Αφορμή για το παρόν άρθρο είναι η διαπίστωσή μας ότι η πλειονότητα των φορολογουμένων αγνοεί τον κίνδυνο να φορολογηθεί βαρύτατα στο κέρδος, το οποίο θα προκύψει από συναλλαγές, οι οποίες μπορεί να θεωρηθούν ότι συνιστούν επιχειρηματική δραστηριότητα. Τέτοιες συναλλαγές είναι συνήθως πωλήσεις ακινήτων (αγροτεμάχια, οικόπεδα, κατοικίες κ.λπ.) όπου οι φορολογούμενοι επαναπαύονται ότι η φορολογία του κέρδους (υπεραξίας) από μεταβιβάσεις ακίνητης περιουσίας με 15% (άρθρο 41 Ν. 4172/13) έχει ανασταλεί μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2018, αγνοώντας τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 21 του Ν. 4172/13, το οποίο προβλέπει ότι: «…ως επιχειρηματική συναλλαγή θεωρείται κάθε μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή ή και η συστηματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους. Κάθε τρεις ομοειδείς συναλλαγές που λαμβάνουν χώρα εντός ενός εξαμήνου θεωρούνται συστηματική διενέργεια πράξεων».
«Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται για τους τίτλους του άρθρου 42 που αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένη αγορά ή πολυμερή μηχανισμό διαπραγμάτευσης, συμπεριλαμβανομένης και της Εναλλακτικής Αγοράς του Χρηματιστηρίου Αθηνών, ή για τα ομόλογα που εκδίδονται από εισηγμένες εταιρείες, καθώς και για τα κρατικά ομόλογα, [εκτός από τις περιπτώσεις όπου ο φορολογούμενος ασχολείται κατ’ επάγγελμα με τις ανωτέρω συναλλαγές].
Σε περίπτωση συναλλαγών που αφορούν ακίνητα, η περίοδος του “δεύτερου” εδαφίου είναι δύο έτη».
Σημειωτέον ότι το κέρδος από επιχειρηματική συναλλαγή φορολογείται με βάση την κλίμακα του άρθρου 15 του Ν. 4172/13, δηλαδή με 45% αν το κέρδος είναι πάνω από 40.000 ευρώ, επιβαρύνεται με έκτακτη εισφορά αλληλεγγύης και με τις ανάλογες προσαυξήσεις αν διαπιστωθεί έπειτα από έλεγχο.
Πριν από την 1/1/2014 ίσχυε η παράγραφος 3 του άρθρου 28 του Ν. 2238/1994, που όριζε ότι: «Επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, καθώς και η πώληση μέσα σε δύο χρόνια από την απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία».
Αμφότερες οι διατάξεις είναι ατελείς και ασαφείς, αφού δεν ορίζουν σε ποιες πράξεις επί ακινήτων αναφέρονται και δίνουν τη δυνατότητα στις ελεγκτικές αρχές να θεωρήσουν και μεμονωμένη συναλλαγή ως «επιχειρηματική», αν κρίνουν ότι έγινε «με σκοπό την επίτευξη κέρδους», δημιουργώντας έτσι εκτός των πολυπληθών αμφισβητήσεων και το εύλογο ερώτημα, ποιες μπορεί να είναι οι συναλλαγές που γίνονται με σκοπό την επίτευξη «ζημίας»!
Από τη μελέτη της σχετικής νομολογίας, γνωμοδοτήσεις του ΝΣΚ, αποφάσεις Εφετείων, Συμβουλίου της Επικρατείας και σχετικά πρόσφατα της ΑΑΔΕ, με απλά λόγια προκύπτουν τα εξής:
Μπορεί να θεωρηθούν επιχειρηματική δραστηριότητα πάνω από δύο συναλλαγές επί ακινήτων αν γίνουν εντός διετίας, π.χ. αγορά κτήματος από φυσικά πρόσωπα, αναδιανομή μεταξύ τους και πώλησή τους ή ανέγερση διαμερισμάτων από ένα φυσικό πρόσωπο και πώληση τριών εξ αυτών, εντός διετίας.
Σε ό,τι αφορά τον χαρακτηρισμό ως επιχειρηματικής συναλλαγής «μεμονωμένης» ή «συμπτωματικής» πράξης (π.χ. αγορά αγροτεμαχίου και πώληση), το σημαντικότερο κριτήριο είναι αν πρόκειται για αξιοποίηση περιουσίας ή η πράξη αυτή αποσκοπούσε στην επίτευξη κέρδους.
Παράγοντες που λαμβάνονται υπόψη είναι ο χρόνος που μεσολαβεί μεταξύ της απόκτησης και της πώλησης, το τίμημα πώλησης σε σχέση με το κόστος αγοράς, η κερδοσκοπική πρόθεση, η οποία συνάγεται από τα πραγματικά περιστατικά κ.λπ. Φαίνεται δε ότι δεν λαμβάνεται υπόψη ο τρόπος απόκτησης του ακινήτου από τον ιδιοκτήτη π.χ. αγορά, κληρονομιά ή γονική παροχή.
Χαρακτηριστικά παραδείγματα αποτελούν περιπτώσεις, που φορολογούμενος πώλησε διαμερίσματα που είχε αποκτήσει από αντιπαροχή επί οικοπέδου, το οποίο είχε κληρονομήσει από τους γονείς του. Η ελεγκτική αρχή αλλά και ορισμένα δικαστήρια έκριναν ότι επρόκειτο για «επιχειρηματική συναλλαγή» και όχι για αξιοποίηση περιουσίας, επειδή τα διαμερίσματα πωλήθηκαν σε μικρό χρονικό διάστημα από τη σύνταξη του εργολαβικού και το τίμημα που εισπράχθηκε ήταν υψηλό.
* Η κ. Τζένη Πάνου και ο κ. Γιώργος Σαμοθράκης είναι υπεύθυνοι του φορολογικού τμήματος της ASnetwork (www.asnetwork.gr).
