ΒΑΓΓΕΛΗΣ ΜΙΧΕΛΙΝΑΚΗΣ
ΟΙΚΟΝΟΜΟΛΟΓΟΣ – ΦΟΡΟΤΕΧΝΙΚΟΣ
PARTNER- C.E.O. ΤΗΣ MIS ΣΥΜΒΟΥΛΕΥΤΙΚΗ
Καθώς μετά από αναμονή πολλών μηνών, είναι σε εξέλιξη η εκκαθάριση από τον ΕΦΚΑ των ασφαλιστικών εισφορών του 2017 για τους αυτοαπασχολούμενους, προβληματισμός υπάρχει για τη λογιστική και φορολογική τακτοποίηση που πρέπει να ακολουθήσει.
Εν αναμονή των σχετικών οδηγιών που πιθανολογούμε ότι θα εκδώσει το αρμόδιο για το φορολογικό χειρισμό Υπ.Οικ. και η ΑΑΔΕ εξετάζουμε στο σημείωμα αυτό τις περιπτώσεις που μπορεί να παρουσιαστούν και τον προτεινόμενο λογιστικό και φορολογικό χειρισμό.
Λογιστική βάση
Όσον αφορά τη λογιστική βάση και τις εγγραφές και δεδομένου ότι και για τα απλογραφικά βιβλία ισχύει η αρχή του δεδουλευμένου όπως ορίζεται στα ΕΛΠ θα πρέπει οι ασφαλιστικές εισφορές του 2017 να απεικονιστούν ορθά στα βιβλία και στην κατάσταση αποτελεσμάτων.[1]
Σύμφωνα με την παρ.8, του άρθρου 17 των ΕΛΠ «γεγονότα που έγιναν εμφανή μετά τη λήξη της περιόδου (ημερομηνία αναφοράς), αλλά πριν από την ημερομηνία κατά την οποία το αρμόδιο όργανο εγκρίνει τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις για δημοσιοποίηση, αναγνωρίζονται στην κλειόμενη περίοδο, εφόσον αναφέρονται σε συνθήκες που υπήρχαν στο τέλος αυτής της περιόδου και επηρεάζουν τα κονδύλια του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων». Κατά συνέπεια εφόσον τα στοιχεία της εκκαθάρισης γίνουν γνωστά στον ατομικό επιχειρηματία πριν από την έγκριση – υπογραφή από αυτόν των οικονομικών καταστάσεων, θα πρέπει να αναγνωριστούν στην κλειόμενη περίοδο.
Εάν υποτεθεί ότι εγκαίρως ολοκληρώνεται για τον ατομικό επιχειρηματία η εκκαθάριση και ενημερώνεται σχετικά, μπορεί να προκύψουν τρεις περιπτώσεις:
1. Ποσό εκκαθάρισης ίσο με το άθροισμα των μηνιαίων ποσών.
Στην περίπτωση αυτή, όπως είναι προφανές, δεν απαιτείται καμία ενέργεια.
2. Ποσό εκκαθάρισης μεγαλύτερο από το άθροισμα των μηνιαίων ποσών.
Στην περίπτωση αυτή θα διενεργηθεί μία πρόσθετη εγγραφή την 31/12/2017 με το ποσό της διαφοράς.
Παράδειγμα
Απόσπασμα βιβλίου εξόδων:
| ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ | ΠΑΡΑΣΤΑΤΙΚΟ | ΑΤΟΜΙΚΕΣ ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΕΙΣΦΟΡΕΣ | |
| 31/1/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 28/2/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/3/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 30/4/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/5/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 30/6/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/7/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/8/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 30/9/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/10/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 30/11/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/12/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| ΣΥΝΟΛΟ | 3.000,00 |
Έστω ότι βάσει της εκκαθάρισης το ποσό ανέρχεται στα 3.600 ευρώ. Θα γίνει η εγγραφή:
| ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ | ΠΑΡΑΣΤΑΤΙΚΟ | ΑΤΟΜΙΚΕΣ ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΕΙΣΦΟΡΕΣ | |
| 31/1/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 28/2/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/3/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 30/4/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/5/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 30/6/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/7/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/8/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 30/9/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/10/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 30/11/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/12/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/12/2017 | ΕΦΚΑ ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΗ 2017 | 600,00 | |
| ΣΥΝΟΛΟ | 3.600,00 |
3. Ποσό εκκαθάρισης μικρότερο από το άθροισμα των μηνιαίων ποσών.
Στην περίπτωση αυτή θα διενεργηθεί μία πρόσθετη εγγραφή την 31/12/2017 με το αρνητικό ποσό της διαφοράς.
Στο παραπάνω παράδειγμα έστω ποσό εκκαθάρισης 2.200 ευρώ. Η εγγραφή θα είναι:
| ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ | ΠΑΡΑΣΤΑΤΙΚΟ | ΑΤΟΜΙΚΕΣ ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΕΙΣΦΟΡΕΣ | |
| 31/1/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 28/2/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/3/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 30/4/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/5/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 30/6/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/7/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/8/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 30/9/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/10/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 30/11/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/12/2017 | ΕΙΔ.ΕΦΚΑ Νο… | 250,00 | |
| 31/12/2017 | ΕΦΚΑ ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΗ 2017 | -800,00 | |
| ΣΥΝΟΛΟ | 2.200,00 |
Άρα σε κάθε περίπτωση και εφόσον εκδοθεί εγκαίρως η εκκαθάριση στη λογιστική βάση θα απεικονίζεται το δεδουλευμένο ποσό.
Φορολογική βάση
Στη φορολογική βάση καλό είναι να θυμηθούμε κατ’ αρχήν τις προβλέψεις του ΚΦΕ για το δικαίωμα έκπτωσης των ασφαλιστικών εισφορών.
Επιτρέπεται λοιπόν η έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών, εφόσον:
1. Εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά (γενικός κανόνας, άρθρου 22).
2. Έχουν καταβληθεί (περ.γ, άρθρου 23 ΚΦΕ).[2]
Σε σχέση με το δεύτερο κριτήριο, της καταβολής, με την ΠΟΛ.1113/2015 έχουν διευκρινιστεί τα εξής:
Α) Οι ασφαλιστικές εισφορές που έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα (εντός της νόμιμης προθεσμίας καταβολής τους ή τυχόν παράτασής της), ακόμη και σε επόμενο φορολογικό έτος, εκπίπτουν από τα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν.
Β) Ασφαλιστικές εισφορές που αφορούν στα έτη 2014 και επόμενα, οι οποίες καταβάλλονται εκπρόθεσμα, εκπίπτουν κατά το έτος καταβολής τους ανεξαρτήτως του έτους που αφορούν.
Υπό το πρίσμα των παραπάνω, επανερχόμενοι στις περιπτώσεις που εξετάσαμε παραπάνω, έχουμε τα εξής σενάρια ανά περίπτωση:
1. Ποσό εκκαθάρισης ίσο με το άθροισμα των μηνιαίων ποσών.
1.1 Ο φορολογούμενος έχει καταβάλει εντός του έτους ή εμπρόθεσμα το σύνολο των εισφορών. Δεν προκύπτει διαφορά λογιστικής – φορολογικής βάσης.
1.2 Ο φορολογούμενος δεν έχει καταβάλλει μέρος των εισφορών. Έστω ότι οι εισφορές, καταχωρημένες στα βιβλία και εκκαθαρισμένες, ήταν 12.000 και οι καταβληθείσες ήταν 8.000. Θα προκύψει (προσωρινή) διαφορά λογιστικής – φορολογικής βάσης, ως εξής:
| ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΕΙΣΦΟΡΕΣ ΦΟΡ.ΕΤΟΥΣ | ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΔΙΑΦΟΡΑ |
| 2017 | 12.000,00 € | 8.000,00 € | 4.000,00 € |
2. Ποσό εκκαθάρισης μεγαλύτερο από το άθροισμα των μηνιαίων ποσών.
2.1 Ο φορολογούμενος έχει καταβάλλει το σύνολο των καταχωρημένων στο βιβλίο εισφορών και μετά την έκδοση της εκκαθάρισης και εντός της προθεσμίας που ορίζει ο ασφαλιστικός φορέας, καταβάλλει και το πρόσθετο ποσό. Λόγω της εμπρόθεσμης καταβολής δικαιούται της έκπτωσης εντός του 2017 και του επιπλέον ποσού. Έτσι:
| ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΕΙΣΦΟΡΕΣ ΦΟΡ.ΕΤΟΥΣ | ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΔΙΑΦΟΡΑ |
| 2017 | 3.600,00 € | 3.600,00 € | 0,00 € |
2.2 Ο φορολογούμενος έχει καταβάλλει το σύνολο των καταχωρημένων στο βιβλίο εισφορών αλλά δεν καταβάλλει εμπρόθεσμα το επιπλέον ποσό. Έτσι:
| ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΕΙΣΦΟΡΕΣ ΦΟΡ.ΕΤΟΥΣ | ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΔΙΑΦΟΡΑ |
| 2017 | 3.600,00 € | 3.000,00 € | 600,00 € |
2.3 Ο φορολογούμενος έχει καταβάλλει μέρος των αρχικά καταχωρημένων στο βιβλίο εισφορών (έστω 2.000 σύνολο καταβολών) αλλά μετά την έκδοση της εκκαθάρισης και εντός της προθεσμίας που ορίζει ο ασφαλιστικός φορέας, καταβάλλει μόνο το πρόσθετο ποσό (600,00).
Έτσι:
| ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΕΙΣΦΟΡΕΣ ΦΟΡ.ΕΤΟΥΣ | ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΔΙΑΦΟΡΑ |
| 2017 | 3.600,00 € | 2.600,00 € | 1.000,00 € |
Στην ίδια ως άνω περίπτωση (2.3) έστω ότι τον Μάιο του 2018 καταβάλλει και το υπόλοιπο ποσό των 1.000 ευρώ. Δεν αλλάζει κάτι για το 2017 ενώ το 2018 θα έχει[3]:
| ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΕΙΣΦΟΡΕΣ ΦΟΡ.ΕΤΟΥΣ | ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΔΙΑΦΟΡΑ |
| 2018 | 0,00 € | 1.000,00 € | -1.000,00 € |
3. Ποσό εκκαθάρισης μικρότερο από το άθροισμα των μηνιαίων ποσών.
3.1 Ο φορολογούμενος έχει καταβάλλει εντός του έτους ή εμπρόθεσμα ποσό ίσο με αυτό που προέκυψε μετά την εκκαθάριση. Έτσι:
| ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΕΙΣΦΟΡΕΣ ΦΟΡ.ΕΤΟΥΣ | ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΔΙΑΦΟΡΑ |
| 2017 | 2.200,00 € | 2.200,00 € | 0,00 € |
3.2 Ο φορολογούμενος είχε καταβάλλει το σύνολο των μηνιαίων ποσών (3.000 ευρώ) δηλαδή 800 ευρώ επιπλέον από τις εισφορές που αναλογούν στο 2017 μετά τον συμψηφισμό.
| ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΕΙΣΦΟΡΕΣ ΦΟΡ.ΕΤΟΥΣ | ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΔΙΑΦΟΡΑ |
| 2017 | 2.200,00 € | 2.200,00 € | 0,00 € |
Ο λόγος είναι πως «οι ασφαλιστικές εισφορές που έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα (εντός της νόμιμης προθεσμίας καταβολής τους ή τυχόν παράτασής της), ακόμη και σε επόμενο φορολογικό έτος, εκπίπτουν από τα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν» (ΠΟΛ.113/2015). Παρόλο που οι συντάκτες της ΠΟΛ.1113 προφανώς δε μπορούσαν τότε να έχουν υπόψη τους τη συγκεκριμένη περίπτωση, η γραμματική διατύπωση παραπέμπει στο γεγονός ότι οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβλήθηκαν αλλά δεν αφορούν το συγκεκριμένο έτος δε θα εκπέσουν.
Από εκεί και πέρα διακρίνουμε 2 περιπτώσεις:
3.2.1 Ο φορολογούμενος ζητά συμψηφισμό του επιπλέον ποσού των 800 ευρώ. Έστω ότι οι εισφορές του 2018 ήταν 2.300 ευρώ και το ποσό που κατέβαλλε πλην του συμψηφισμού ήταν 1.200 ευρώ.
| ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΕΙΣΦΟΡΕΣ ΦΟΡ.ΕΤΟΥΣ | ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΔΙΑΦΟΡΑ |
| 2018 | 2.300,00 € | 2.000,00 € | 300,00 € |
Στη φορολογική βάση προστίθεται το συμψηφιζόμενο ποσό των 800 ευρώ, ως ήδη καταβληθέν.
3.2.2 Ο φορολογούμενος ζητά επιστροφή του επιπλέον ποσού των 800 ευρώ. Έστω επίσης ότι οι εισφορές του 2018 ήταν 2.300 ευρώ και το ποσό που κατέβαλλε ήταν 2.300 ευρώ.
| ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΕΣ ΕΙΣΦΟΡΕΣ ΦΟΡ.ΕΤΟΥΣ | ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ | ΔΙΑΦΟΡΑ |
| 2018 | 2.300,00 € | 2.300,00 € | 0,00 € |
Για το ποσό των 800 ευρώ που επιστρέφεται δεν απαιτείται καμία εγγραφή, αφού επιστρέφεται ως αχρεωστήτως καταβληθέν.
Επίλογος
Το θέμα που αναπτύξαμε απασχολεί το σύνολο σχεδόν των συναδέλφων. Αυτό που κάναμε είναι με βάση την υπάρχουσα νομοθεσία, αλλά και τις διοικητικές αποφάσεις να διερευνήσουμε το τι ισχύει αυτή τη στιγμή. Είναι προφανές ότι ανά πάσα στιγμή, μία τυχόν νέα διοικητική απόφαση, μπορεί να αλλάξει τα δεδομένα. Ελπίζουμε ότι δε θα υπάρξουν αιφνιδιασμοί της τελευταίας στιγμής, καθώς οδεύουμε προς το κλείσιμο της χρήσης και την υποβολή των φορολογικών δηλώσεων και οποιαδήποτε πρόσθετη αναστάτωση, μόνο καλό δε θα κάνει στην ομαλή εξέλιξη της διαδικασίας.
[1] Όλα τα στοιχεία του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων που προκύπτουν στην τρέχουσα περίοδο αναγνωρίζονται στην περίοδο αυτή βάσει της αρχής του δουλευμένου (Περ.ε., παρ.1, άρθρου 17 Ν.4308/2014 ΕΛΠ)
[2] Δεν εκπίπτουν οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές
[3] Για λόγους απλοποίησης του παραδείγματος δε λαμβάνονται υπόψη οι εισφορές που αφορούν το 2018
