είχε τοποθετηθεί ως εξής:
«Αθήνα , 10 Φεβρουαρίου 2017
Αριθ. Πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1021369 ΕΞ 2017
Θέμα: Φορολογική μεταχείριση τεκμαρτού εισοδήματος από ιδιόχρηση
Σε απάντηση του από 30.1.2017 ερωτήματός σας, σχετικά με το παραπάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
…………………………………………………………………………………………
4. Τέλος, σε ό,τι αφορά τη συμπλήρωση του εντύπου Ε3, θα συμπληρωθούν οι κωδικοί που αφορούν στο καθαρό αποτέλεσμα με λογιστικό προσδιορισμό και στη συνέχεια με τη βοήθεια του πίνακα Κ’ (πίνακας προσωρινών διαφορών μεταξύ φορολογικής – λογιστικής βάσης) θα υπολογιστούν οι διαφορές μεταξύ Ε.Λ.Π. και φορολογικής βάσης και αφού ληφθούν υπόψη οι διαφορές αυτές, θα διαμορφωθούν τα τελικά καθαρά φορολογητέα κέρδη που θα αναγραφούν στους αντίστοιχους κωδικούς του Πίνακα Ζ’».[6]
Στη φετινή χρονιά ο πίνακας Κ έχει αντικατασταθεί βέβαια από τον πίνακα Ε.
Με την εφαρμογή του εν λόγω εγγράφου θα είχαμε στο μεν παράδειγμα 1 (έστω εμπορική δραστηριότητα):
Στο δεύτερο παράδειγμα αντίστοιχα θα είχαμε μόνο την αναγραφή των διαφορών στον πίνακα Ε, χωρίς να επηρεαστούν οι άλλοι πίνακες.
[7]Όλα καλά και ωραία λοιπόν. Αλλά όπως είπαμε και στην αρχή θα έπρεπε κάτι να βρεθεί να κάνει το ζήτημα περίπλοκο.
Κατ’ αρχήν με την ΠΟΛ.1072/2018 ζητείται από τους φορολογούμενους να αναγράψουν στον πίνακα Γ1 εκτός από τα ενοίκια που καταβάλλουν και την τεκμαρτή δαπάνη ιδιόχρησης. Και πάλι θα ήταν μικρό το κακό εάν το συνολικό ποσό του πίνακα Γ1 δε μεταφερόταν υποχρεωτικά στον κωδικό 014 του υποπίνακα των διαφόρων λειτουργικών εξόδων, του πίνακα Ζ2 χωρίς μάλιστα δυνατότητα διόρθωσης από τον χρήστη.
Η μεταφορά αυτή πέρα από το ότι εισάγει μη λογιστικά δεδομένα στον πίνακα Ζ μέσω της μεταφοράς στον πίνακα Δ αλλοιώνει τα αποτελέσματα και ειδικά στις ατομικές επιχειρήσεις και τα καθαρά αποτελέσματα προ φόρων.
Αλλά και στις οντότητες με διπλογραφικά ακόμα και εάν αναγραφεί και το τεκμαρτό έσοδο στον πίνακα Ζ και Δ δεν αλλοιώνεται μεν το καθαρό αποτέλεσμα αλλά αλλοιώνονται τα ακαθάριστα έσοδα.
Δ. Η λύση
Η μόνη ορθή λύση μπορεί να δοθεί από την Α.Α.Δ.Ε. είτε με την τροποποίηση της ΠΟΛ.1072/2018 ώστε να μην απαιτείται η αναγραφή της δαπάνης ιδιόχρησης στον πίνακα Γ1, είτε με την κατάργηση εάν αυτό είναι τεχνικά αυτή τη στιγμή εφικτό, της μεταφοράς όλου του ποσού του Γ1 στον κωδικό 014 του Ζ2. Ή έστω να δίνεται η δυνατότητα στον χρήστη να διορθώσει το συγκεκριμένο ποσό.
Σε διαφορετική περίπτωση ο χρήστης έχει να διαλέξει μεταξύ των παρακάτω κακών:
Α. Να μην αναγράψει στον πίνακα Γ1 το ποσό της ιδιόχρησης και να κάνει όλες τις υπόλοιπες ενέργειες, όπως περιγράφουμε. Σε αυτή την περίπτωση όμως παραβιάζει τις οδηγίες της ΠΟΛ.1072/2018 ή
Β. Να αναγράψει το ποσό σύμφωνα με τις οδηγίες. Σε αυτή την περίπτωση όμως τα ακαθάριστα έσοδα, τα έξοδα ή και τα καθαρά αποτελέσματα χρήσης δε θα συμφωνούν με τα αντίστοιχα ποσά των οικονομικών καταστάσεων των ΕΛΠ! Προσοχή, στην περίπτωση αυτή δε θα γίνουν αναμορφώσεις στον πίνακα Ε αφού τα σχετικά ποσά έχουν ενσωματωθεί στον πίνακα Ζ.
Γ. Να αλλάξει και τις καταστάσεις των ΕΛΠ εντάσσοντας και εκεί τα σχετικά ποσά. Αυτό συνιστά όμως παραβίαση των λογιστικών κανόνων και αναλόγως και του ποσού που συνήθως είναι σημαντικό, θίγει την αξιοπιστία των λογιστικών καταστάσεων με τις όποιες κυρώσεις αυτό συνεπάγεται.
Παραδείγματα εφαρμογής του χειρισμού Β.
1. Ατομική επιχείρηση
Σε ατομική επιχείρηση, με απλογραφικά βιβλία και εμπορική δραστηριότητα συντάσσεται η κατάσταση αποτελεσμάτων ως εξής:
| ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ Β6 (ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ – ΔΙΠΛΟΓΡΑΦΙΚΑ Ή ΑΠΛΟΓΡΑΦΙΚΑ) | |
| 2017 | |
| Κύκλος εργασιών (καθαρός) | 140.000,00 |
| Λοιπά συνήθη έσοδα | 0,00 |
| Μεταβολές αποθεμάτων (εμπορεύματα, προϊόντα, ημικατ/μένα) | 0,00 |
| Αγορές εμπορευμάτων και υλικών | -68.000,00 |
| Παροχές σε εργαζόμενους | -25.000,00 |
| Αποσβέσεις ενσωμάτων παγίων και άϋλων στοιχείων | -8.000,00 |
| Λοιπά έξοδα και ζημιές | -32.000,00 |
| Λοιπά έσοδα και κέρδη | 0,00 |
| Τόκοι και συναφή κονδύλια (καθαρό ποσό) | -1.450,00 |
| Αποτέλεσμα προ φόρων | 5.550,00 |
| Φόροι | 0,00 |
| Αποτέλεσμα περιόδου μετά από φόρους | 5.550,00 |
Επιπλέον παρέχεται η πληροφορία ότι η τεκμαρτή δαπάνη ιδιόχρησης είναι 7.000 ευρώ και έχει απαλειφθεί (δεν εμφανίζεται) στην κατάσταση αποτελεσμάτων, σύμφωνα με τις προβλέψεις των ΕΛΠ.
Η επιχείρηση συντάσσει τον πίνακα Ζ ως εξής:
Τον πίνακα Δ:
Επί του πίνακα Δ επισημαίνουμε τα εξής:
– Το ποσό των 12.000 του πίνακα 105 προκύπτει βάσει μερισμού σύμφωνα με τον οποίο ένα μέρος των αποσβέσεων (3.000) και ένα μέρος των λοιπών δαπανών (9.000) είναι έξοδα παραγωγής (κόστος).
– Το EBITDA του Ε3 δεν έχει καμία απολύτως σχέση με το EBITDA όπως αυτό ορίζεται διεθνώς και όπως είναι αυτό που ενδιαφέρει τραπεζικά ιδρύματα κλπ. καθώς στον υπολογισμό του έχει περιληφθεί μέρος των αποσβέσεων και εξωλογιστικές-τεκμαρτές δαπάνες, όπως η ιδιόχρηση.
– Το ποσό της ζημίας των 1.450,00 ευρώ δε συμφωνεί με το λογιστικό αποτέλεσμα (κέρδος) των βιβλίων των 5.550,00 ευρώ. Το αποτέλεσμα αυτό οφείλεται σε αναγκαστικό χειρισμό λόγω των περιορισμών της εφαρμογής, αλλά έρχεται σε αντίθεση με την πρόβλεψη της ΠΟΛ.1072/2018 σύμφωνα με την οποία «η συμπλήρωση του σχετικού πίνακα Ζ’ είναι υποχρεωτική και για τις επιχειρήσεις που τηρούν απλογραφικά βιβλία, οι οποίες θα καταχωρούν τα δεδομένα των βιβλίων τους».
Ο πίνακας ΣΤ, με την υπόθεση εργασίας ότι δεν υπάρχουν διαφορές λογιστικής – φορολογικής βάσης έχει ως εξής:
Και τέλος η μεταφορά στο Ε1:
2. Σε ΕΠΕ πολύ μικρή οντότητα, με διπλογραφικά βέβαια βιβλία και εμπορική δραστηριότητα συντάσσεται η κατάσταση αποτελεσμάτων ως εξής:
| ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ Β6 (ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ – ΔΙΠΛΟΓΡΑΦΙΚΑ Ή ΑΠΛΟΓΡΑΦΙΚΑ) | |
| 2017 | |
| Κύκλος εργασιών (καθαρός) | 250.000,00 |
| Λοιπά συνήθη έσοδα | 0,00 |
| Μεταβολές αποθεμάτων (εμπορεύματα, προϊόντα, ημικατ/μένα) | -15.000,00 |
| Αγορές εμπορευμάτων και υλικών | -120.000,00 |
| Παροχές σε εργαζόμενους | -42.000,00 |
| Αποσβέσεις ενσωμάτων παγίων και άϋλων στοιχείων | -18.000,00 |
| Λοιπά έξοδα και ζημιές | -28.000,00 |
| Λοιπά έσοδα και κέρδη | 0,00 |
| Τόκοι και συναφή κονδύλια (καθαρό ποσό) | -3.800,00 |
| Αποτέλεσμα προ φόρων | 23.200,00 |
| Φόροι | 6.728,00 |
| Αποτέλεσμα περιόδου μετά από φόρους | 29.928,00 |
Επιπλέον παρέχεται η πληροφορία ότι το τεκμαρτό έσοδο και η τεκμαρτή δαπάνη ιδιόχρησης είναι 30.000 ευρώ και έχουν απαλειφθεί (δεν εμφανίζονται) στην κατάσταση αποτελεσμάτων, σύμφωνα με τις προβλέψεις των ΕΛΠ.
Η επιχείρηση συντάσσει τον πίνακα Ζ ως εξής:
Τον πίνακα Δ:
Επί του πίνακα Δ επισημαίνουμε τα εξής:
– Το ποσό των 42.000 του πίνακα 105 προκύπτει βάσει μερισμού σύμφωνα με τον οποίο ένα μέρος των δαπανών είναι έξοδα παραγωγής (κόστος).
– Το EBITDA του Ε3 δεν έχει καμία απολύτως σχέση με το EBITDA όπως αυτό ορίζεται διεθνώς και όπως είναι αυτό που ενδιαφέρει τραπεζικά ιδρύματα κλπ. καθώς στον υπολογισμό του έχει περιληφθεί μέρος των αποσβέσεων.
Τέλος το έντυπο Ν θα εμφανίζει:
Επισημαίνεται ότι τα ακαθάριστα έσοδα διαφέρουν από τα αντίστοιχα της κατάστασης αποτελεσμάτων, λόγω του λανθασμένου (αναγκαστικά) χειρισμού του εσόδου της ιδιόχρησης. Επισημαίνεται επίσης, ότι ο παραπάνω τρόπος χειρισμού έρχεται σε αντίθεση με την ΠΟΛ.1072/2018 σύμφωνα με την οποία: «οι επιχειρήσεις που τηρούν διπλογραφικά βιβλία θα μεταφέρουν τα δεδομένα των βιβλίων τους στον πίνακα Ζ’ ο οποίος είναι προσαρμοσμένος στο σχέδιο λογαριασμών του παραρτήματος Γ του ν.4308/2014».
Καλό θα ήταν κατά την άποψη μου, για την προστασία μας από ελέγχους που μπορεί να δεχθούμε μετά από κάποια χρόνια, οπότε όλα όσα συζητάμε σήμερα θα είναι ξεχασμένα και παρωχημένα, και δεδομένου ότι η αναντιστοιχία των λογιστικών καταστάσεων με το Ε3 μπορεί να μας δημιουργήσει προβλήματα, να κρατήσουμε στο αρχείο μας ότι υλικό υπάρχει σήμερα σε σχέση με το ζήτημα ώστε να είμαστε απόλυτα καλυμμένοι και ασφαλείς.
Επίλογος
Είναι γνωστό ότι το φορολογικό σύστημα στην Ελλάδα θεωρείται δύσκολο, δαιδαλώδες, δυσνόητο και δημιουργεί προβλήματα κατά καιρούς σε φορολογούμενους, λογιστές και εφοριακούς. Εάν σε όλα αυτά προστίθενται προβλήματα από το πουθενά, σε ένα θέμα σχετικά απλό και φορολογικά αδιάφορο κανείς δε βγαίνει ωφελημένος, αλλά αντίθετα κατασπαταλάται ενέργεια και πολύτιμος χρόνος που θα μπορούσε να διατεθεί σε πραγματικά σημαντικά ζητήματα.
Επίσης θα ήθελα να επισημάνω ότι ένα μεγάλο μέρος του άρθρου αναφέρεται στο δέον γενέσθαι και ένα άλλο στο γίγνεσθαι, όπως τουλάχιστον είναι αυτή τη στιγμή. Αυτό έχει να κάνει με τη γενικότερη αντίληψη μου σύμφωνα με την οποία ο ρόλος μας δεν είναι να είμαστε ο ιμάντας μεταφοράς των όποιων αποφάσεων, εγκυκλίων ή ερμηνειών (αντικρουόμενων μάλιστα κάποιες φορές) της φορολογικής διοίκησης. Αλλά αξιοποιώντας τις επιστημονικές ή επαγγελματικές γνώσεις και εμπειρίες μας, να στεκόμαστε κριτικά απέναντι τους, με επιχειρήματα. Όχι για να γκρινιάξουμε. Αλλά για να συμβάλλουμε ώστε όλοι μας φορολογική διοίκηση, λογιστές, φορολογούμενοι να γίνουμε καλύτεροι και πιο αποτελεσματικοί και παραγωγικοί στην εργασία μας. Θέλω να πιστεύω ότι από τη στιγμή που το πρόβλημα έχει γίνει αντιληπτό και έχει τεθεί υπόψη των υπευθύνων, θα δοθεί εντός των ημερών λύση στο πρόβλημα. Και σύμφωνα με το απόφθεγμα που αναφέραμε και στην αρχή η απλούστερη λύση είναι συνήθως και η σωστή.
ΒΑΓΓΕΛΗΣ ΜΙΧΕΛΙΝΑΚΗΣ
ΛΟΓΙΣΤΗΣ-ΦΟΡΟΤΕΧΝΙΚΟΣ
[1] Γουλιέλμος του Όκαμ, 1285-1347, Άγγλος Φραγκισκανός μοναχός & φιλόσοφος
[2] Παράγωγο της αρχαίας Ελληνικής λέξης τεκμαίρω, δηλαδή από ορισμένες ενδείξεις, σχηματίζω γνώμη, συμπεραίνω
[3] Άρθρο 39, παρ.1 και 2 του ΚΦΕ
[4] Λόγω μεταβίβασης
[5] Περίπτωση η, άρθρου 23 του ΚΦΕ
[6] Ολόκληρο το κείμενο του εγγράφου είναι διαθέσιμο στο αρχείο του κόμβου
[7] Το ποσό των 5.000 είναι θετική διαφορά γιατί η αρνητική διαφορά που αφορά έσοδα προστίθεται ενώ αυτή που αφορά έξοδα αφαιρείται, έτσι έχουμε: 20.000 – 15.000 = + 5.000
