- Πότε δηλώνονται στους κωδικούς 671- 672 και 673-674 και πότε φορολογούνται ως επιχειρηματικής δραστηριότητας.
- Δικαιώματα συγγραφέων που είναι δημόσιοι υπάλληλοι και εισοδήματα από συμμετοχή σε σεμινάρια (στους κωδ. 403-404).
ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΑ
Ο όρος «δικαιώματα» σημαίνει το εισόδημα που αποκτάται ως αντάλλαγμα για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης, των δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας σε λογοτεχνικό, καλλιτεχνικό ή επιστημονικό έργο. Συμπεριλαμβάνονται και οι κινηματογραφικές και τηλεοπτικές ταινίες, οι μαγνητοταινίες για ραδιοφωνικές εκπομπές και αναπαραγωγής βιντεοκασετών, το λογισμικό για εμπορική εκμετάλλευση, κλπ. (άρθρο 38 του ΚΦΕ-Ν.4172/2013, σχ. βλ. και την ΠΟΛ. 1042/26-1-2015).
Επισημαίνουμε ότι στην έννοια του όρου «δικαιώματα» εμπίπτει κάθε εισόδημα, ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης των ανωτέρω δικαιωμάτων, ανεξάρτητα εάν αυτά έχουν επίσημα καταχωρηθεί ως πιστοποιημένα δικαιώματα (πατέντες).
Όπως διαπιστώνει κανείς ο ορισμός είναι ιδιαίτερα ευρύς και καλύπτει ένα μεγάλο πλήθος συναλλαγών.
Ωστόσο, πρέπει να σημειώσουμε ότι έχει εφαρμογή μόνο στις συναλλαγές μεταξύ φορολογικών κατοίκων Ελλάδας, καθώς και μεταξύ φορολογικών κατοίκων Ελλάδας και χωρών με τις οποίες δεν έχει συναφθεί σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ της Ελλάδας και της χώρας αυτής.
Σε περίπτωση συναλλαγών μεταξύ φορολογικών κατοίκων Ελλάδας και κατοίκων χωρών με τις οποίες η Ελλάδα έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας εφαρμόζεται ο ορισμός ο οποίος προβλέπεται από τη συγκεκριμένη σύμβαση.
Ενδεικτικά αναφέρουμε ότι δεν εμπίπτουν στην ανωτέρω έννοια η εκμίσθωση αυτοκινήτων επιβατικών Ι.Χ. από επιχειρήσεις εκμίσθωσης αυτοκινήτων προς πελάτες τους, η εκμίσθωση στολών από επιχειρήσεις με τη δραστηριότητα αυτή προς πελάτες τους.
Προσοχή: οι διατάξεις αυτές δεν καταλαμβάνουν τις περιπτώσεις που μεταβιβάζεται η κυριότητα του άυλου στοιχείου και επέρχεται η πλήρης αποξένωση του ιδιοκτήτη από αυτό αλλά μόνο τις περιπτώσεις που παρέχεται η χρήση ή το δικαίωμα χρήσης του άυλου στοιχείου.
Επίσης, δεν περιλαμβάνονται οι πληρωμές που πραγματοποιούνται σε τρίτους οι οποίοι δεν είναι κύριοι του υπόψη δικαιώματος ή δεν διατηρούν το δικαίωμα χρήσης αυτού (π.χ. αποκλειστικοί αντιπρόσωποι στην Ελλάδα, μεταπωλητές, διαμεσολαβητές κ.λπ.).
Τέτοια περίπτωση αποτελεί και η πώληση τυποποιημένου λογισμικού.
Τα δικαιώματα (royalties):
- Φορολογούνται με 20% (άρθρα 35, 38, 40 του ΚΦΕ)
- Παρακράτηση με 20% (άρθρα 61,62,64 του ΚΦΕ)
- Η παρακράτηση διενεργείται μόνο σε φυσικά πρόσωπα.
- Εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση μόνο για φυσικά πρόσωπα που έχουν την φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα και επίσης για τα φυσικά πρόσωπα ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική κατοικία τους και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα.
- Δεν ισχύει η εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, για τα εισοδήματα από δικαιώματα (royalties) φυσικών προσώπων, στις περιπτώσεις που ασκείται επιχειρηματική δραστηριότητα.
α) Δικαιώματα ημεδαπής:
Επιβάλλεται φόρος 20% σε φυσικά πρόσωπα κατοίκους Ελλάδας, που δεν έχουν κάνει έναρξη επιτηδεύματος με δραστηριότητα σχετική με την είσπραξη δικαιωμάτων ή έχουν πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών για άλλη δραστηριότητα και σε κατοίκους εξωτερικού όταν δεν υφίσταται ΣΑΔΦΕ.
Εάν ο δικαιούχος είναι κάτοικος εξωτερικού και υφίσταται ΣΑΔΦΕ εφαρμόζονται οι διατάξεις της οικείας ΣΑΔΦΕ.
β) Δικαιώματα αλλοδαπής:
Επιβάλλεται φόρος 20% σε φυσικά πρόσωπα κατοίκους Ελλάδας, που δεν έχουν κάνει έναρξη επιτηδεύματος με δραστηριότητα σχετική με την είσπραξη δικαιωμάτων ή έχουν πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών για άλλη δραστηριότητα.
Όταν δεν υφίσταται ΣΑΔΦΕ πιστώνεται σε κάθε περίπτωση ο φόρος αλλοδαπής, ενώ όταν υφίσταται ΣΑΔΦΕ εφαρμόζονται οι διατάξεις της. Για την πίστωση του φόρου αλλοδαπής, ισχύει η ΠΟΛ. 1026/2014.
Ποιοι παρακρατούν φόρο σε δικαιώματα
- Στα δικαιώματα που καταβάλλουν τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20%.
- Η παρακράτηση 20%, γίνεται στις αμοιβές για δικαιώματα (royalties), που λαμβάνουν φυσικά πρόσωπα.
- Δεν γίνεται παρακράτηση φόρου, στις αμοιβές για δικαιώματα (royalties), που λαμβάνουν τα νομικά πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας ή έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα.
- Τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται μαζί με τα λοιπά εισοδήματά τους ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Πότε δεν γίνεται εξάντληση με την παρακράτηση
- Με την παρακράτηση του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση για τα φυσικά πρόσωπα, μη επιτηδευματίες και μόνο για το συγκεκριμένο είδος εισοδήματος
- Δεν εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση για τα φυσικά πρόσωπα, για τα εισοδήματα από δικαιώματα (royalties), στις περιπτώσεις που αυτά (τα φυσικά πρόσωπα), ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα εξαιτίας των δικαιωμάτων που κατέχουν και το εισόδημα. Το εισόδημα από δικαιώματα (royalties) στην περίπτωση αυτή, φορολογείται ως εισοδήματα από επιχειρηματική δραστηριότητα, οπότε δηλώνονται στο Ε3 και μετά την αφαίρεση των εκπιπτόμενων δαπανών, φορολογείται κανονικά ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, που στη συνέχεια μεταφέρεται στον πίνακα 4Γ2 «εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα», κωδ. 401-402 (σχ. βλ. την ΠΟΛ. 1042/26-1-2015).
Στην περίπτωση αυτή ο φόρος που παρακρατήθηκε , γράφεται στον πίνακα 4Γ2, στους κωδ. 605-606 (αν προ-συμπληρώθηκαν), ή στους κωδ. 611-612, αν δεν υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση. (σχ. βλ. την παρακάτω παράγραφο, για τους κωδικούς 403-404 – με ηλεκτρονική πληροφόρηση – ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα για μη επιτηδευματίες, του πίνακα 4Γ2).
Παράδειγμα
Φορολογούμενος – φυσικό πρόσωπο έχει κάνει έναρξη επιτηδεύματος, ως ελεύθερος επαγγελματίας ή εμπορική επιχείρηση, με δραστηριότητα σχετική με την είσπραξη δικαιωμάτων, όπως π.χ συγγραφείς για τα συγγραφικά δικαιώματα, καλλιτέχνες για καλλιτεχνικά δικαιώματα, υπηρεσίες ηλεκτρονικής λήψης (downloading) λογισμικού ηλεκτρονικού υπολογιστή που παρέχονται στα πλαίσια άσκησης ατομικής επιχείρησης κ.λπ.
Για τα πρόσωπα αυτά τα παραπάνω εισοδήματα φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, είτε είναι ημεδαπής είτε αλλοδαπής προέλευσης.
Όταν τα πιο πάνω εισοδήματα αποκτώνται από ημεδαπό φυσικό πρόσωπο που δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα εξαιτίας των δικαιωμάτων που κατέχει, ακόμη και αν έχει πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών για άλλη δραστηριότητα, με την παρακράτηση εξαντλείται η φορολογική του υποχρέωση, όπως αναφέρθηκε παραπάνω.
Επίσης, όταν τα εισοδήματα αυτά προέρχονται από την αλλοδαπή, επιβάλλεται ο φόρος 20% με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φυσικού προσώπου (Ε1), κωδ.673-674 του πίνακα 4Δ1.
Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από εκμίσθωση του δικαιώματος εκμετάλλευσης περιπτέρου
Το εισόδημα από παραχώρηση εκμετάλλευσης περιπτέρου, από την έναρξη ισχύος του νέου ΚΦΕ δηλαδή από την 01/01/2014, αποτελεί εισόδημα από δικαιώματα (Σχ. βλ. την ΠΟΛ. 1213/2015) και φορολογείται με ποσοστό (20%).
Ο εκμεταλλευτής του περιπτέρου, ως ασκών επιχειρηματική δραστηριότητα, υποχρεούται κατά την πληρωμή του δικαιώματος να παρακρατεί φόρο 20% από τον δικαιούχο του δικαιώματος και κάτοχο της άδειας λειτουργίας περιπτέρου και να τον αποδίδει μέσα στις προθεσμίες που ορίζει ο νόμος με την παρ.7 άρθρ.64 ΚΦΕ, δηλαδή μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής του δικαιώματος .
Η υποβολή της δήλωσης απόδοσης του παρακρατούμενου φόρου γίνεται προς το παρόν χειρόγραφα στις Δ.Ο.Υ. με το έντυπο που ορίστηκε στην Απόφαση ΓΓΔΕ – ΠΟΛ. 1011/2014.
Μετά το πέρας της προθεσμίας, επιβάλλονται οι προβλεπόμενες από τον ΚΦΔ κυρώσεις.
Επίσης οφείλει να στείλει ηλεκτρονικό αρχείο βεβαιώσεων αμοιβών, με κωδ. 4 (αρχείο μερισμάτων, τόκων, δικαιωμάτων – ΠΟΛ. 1045/13.3.2018).
Επομένως όταν τα δικαιώματα εισπράττονται από φυσικό πρόσωπο που δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα σχετική με τα δικαιώματα, με την παρακράτηση αυτή του φόρου 20% εξαντλείται η φορολογική του υποχρέωση για το συγκεκριμένο εισόδημα.
Το εισόδημα υποχρεωτικά θα δηλωθεί από τον δικαιούχο στο έτος που ανάγεται, ακόμη κι αν δεν έχει εισπραχθεί (σχ. βλ. το έγγραφο ΔΕΑΦ Α 1154362 ΕΞ 2016).
Όταν το δικαίωμα εκμετάλλευσης περιπτέρου εισπράττεται από Ν.Π. Ο.Τ.Α.
Τα ποσά που εισπράττουν οι Ο.Τ.Α. από την παραχώρηση του δικαιώματος,
- χρήσης θέσεων περιπτέρων και κοινόχρηστων χώρων, καθώς και
- των ποσών που εισπράττουν σε περίπτωση θανάτου του αρχικού δικαιούχου της χρήσης του περιπτέρου, μετά την έναρξη ισχύος του ΚΦΕ (Ν.4172/2013) αποτελούν εισόδημα από ακίνητα (δεν παρακρατείται φόρος 20%).
Το εισόδημα από την παραχώρηση χρήσης κυλικείου
Σε δημόσιο κτίριο:
Σε περίπτωση που παραχωρείται σε τρίτο πρόσωπο, έναντι ανταλλάγματος, το δικαίωμα χρήσης κυλικείου, καφενείου ή κουρείου εντός κτιρίων, στα οποία στεγάζονταν Δημόσιες Υπηρεσίες και Υπηρεσίες Ν Π Δ Δ και Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοικήσεως, για λόγους γήρατος ή σε περίπτωση αναπηρίας του δικαιούχου σε ποσοστό 67% και άνω, αποκτάται εισόδημα από δικαίωμα του άρθρου 38 του ΚΦΕ και συνεπώς φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 40 του ίδιου νόμου, με την προϋπόθεση ότι αυτό αποκτάται από φυσικό πρόσωπο, που δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα σχετική με τα δικαιώματα. (σχ. βλ. το έγγραφο ΔΕΑΦ 1004570/5.1.2017)
Εισόδημα συγγραφέα από πνευματικά δικαιώματα
Σε όσες περιπτώσεις η εκμετάλλευση των βιβλίων έχει ανατεθεί σε εκδοτικούς οίκους και οι συγγραφείς – καθηγητές, που δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, εισπράττουν πνευματικά δικαιώματα, το εισόδημα αυτό από την 01/01/2014 και εξής θεωρείται εισόδημα του άρθρου 38 του ΚΦΕ, φορολογείται με τις διατάξεις του άρθρου 40 ΚΦΕ ως δικαίωμα και υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20%, με την οποία εξαντλείται η φορολογική τους υποχρέωση.
Κατά την υποβολή του αρχείου βεβαιώσεων για το φορολογικό έτος 2017, ο φορέας που του καταβάλλει τα δικαιώματα αποστέλλει τις αμοιβές αυτές ηλεκτρονικά ως δικαίωμα, με κωδ. 4 (Σχ. βλ. το έγγραφο ΔΕΑΦ Α 1118624 ΕΞ 2016).
Εισόδημα συγγραφέα αυτοεκδότη
Αν ο συγγραφέας, ακόμη κι αν είναι δημόσιος υπάλληλος που έχει απαλλαγεί από την τήρηση βιβλίων, συγγράφει, τυπώνει, εκδίδει και πουλάει μόνος του τα βιβλία του, δηλαδή τα εκμεταλλεύεται ο ίδιος (αυτοεκδότης), τότε αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα (από μη επιτηδευματία), που από την 01/01/2014 θεωρείται εισόδημα του άρθρου 21 του ΚΦΕ και φορολογείται στο σύνολό του με την κλίμακα του άρθρου 29.
Όμως, επειδή δεν είναι επιτηδευματίας, δεν τηρεί βιβλία και δεν συμπληρώνει έντυπο Ε3, δεν δύναται να εκπέσει δαπάνες.
Κατά την καταβολή ή την έκδοση της σχετικής εντολής πληρωμής ο φορέας Γ.Κ. (εάν η συναλλαγή γίνεται με φορέα Γ.Κ.) ή ο ιδιωτικός φορέας που καταβάλλει τις αμοιβές, υποχρεούται να παρακρατήσει φόρο με συντελεστή 4% ή 20% αντίστοιχα σύμφωνα με τις περ. ββ΄ της παρ.2 ή περ. δ΄της περ.1 του άρθρου 64 του ΚΦΕ.
Κατά την υποβολή του αρχείου βεβαιώσεων για το φορολογικό έτος 2017, ο φορέας αποστέλλει τις αμοιβές αυτές ως αμοιβές από επιχειρηματική δραστηριότητα με τον κωδικό 6 (ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα απαλλασσόμενων, μη υπόχρεων σε τήρηση βιβλίων (Σχ. βλ. την παρακάτω παράγραφο για τους κωδικούς 403-404 με ηλεκτρονική πληροφόρηση)
Δικαιώματα συγγραφέων που είναι δημόσιοι υπάλληλοι και εισοδήματα από συμμετοχή σε σεμινάρια (στους κωδ. 403-404)
Τα εισοδήματα από τα πνευματικά δικαιώματα που αποκτώνται από φυσικά πρόσωπα που δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, φορολογούνται από την 01/01/2014 και εφεξής σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 του ΚΦΕ και υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%), με την οποία εξαντλείται η φορολογική τους υποχρέωση.
Για την φορολογική μεταχείριση των δικαιωμάτων έχει εκδοθεί η ΠΟΛ. 1042/26.1.2015 εγκύκλιος. Οι φορείς που καταβάλλουν τα δικαιώματα εκδίδουν χειρόγραφη βεβαίωση αμοιβών για φορολογική χρήση, χωρίς να αποστείλουν ηλεκτρονικά αρχεία.
Τα συγγραφικά δικαιώματα αναγράφονται στους κωδικούς 671-672 του πίνακα 4Δ1 και φόρος που παρακρατήθηκε στους κωδικούς 679-680 (βλ. σχ. έγγρ. ΔΕΑΦ Α 1084342 ΕΞ 2015/18.6.2015).
Σημαντική διευκρίνιση: για τα εισοδήματα δημοσίων υπαλλήλων από συμμετοχή σε σεμινάρια, έγινε σαφές πιο πάνω, ότι θεωρείται εισόδημα από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας του άρθρου 21 του ΚΦΕ (Ν.4172/2013) και φορολογείται στο σύνολο του ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα (άρθρο 29, παρ. 1 που παραπέμπει στην κοινή κλίμακα του άρθρου 15). Τα εισοδήματα από τα σεμινάρια δηλώνονται στους κωδικούς 409-410 του έντυπου Ε1 ή είναι προσυμπληρωμένα στους κωδικούς 403-404 (Αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1084342 ΕΞ 2015/18.6.2015).
Συγγραφείς δημόσιοι υπάλληλοι (στους κωδικούς 671-672 του πίνακα 4Δ2 και φόρος που παρακρατήθηκε στους κωδικούς 679-680)
Ωστόσο για τις αμοιβές που λαμβάνουν συγγραφείς δημόσιοι υπάλληλοι από τα δικαιώματα πνευματικής ιδιοκτησίας επί λογοτεχνικού, καλλιτεχνικού ή επιστημονικού έργου κλπ που δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, η ΠΟΛ. 1045/13.3.2018 (αλλά και οι προηγούμενες 1025/28.2.2017, 1274/30-12-2015), δεν κάνει διάκριση μεταξύ αμοιβών που εκδίδουν οι ίδιοι τα έργα τους και αμοιβών που τους δίδονται ως αντάλλαγμα για τη χρήση ή το δικαίωμα χρήσης του έργου τους. Θεωρούμε ότι την έλλειψη της σημαντικής αυτής διευκρίνησης αναπληρώνει η γενική αναφορά όσον αφορά τα πνευματικά δικαιώματα στο παραπάνω έγγραφο (ΔΕΑΦ Α 1084342 ΕΞ 2015/18.6.2015), όπου τα εισοδήματα από τα πνευματικά δικαιώματα που αποκτώνται από φυσικά πρόσωπα όταν δεν ασκούνεπιχειρηματική δραστηριότητα, φορολογούνται από την 01/01/2014 και εφεξής σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 του ΚΦΕ και υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20%, με την οποία εξαντλείται η φορολογική τους υποχρέωση.
Σημειώνουμε ότι για την φορολογική μεταχείριση των δικαιωμάτων έχει εκδοθεί η ΠΟΛ. 1042/26.1.2015 εγκύκλιος. Σύμφωνα με αυτή, όταν τα εισοδήματα αυτά, αποκτώνται από ημεδαπό φυσικό πρόσωπο που δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα εξαιτίας των δικαιωμάτων που κατέχει, ακόμη και αν έχει πραγματοποιήσει έναρξη εργασιών για άλλη δραστηριότητα, με την παρακράτηση εξαντλείται η φορολογική του υποχρέωση.
Οι φορείς που καταβάλλουν τα δικαιώματα εκδίδουν βεβαίωση αμοιβών για φορολογική χρήση, και αποστέλλουν ηλεκτρονικά τα αρχεία με κωδ. 4 (αρχείο μερισμάτων, τόκων, δικαιωμάτων).
Έτσι τα συγγραφικά δικαιώματα αναγράφονται στους κωδικούς 671-672 του πίνακα 4Δ2και φόρος που παρακρατήθηκε στους κωδικούς 679-680 (Σχ. βλ. στην παρακάτω παράγραφο για τους κωδικούς 671-672 του πίνακα 4Δ1).
Πότε αποκτάται εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και πότε από δικαιώματα
Το κριτήριο για την ένταξη σε κατηγορία εισοδήματος, είναι αν τα πιο πάνω εισοδήματα εισπράττονται κατά την άσκηση συστηματικής επιχειρηματικής δραστηριότητας, πχ. αν εισπράττονται από φορολογούμενο που αποκτά εισόδημα των κατονομαζόμενων επαγγελμάτων του πρώην άρθ. 48 του Ν.2238/94 και έχει κάνει έναρξη δραστηριότητας για το σκοπό αυτό (πχ. συγγραφείς, μουσουργοί, προγραμματιστές, κλπ).
Για τα πρόσωπα που αποκτούν δικαιώματα στα πλαίσια άσκησης της επιχειρηματικής δραστηριότητάς τους, τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα του άρθρου 21 του ΚΦΕ, μετά την έκπτωση των δαπανών που προβλέπονται στα άρθρα 23-26, με τους φορολογικούς συντελεστές της κλίμακας του άρθρου 29.
Οι φορείς που καταβάλλουν τις αμοιβές της προηγούμενης παραγράφου, υποχρεούνται να αποστέλλουν ηλεκτρονικό αρχείο βεβαιώσεων με τις αμοιβές που πληρώθηκαν ως αμοιβές από επιχειρηματική δραστηριότητα, με κωδικό αμοιβής 1 και συντελεστή παρακράτησης φόρου 20%, ενώ ο δικαιούχος του εισοδήματος το έχει ήδη αναγράψει στα βιβλία της επιχείρησής του, ως ακαθάριστο έσοδο, μαζί με τα λοιπά έσοδα από το επάγγελμά του.
Στη συνέχεια το μεταφέρει στο έντυπο Ε3 και κατ΄ επέκταση καταλήγει στο έντυπο Ε1.
Τα εισοδήματα από τα πνευματικά δικαιώματα που αποκτώνται από φυσικά πρόσωπα που δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, φορολογούνται από την 1/1/2014 και εφεξής σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 του ΚΦΕ και υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 20%, με την οποία εξαντλείται η φορολογική τους υποχρέωση.
Για την φορολογική μεταχείριση των δικαιωμάτων, έχει εκδοθεί η ΠΟΛ. 1042/26.01.2015 εγκύκλιος.
Οι φορείς που καταβάλλουν τα δικαιώματα της πιο πάνω παραγράφου, χορηγούν χειρόγραφη βεβαίωση αμοιβών για φορολογική χρήση και αποστέλλουν ηλεκτρονικό αρχείο με τις αμοιβές που πληρώθηκαν ως δικαιώματα, με κωδικό αμοιβής 4 και συντελεστή παρακράτησης φόρου 20%, ενώ ο δικαιούχος του εισοδήματος το αναγράφει στους κωδικούς 671-672 του έντυπου Ε1 και τον φόρο που του παρακρατήθηκε στους κωδικούς 679-680.
Δικαιώματα που αποκτούν φυσικά πρόσωπα που ασκούν το επάγγελμα του ηθοποιού
Στο σχετικό έγγραφο ΔΕΑΦ Α 1079819 ΕΞ 2016 διευκρινίστηκε ότι, οι ηθοποιοί που αποκτούν συγγενικά δικαιώματα στα πλαίσια άσκησης της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας, δηλαδή ασκούν πρώην ελευθέριο επάγγελμα, με έναρξη στο Μητρώο, τήρηση βιβλίων και στοιχείων κλπ, επάγγελμα το οποίο με τον προηγούμενο ΚΦΕ (Ν.2238/94) φορολογούταν ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, με τον ισχύοντα ΚΦΕ (Ν.4172/13) φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Κατά την είσπραξή τους αποκτάται ακαθάριστο έσοδο, που προστίθεται σε όλα τα άλλα έσοδα της επιχείρησής τους.
Στην περίπτωση που εισπράττεται συγγενικό δικαίωμα από πρώην ηθοποιούς, ή ηθοποιούς που έχουν πραγματοποιήσει παύση εργασιών, ή συνταξιούχους ηθοποιούς, ή από οποιοδήποτε άλλο φυσικό πρόσωπο που δεν ασκεί ενεργά την επιχείρηση του ηθοποιού, ή συμμετέχει ερασιτεχνικά σε ταινία και εισπράττει αμοιβή για την συμμετοχή αυτή κλπ, τότε αποκτάται εισόδημα από δικαιώματα.
Σημαντική διευκρίνιση (σχ. η ΠΟΛ. 1042/26-1-2015)
Σε περίπτωση που οι δικαιούχοι των εισοδημάτων από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα, οι οποίοι είναι είτε φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή είτε νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, είναι κάτοικοι κράτους με το οποίο υπάρχει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), θα έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα από τη διμερή σύμβαση, λόγω αυξημένης τυπικής ισχύος.
Στην παραπάνω περίπτωση με την υποβολή της δήλωσης για την απόδοση του παρακρατούμενου φόρου, όπως ορίζεται στην ΠΟΛ. 1011/2.1.2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, ο καταβάλλων το εισόδημα (υπόχρεος σε παρακράτηση) θα συνυποβάλλει με την υπόψη δήλωση το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας του δικαιούχου του εισοδήματος.
Τα ανωτέρω εφαρμόζονται ανάλογα και όταν από τις διατάξεις της οικείας Σ.Α.Δ.Φ. προβλέπεται μηδενικός συντελεστής παρακράτησης (και στην περίπτωση αυτή δηλαδή θα πρέπει να υποβληθεί μηδενική δήλωση).
Κωδικοί 671-672
Στους κωδικούς 671-672 και 673-674 του πίνακα 4Δ1, ανάλογα με την προέλευσή τους, δηλώνονται τα δικαιώματα, όταν δεν εισπράττονται στο πλαίσιο επιχειρηματικής δραστηριότητας.
Όσον αφορά στα συγγραφικά δικαιώματα, αυτά αποτελούν εισόδημα αυτής της κατηγορίας όταν η εκμετάλλευση των βιβλίων έχει ανατεθεί σε εκδοτικούς οίκους, οι οποίοι καταβάλλουν δικαιώματα σε συγγραφείς που δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα σχετική με την είσπραξη των δικαιωμάτων (βλ. σχετ. το ΔΕΑΦ Α 1118624/25.7.2016 έγγραφο).
Συμπληρώνεται το εισόδημα που προέρχεται από δικαιώματα στην Ελλάδα και δεν αφορούν άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας. Δηλαδή π.χ. δεν αφορούν επαγγελματίες συγγραφείς, καλλιτέχνες, κλπ.
Τα δικαιώματα σε αυτόν τον κωδικό, συμπληρώνονται μικτά δηλαδή πριν την αφαίρεση του φόρου 20% που παρακρατείται κατά την πληρωμή.
Ο φόρος που παρακρατήθηκε γράφεται στους κωδ. 679-680. Ηλεκτρονική αποστολή με κωδικό 4 (Βλ. εκτενή ανάλυση στις πιο πάνω παραγράφους).
Κωδικοί 673-674
Εδώ γράφονται τα δικαιώματα προ φόρου, που προέρχονται από το εξωτερικό και φορολογούνται στην Ελλάδα και δεν αφορούν άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας στο εξωτερικό.
Συμπληρώνονται μικτά, δηλαδή πριν την αφαίρεση τυχόν φόρου που παρακρατήθηκε, είτε παρέμειναν στο εξωτερικό, είτε ήλθαν στην Ελλάδα.
Τα δικαιώματα από το εξωτερικό φορολογούνται με συντελεστή 20%, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος,
Προσοχή: Στις περιπτώσεις που σύμφωνα με την ΣΑΔΦ, δεν έχει δικαίωμα φορολόγησης για τα δικαιώματα αλλοδαπής προέλευσης η Ελλάδα, τα δικαιώματα αυτά είναι αφορολόγητα και δηλώνονται στους κωδικούς 659-660 του πίνακα 6 και όχι στον εδώ πίνακα.
Κωδικοί 681-682
Κωδικοί 681-682
Δηλώνεται ο φόρος που έχει τυχόν παρακρατηθεί από ημεδαπό χρηματοπιστωτικό ίδρυμα κατά την εισαγωγή των δικαιωμάτων στην Ελλάδα ή εκ παραδρομής αυτοαποδόθηκε στη Δ.Ο.Υ. από τους δικαιούχους.
Αν υπάρχουν δικαιώματα από το εξωτερικό και δεν έχει γίνει παρακράτηση ή αυτοαπόδοση του φόρου, αυτά γράφονται πιο πάνω στους κωδ. 673-674 και δεν συμπληρώνονται οι εδώ οι κωδικοί 681-682.
Κωδ. 683-684
Δηλώνεται ο φόρος που παρακρατήθηκε στα πιο πάνω εισοδήματα, αν αυτά αποκτήθηκαν σε αλλοδαπές χώρες που έχουν δικαίωμα φορολόγησης αλλά έχει και η Ελλάδα. Η καταβολή του ποσού του φόρου στην αλλοδαπή αποδεικνύεται με τα σχετικά δικαιολογητικά έγγραφα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον Κ.Φ.Δ. (άρθρο 16 Ν.4174/2013) και όπως αυτά καθορίζονται στην ΠΟΛ. 1026/22.1.2014 Απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε.
Προσοχή: Κατά τη συμπλήρωση των κωδικών 683-684 ανοίγει παράθυρο και πρέπει να συμπληρωθούν οι ενδείξεις: α) το ποσό και β) από πού προέρχεται η παρακράτηση του φόρου στο εξωτερικό, (από εισόδημα τόκων, μερισμάτων ή δικαιωμάτων), στο οποίο έχει δικαίωμα φορολόγησης και η Ελλάδα.
Προσοχή: Στις περιπτώσεις που δεν έχει δικαίωμα φορολόγησης η Ελλάδα, τα εισοδήματα είναι αφορολόγητα και δηλώνονται στους κωδικούς 659-660 του πίνακα 6.
«Τα μυστικά» των κωδικών 403-404
Κωδικοί 403-404: με ηλεκτρονική πληροφόρηση
Στις σχετικές οδηγίες από το φετινό «βιβλιαράκι» για τις δηλώσεις που κοινοποίησε η ΑΑΔΕ, αλλά και στην ΠΟΛ. 1068/17.4.2018, αναφέρεται ότι:
- «Γίνεται διάκριση του εισοδήματος που δηλώνεται από τους μη υπόχρεους σε υποβολή Ε3, δηλαδή φυσικά πρόσωπα χωρίς έναρξη στο Μητρώο (κωδ. 403-404), οι οποίοι είναι μη υπόχρεοι σε τήρηση βιβλίων κατά τις διατάξεις των Ε.Λ.Π., φορολογούνται εξ’ ολοκλήρου επί των ακαθαρίστων εσόδων, καθόσον δεν αναγνωρίζονται δαπάνες.
- Στην περίπτωση αυτή υπάγονται και οι αυτοεκδότες, δηλαδή οι συγγραφείς που έχουν απαλλαγεί από την τήρηση βιβλίων και στοιχείων και συγγράφουν, τυπώνουν, εκδίδουν και προωθούν τα βιβλία τους, χωρίς να έχουν παραχωρήσει την εκμετάλλευση σε κάποιο εκδοτικό οίκο (ΔΕΑΦ Α 1118624 ΕΞ 2016/25.7.2016 έγγραφό μας)».
Επίσης στην παραπάνω ΠΟΛ. 1068/17.4.2018 αναφέρεται ότι:
- «Προβλέπονται ειδικοί κωδικοί για να αναγραφούν ακαθάριστα έσοδα από την απόκτηση εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα όταν ο καταβάλλων τις αμοιβές δεν αποστέλλει ηλεκτρονικά την πληροφορία για το δικαιούχο του ανάλογου εισοδήματος (κωδ. 409-410), καθώς επίσης και ειδικοί κωδικοί για να αναγραφούν οι αντίστοιχοι παρακρατηθέντες φόροι (κωδ. 611-612).
- Το καθαρό εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα όσων έχουν την ιδιότητα του επιτηδευματία, ανεξάρτητα της τήρησης απλογραφικών/διπλογραφικών βιβλίων προκύπτει με λογιστικό προσδιορισμό (έντυπο Ε3), ενώ για τους μη επιτηδευματίες φορολογείται εξ’ ολοκλήρου, καθόσον δεν αναγνωρίζονται δαπάνες.
Για τις περιπτώσεις της παραγράφου 3 του άρθρου 21 του ΚΦΕ συμπληρώνονται οι κωδ. 427-428».
Συνεπώς στους κωδικούς 403-404 «αναγράφονται τα ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτώνται από φυσικά πρόσωπα μη επιτηδευματίες, δηλαδή μη υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων με βάση τα Ε.Λ.Π. (Ν.4308/2014) όπως π.χ. εισοδήματα εισηγητών σεμιναρίων, εισοδήματα αποκτηθέντα με τίτλο κτήσης κ.λπ. εφόσον οι δικαιούχοι των εισοδημάτων αυτών δεν ασκούν άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα. Tα εισοδήματα αυτά φορολογούνται εξ’ ολοκλήρου, χωρίς την αφαίρεση επιχειρηματικών δαπανών και κράτησης τελών χαρτοσήμου».
Ενδεικτικές περιπτώσεις της παραπάνω κατηγορίας που καταχωρούνται στους κωδικούς 403-404, είναι:
- Τα φυσικά πρόσωπα όπως φοιτητές, νοικοκυρές, άνεργοι κλπ, που συμβάλλονται με εταιρείες ερευνών με συμβάσεις έργου ή όχι.
- Τα φυσικά πρόσωπα που διενεργούν πωλήσεις με το σύστημα της κατ’ οίκον επίδειξης, ως αντιπρόσωποι πωλητές (dealers).
- Οι ιδιωτικοί ή δημόσιοι υπάλληλοι, φοιτητές, μεταπτυχιακοί φοιτητές, υποψήφιοι διδάκτορες κ.λ.π, οι οποίοι μετέχουν σε ερευνητικά προγράμματα επιχορηγούμενα ή μη, τα οποία εκτελούνται τόσο από πρόσωπα υπόχρεα του νόμου 4308/2014 – ΕΛΠ, όσο και από διάφορους φορείς.
- Οι διερμηνείς ή μεταφραστές (παρ. 39.14 έως 39.1 της ΠΟΛ. 1003/2015)
- Δημόσιοι ή ιδιωτικοί υπάλληλοι ή συνταξιούχοι που είναι συγγραφείς ή εισηγητές εκπαιδευτικών προγραμμάτων και σεμιναρίων, εφόσον δεν ασκούν άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα. δημόσιοι ή ιδιωτικοί υπάλληλοι ή συνταξιούχοι που είναι συγγραφείς ή εισηγητές εκπαιδευτικών προγραμμάτων (π.χ. μεταπτυχιακά) και σεμιναρίων (π.χ. ημερίδες), εφόσον δεν ασκούν άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα, τα μέλη ΔΕΠ ανώτατων εκπαιδευτικών ιδρυμάτων, καθώς και δημόσιοι ή ιδιωτικοί υπάλλήλοι ή συνταξιούχοι, μέλη του Συνεργαζόμενου Εκπαιδευτικού Προσωπικού (Σ.Ε.Π.) του Ελληνικού Ανοικτού Πανεπιστημίου (παρ. 39.1.7 της ΠΟΛ. 1003/2015).
Ηλεκτρονική Αποστολή
Στους πίνακες με τις οδηγίες που περιέχονται στην ΠΟΛ. 1045/13.3.2018, για τους κωδικούς με τους οποίους αποστέλλονται ηλεκτρονικά οι βεβαιώσεις αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα, αναφέρεται ότι αποστέλλονται με κωδ. 6, οι αμοιβές «από απόκτηση εισοδήματος επιχειρηματικής δραστηριότητας, (χωρίς έναρξη δραστηριότητας) στο μητρώο της Δ.Ο.Υ. και οι οποίοι δεν είναι υπόχρεοι σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων με βάση τα Ε.Λ.Π. (Ν.4308/2014). Όπως π.χ. εισοδήματα εισηγητών σεμιναρίων, εισοδήματα αποκτηθέντα με τίτλο κτήσης, κ.λπ., εφόσον οι δικαιούχοι των εισοδημάτων αυτών δεν ασκούν άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα.
Επομένως στους παραπάνω κωδικούς 403-404, για τους οποίους υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση, εμφανίζονται τα ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούνται από φυσικά πρόσωπα μη επιτηδευματίες.
Δηλαδή μη υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων με βάση τα ΕΛΠ (Ν.4308/2014), όπως π.χ. εισοδήματα εισηγητών σεμιναρίων, εισοδήματα αποκτηθέντα με τίτλο κτήσης (απόδειξη δαπάνης άρθρου 8 παρ. 10 ΕΛΠ) κ.λπ. εφόσον οι δικαιούχοι των εισοδημάτων αυτών δεν ασκούν άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα.
Προσοχή: Τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται εξολοκλήρου, χωρίς την αφαίρεσηεπιχειρηματικών δαπανών και της κράτησης τελών χαρτοσήμου. (σχ. βλ. έγκ. ΔΕΑΦ Α 1084342 ΕΞ 2015 /18.6.2015). Και βέβαια δεν συμπληρώνεται το Ε3.
Συσχετιζόμενοι κωδικοί
Επίσης αναφέρεται ότι στους κωδικούς 409-410 «Αναγράφονται τα ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα των παραπάνω δικαιούχων (μη επιτηδευματιών), όταν ο καταβάλλων τις αμοιβές τους, δεν απέστειλε ηλεκτρονικά μέσω διαδικτύου ως όφειλε, τα στοιχεία της «βεβαίωσης αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα» με βάση την ΠΟΛ. 1045/13.3.2018 απόφαση της Α.Α.Δ.Ε..
Προσοχή: με κωδ. 4, (αρχείο μισθών, συντάξεων,κλπ), θα αποστέλλονται οι βεβαιώσεις για «αμοιβές ασκούμενων δικηγόρων, πρακτική άσκηση φοιτητών, συμμετοχή σε επιδοτούμενα σεμινάρια, περιστασιακά απασχολούμενοι κτλ.» και οι κωδικοί που προ-συμπληρώνονται στο έντυπο Ε1 είναι (301-302), ο δε φόρος στους κωδικούς (315-316), (333-334).
Μερίσματα δικηγόρων που έχουν κάνει διακοπή δραστηριότητας (στους κωδικούς 403-404)
Με βάση το έγγραφο (αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1096855 ΕΞ 2015/16.7.2015), στους παραπάνω κωδικούς αναγράφονται τα μερίσματα που καταβάλει κάθε δικηγορικός σύλλογος ή ταμείο συνεργασίας ή διανεμητικός λογαριασμός οποιασδήποτε νομικής μορφής σε δικαιούχους δικηγόρους οι οποίοι:
α) έχουν κάνει διακοπή δραστηριότητας ή συνταξιοδοτήθηκαν κατά τη χρήση 2016,
β) αμείβονται με πάγια αντιμισθία και δεν έχουν κάνει έναρξη επαγγέλματος,
γ) έχουν εγγραφεί στον οικείο Δικηγορικό Σύλλογο και ασχολούνται αποκλειστικά με την απόκτηση μεταπτυχιακού ή άλλου τίτλου σπουδών,
δ) είναι μέλη Δικηγορικών Εταιρειών και οι οποίοι βάσει των σχετικών διατάξεων δεν μπορούν να ασκήσουν επιχειρηματική δραστηριότητα υπό τη μορφή ατομικού επαγγέλματος,
ε) είναι μέλη του οικείου Δικηγορικού Συλλόγου χωρίς όμως για οποιοδήποτε λόγο να έχουν κάνει έναρξη επαγγέλματος.
Δεδομένου ότι οι ανωτέρω δικαιούχοι δεν είναι υπόχρεοι σε υποβολή εντύπου Ε3 γίνεται δεκτό, (με το παραπάνω έγγραφο), τα ποσά των μερισμάτων αυτών, ως αμοιβές από επιχειρηματική δραστηριότητα, να αποτυπώνονται στους κωδικούς 403-404 του πίνακα 4Γ2, του εντύπου Ε1.
Ατομική εφάπαξ καταβολή σε δικαιούχους εργαζομένους στον Ο.Τ.Ε (στους κωδ. 403-404)
Επίσης σύμφωνα και με την ΠΟΛ. 1045/13.3.2018, στους κωδικούς 403-404, γράφεται η ατομική εφάπαξ καταβολή σε δικαιούχους εργαζομένους στον Ο.Τ.Ε.
Κατά συνέπεια το συγκεκριμένο εισόδημα, εφόσον αντιμετωπίζονταν ως εισόδημα ελευθέριων επαγγελμάτων, με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις του Ν.2238/94, συνεχίζει να θεωρείται ως εισόδημα επιχειρηματικής δραστηριότητάς και με τον νέο ΚΦΕ – Ν.4172/2013.
Η αναγραφή του θα γίνει στους κωδικούς 403-404 με ηλεκτρονική πληροφόρηση και 409-410 εφόσον δεν υφίσταται ηλεκτρονική πληροφόρηση. Η ηλεκτρονική πληροφόρηση με κωδ. 11.
Δικαιώματα που αφορούν επιχειρηματική δραστηριότητα
Επισημαίνεται ότι αν εισπράττονται δικαιώματα που αφορούν επιχειρηματική δραστηριότητα, π.χ. επαγγελματίες συγγραφείς, καλλιτέχνες, κ.λπ., αυτά αποτελούν ακαθάριστο έσοδο, δηλώνονται στο Ε3 και φορολογούνται, μετά την αφαίρεση των εκπιπτόμενων δαπανών, ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Δικαιώματα από μη υπόχρεους σε έναρξη στο Μητρώο
Αντίθετα (με την παραπάνω περίπτωση), αν εισπράττονται δικαιώματα από μη υπόχρεους σε υποβολή Ε3, δηλαδή φυσικά πρόσωπα χωρίς έναρξη στο Μητρώο, οι οποίοι δεν είναι υπόχρεοι σε τήρηση βιβλίων κατά τις διατάξεις των Ε.Λ.Π., φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, εξ’ ολοκλήρου επί των ακαθαρίστων εσόδων, καθόσον δεν αναγνωρίζονται δαπάνες, οπότε αυτά δηλώνονται στους (κωδ. 403-404).
Στην περίπτωση αυτή υπάγονται και οι αυτοεκδότες, δηλαδή οι συγγραφείς που έχουν απαλλαγεί από την τήρηση βιβλίων και στοιχείων και συγγράφουν, τυπώνουν, εκδίδουν και προωθούν τα βιβλία τους, χωρίς να έχουν παραχωρήσει την εκμετάλλευση σε κάποιο εκδοτικό οίκο.
Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από το βιβλίο του κ. Γιώργου Χριστόπουλου με τίτλο «ΡΑΝΤΕΒΟΥ ΜΕ ΤΗΝ ΕΦΟΡΙΑ» – Δηλώσεις 2018 φυσικών και νομικών προσώπων.
