Με μία πρόσφατη απόφαση της η Δ.Ε.Δ. (2914/6.6.2018) φαίνεται να υιοθετεί απόφαση της Δ/νσης ελέγχου σύμφωνα με την οποία: «η έκθεση ελέγχου των ορκωτών ελεγκτών, αυτή καθεαυτή, δε δύναται να θεωρηθεί συμπληρωματικό στοιχείο, αλλά πρέπει από την αξιολόγηση του περιεχομένου της να συντρέχουν οι προβλεπόμενες προϋποθέσεις κατά την ως άνω έννοια των διατάξεων της παρ. 2 του άρθ. 68 του ν.2238/1994, το οποίο ως θέμα πραγματικό, κρίνεται αρμοδίως.».
Η υπόθεση αφορούσε πολλαπλές παραβάσεις του ΚΒΣ, (μη έκδοση στοιχείων, μη επαρκή τήρηση βιβλίων), παραβάσεις ΦΠΑ, καθώς και παραβάσεις ΦΜΥ και φόρου εισοδήματος.
Η ΔΕΔ αποδέχθηκε μερικώς την προσφυγή σχετικά με την παραγραφή του δικαιώματος του δημοσίου για επιβολή πρόσθετων φόρων και προστίμων σε ότι αφορά το ΦΠΑ.
Στις παραβάσεις που αφορούσαν ΦΜΥ και φόρο εισοδήματος η ΔΕΔ έκρινε (για μια ακόμη φορά) ότι εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης ισούται με μη υποβολή και κατά συνέπεια έχουν εφαρμογή οι διατάξεις περί 15ετούς παραγραφής, ωστόσο σε ένα από τα σκεπτικά της υιοθετεί έγγραφο της διεύθυνσης ελέγχων στο οποίο αναφέρεται ότι η έκθεση ελέγχου των ορκωτών ελεγκτών, αυτή καθεαυτή, δε δύναται να θεωρηθεί συμπληρωματικό στοιχείο.
Η δικηγόρος που ασχολήθηκε με την υπόθεση αυτή ήταν η κα Καλομοίρα Κωτσαλά, εξειδικευμένη στο φορολογικό δίκαιο.
Τα βασικότερα σκεπτικά της ΔΕΔ:
Επειδή, με την υπ’ αριθμ. ΣτΕ 1738/2017 απόφαση της, η Ολομέλεια του ΣτΕ, βασιζόμενη στα απορρέοντα από την αρχή του κράτους δικαίου, την αρχή της ασφάλειας δικαίου και στηριζόμενη στο άρθρο 78 του Συντάγματος, έκρινε αντισυνταγματικές τις παρατάσεις του χρόνου παραγραφής που χορηγήθηκαν με τα άρθρα 11 του ν.3513/2006, 29 του ν.3697/2008, 10 του ν.3790/2009, 82 του ν.3842/2010 (σκέψη 8), διότι παρέτειναν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των σχετικών νόμων ετών . Επιπλέον στην ως άνω απόφαση του ΣτΕ έγινε αναφορά στις παρατάσεις του χρόνου παραγραφής που χορηγήθηκαν με τα άρθρα 18§2 του ν.4002/2011, 2§1 του ν.4098/2012, 37§5 του ν.4141/2013, 87 του ν. 4316/2014, 22 του ν. 4337/2015 και 97 του ν. 4446/2016 (Α’ 240) (σκέψη 9).
Επειδή με την απόφαση ΣτΕ 2934/2017 κρίθηκε ότι δεν μπορούν να θεωρηθούν «συμπληρωματικά» φορολογικά στοιχεία οι τραπεζικές καταθέσεις φορολογούμενου στην ημεδαπή, υπό την έννοια της διάταξης του άρθρου 68 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε (2238/1994), προκειμένου να δικαιολογήσουν την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου ή την παράταση της παραγραφής.
Συγκεκριμένα στη σκέψη 12 αναφέρεται:
«Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 3296/2008. ΣτΕ 2703/1997. ΣτΕ 2473/1996) είτε η Φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια (πρβλ, ΣτΕ 2426/2002, ΣτΕ 2700/1965), ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο.».
Επειδή, με την ΠΟΛ.1192/2017 έγινε αποδεκτή από τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, η με αριθ. ΝΣΚ 268/2017 Γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. (Α’ Τακτική Ολομέλεια), σύμφωνα με την οποία έγινε δεκτό, κατά πλειοψηφία, ότι ενόψει των γενομένων δεκτών με τις υπ’ αριθ. ΣτΕ 1738/2017. ΣτΕ 2934/2017 και ΣτΕ 2935/2017 αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ) επί της ερμηνείας και εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 78 (§§1-2) του ισχύοντος Συντάγματος, η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας – ΚΦΔ – (ν.4174/2013), σε συνδυασμό με τη διάταξη της παραγράφου 11, εδάφιο δεύτερο, του άρθρου 72 του ίδιου Κώδικα, με τις οποίες παρεκτείνεται ο χρόνος της παραγραφής σε εικοσαετή σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής που διαπράχθηκε πριν την έναρξη ισχύος του ΚΦΔ, υπό την προϋπόθεση ότι το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί μέχρι τότε, είναι εφαρμοστέες από τη Φορολογική Διοίκηση, υφισταμένης δυνατότητας εκδόσεως πράξεων προσδιορισμού φόρου και προστίμων σε εκκρεμείς υποθέσεις ελέγχου που αφορούν στις χρήσεις των ετών 2012 και 2013 και όχι σε προγενέστερες του έτους 2012.
«1. Με την πρόσφατη νομολογία του ΣτΕ (ΣτΕ 2934/2017…….. των διατάξεων της περ. α’ της παρ. 2 του άρθ. 68 του ν.2238/1994 (ΚΦΕ) επιτρέπεται η έκδοση πράξης καταλογισμού φόρου και πρόσθετου φόρου εντός δεκαετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης, εάν περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης συμπληρωματικά στοιχεία, δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος, τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την προβλεπόμενη στην παρ. 1 του άρθ. 84 του ιδίου νόμου πενταετία. Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της ανωτέρω πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν, είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια, ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που πρρβλέπονται στο νόμο.
2. Επιπλέον, με τις παραπάνω αποφάσεις του ΣτΕ κρίθηκε ότι, μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων εισοδήματος είναι και η εξέταση του υπολοίπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή.
Συνεπώς, στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ικανά να δικαιολογήσουν την επιμήκυνση της, κατ’ αρχήν οριζόμενης, πενταετούς προθεσμίας παραγραφής.
3. Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι, σε περίπτωση που περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής αρχής συμπληρωματικά στοιχεία κατά την έννοια των διατάξεων της περ. α’ της παρ. 2 του άρθ. 68 του ν.2238/1994 (ΚΦΕ), επιτρέπεται η έκδοση πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και επιβολής πρρστίμου αποκλειστικά για τη φορολογητέα ύλη που προκύπτει από τα στοιχεία αυτά και για το έτος στο οποίο αυτά αφορούν με την προϋπόθεση ότι, τα στοιχεία αυτά αποδεδειγμένα δεν είχε, ούτε μπορούσε δικαιολογημένα, να έχει υπόψη της η ελεγκτική αρχή ώστε να τα εκτιμήσει κατά τον αρχικό φορολογικό έλεγχο (σχετ. ΣτΕ 4843/1988. ΣτΕ 2632/1996. ΣτΕ 1303/1999. ΣτΕ 572/2007. ΣτΕ 3955/2012. ΣτΕ 1623/2016).
4. Για την ομοιόμορφη αντιμετώπιση των εκκρεμών υποθέσεων ελέγχων, διευκρινίζεται ότι οι πληροφορίες που έχουν περιέλθει στη Φορολογική Διοίκηση από την αλλοδαπή (όπως π.χ. τα χρηματοοικονομικά προϊόντα, λοιπές κινητές αξίες, διαφορές χαρτοφυλακίου, τραπεζικές κινήσεις, διαφορές υπολοίπων λογαριασμών), συνιστούν συμπληρωματικά στοιχεία, εφόσον, αφενός, η Φορολογική Διοίκηση αποδεδειγμένα δεν είχε και δικαιολογημένα δεν μπορούσε να τις έχει υπόψη της κατά την αρχική πενταετή προθεσμία παραγραφής, και, αφετέρου, διαπιστώνεται από τον έλεγχο μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη με βάση τα στοιχεία αυτά. Συνεπώς, δε θεωρείται πληροφορία από την αλλοδαπή και ως εκ τούτου δε συνιστά συμπληρωματικό στοιχείο, η πληροφορία, η οποία περιέρχεται σε γνώση της φορολογικής αρχής μέσω της επεξεργασίας του ημεδαπού τραπεζικού λογαριασμού ή από στοιχεία που προσκομίζει ο φορολογούμενος κατά την επεξεργασία του ημεδαπού τραπεζικού λογαριασμού και αφορούν τις ως άνω πληροφορίες (χρηματοοικονομικά προϊόντα κ.λπ.). Τέτοια είναι η περίπτωση ύπαρξης τραπεζικού λογαριασμού αλλοδαπής που τροφοδοτήθηκε από λογαριασμούς της ημεδαπής (εξερχόμενο έμβασμα) ή τροφοδότησε λογαριασμούς της ημεδαπής (εισερχόμενο έμβασμα)…………
……………..στοιχείων, ελέγχονται κατ’ εφαρμογή της περ. α’ της παρ. 1 της εγκ. ΠΟΛ.1154/2017, κατά προτεραιότητα, ως προς τις χρήσεις 2006 και μετά, και εκδίδονται οι σχετικές πράξεις προσδιορισμού. Σε περίπτωση που δεν πληρούνται οι ως άνω προϋποθέσεις, έχουν εφαρμογή οι οδηγίες που έχουν δοθεί με τις παρ. 2, 3, και 4 της εγκ. ΠΟΛ. 1154/2017.»
Επειδή, το Β’ Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους με την ΝΣΚ 173/2006 ομόφωνη γνωμοδότηση του, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών, γνωμοδότησε ότι, με βάση την παρ. 4 του άρθρου 68 του ν.δ. 3323/1955 (ήδη παρ. 5 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε), αν η δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ή η δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή αποτελεσμάτων Ο.Ε. κ.λπ. δεν υποβληθεί μέσα στη νόμιμη προθεσμία, αρχίζει από τη λήξη της προθεσμίας αυτής η προβλεπόμενη δεκαπενταετής παραγραφή και το γεγονός αυτό δεν αναιρείται από τυχόν μεταγενέστερη υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης, αφού κάτι τέτοιο δεν προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις (σχετ. 1002057/12/Α0012/8.1.2007 διαταγή). Δηλαδή, συνεχίζει η ίδια γνωμοδότηση, κατά την εφαρμογή της \ διάταξης της παρ. 5 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε η υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης ισούται με τη μη υποβολή δήλωσης.
Επειδή, με το αριθ. πρωτ. ΔΕΔ 1148443 ΕΞ 20118 ΕΜΠ/14-03-2018 έγγραφο μας, ζητήσαμε από τη Δ/νση ελέγχων (τμήμα β’) να μας γνωρίσει «εάν οι εκθέσεις των ορκωτών ελεγκτών, αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία, τα οποία μπορούν να οδηγήσουν στην παράταση της παραγραφής του δικαιώματος ελέγχου».
Επειδή, με το αριθ. πρωτ. ΔΕΛ Β 120658 ΕΞ 2018/13.4.2018 έγγραφο της, η Δ/νση Ελέγχων μας γνώρισε ότι: «η έκθεση ελέγχου των ορκωτών ελεγκτών, αυτή καθεαυτή, δε δύναται να θεωρηθεί συμπληρωματικό στοιχείο, αλλά πρέπει από την αξιολόγηση του περιεχομένου της να συντρέχουν οι προβλεπόμενες προϋποθέσεις κατά την ως άνω έννοια των διατάξεων της παρ. 2 του άρθ. 68 του ν.2238/1994, το οποίο ως θέμα πραγματικό, κρίνεται αρμοδίως.».
Επειδή, εν προκειμένω, διενεργείται επανέλεγχος με βάση συμπληρωματικά στοιχεία σε βάρος του προσφεύγοντος δυνάμει της με αριθ. εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΚΑΛΛΙΘΕΑΣ.
Επειδή, αιτία της ως άνω εντολής, αποτέλεσε η παραγγελία του Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος, η οποία διαβιβάστηκε με το αριθ. πρωτ. έγγραφο στη Δ.Ο.Υ. ΚΑΛΛΙΘΕΑΣ, με αφορμή την από έγγραφη καταγγελία του περί μη διαφάνειας των οικονομικών στο συνεταιρισμό τόσο για τις υποχρεώσεις του και τις ευθύνες του απέναντι στο Ελληνικό Δημόσιο, όσο και προς τη χρηστή διαχείριση, με συνημμένη την Έκθεση Διαχειριστικού Ελέγχου της ελεγκτικής εταιρείας η οποία συντάχθηκε κατόπιν ελέγχου τον οποίο ζήτησε με απόφαση του τον
Επειδή, σύμφωνα με τα ανωτέρω, δεν προβλέπεται η επέκταση της παραγραφής με μόνη την έκθεση ελέγχου των ορκωτών ελεγκτών και χωρίς να μνημονεύονται συγκεκριμένα στοιχεία που να έχουν το χαρακτήρα των συμπληρωματικών βάσει των διατάξεων του άρθρου 68§2 του ν.2238/1994 και 49§3γ του ν.2859/2000, κρινόμενα σύμφωνα με τα προαναφερόμενα στις ΠΟΛ.1191/2017 και ΠΟΛ.1194/2017 αποφάσεις της ΑΑΔΕ.
Επομένως, εν προκειμένω, η εν λόγω έκθεση διαχειριστικού ελέγχου περιόδου 01/01/2007-30/04/2012 της ελεγκτικής εταιρείας που αφορά τον προσφεύγοντα συνεταιρισμό δεν αποτελεί αυτή καθεαυτή συμπληρωματικό στοιχείο ικανό να παρατείνει την πενταετή σε δεκαετή παραγραφή για τη χρήση καθώς στις οικείες εκθέσεις ελέγχου της Δ.Ο.Υ. ΚΑΛΛΙΘΕΑΣ δεν αναφέρονται εκείνα τα συγκεκριμένα στοιχεία τα οποία η φορολογική αρχή ακόμη και εάν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια, ήτοι είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο, δεν θα τα είχε εντοπίσει.
Επειδή, ωστόσο, όπως προκύπτει από τη σχετική έκθεση ελέγχου εισοδήματος και από το πληροφοριακό σύστημα taxis της ΑΑΔΕ, ο προσφεύγων έχει υποβάλει την με αριθ. εκπρόθεσμη αρχική δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους………….
Επειδή, ομοίως, όπως προκύπτει από τη σχετική έκθεση ελέγχου παρακρατούμενων φόρων και από το πληροφοριακό σύστημα taxis της ΑΑΔΕ, ο προσφεύγων δεν έχει υποβάλει σχετική δήλωση φόρου μισθωτών υπηρεσιών, για τη διαχειριστική περίοδο …………. 9 παρ.5 του ν. 2523/1994 και της με αριθ. 173/2006 ομόφωνης γνωμοδότησή του Β’ Τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή φόρου εισοδήματος οικον. έτους φόρου μισθωτών υπηρεσιών και προστίμου ΚΒΣ διαχειριστικής περιόδου παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπενταετίας, ήτοι την ……………..
Επομένως, ο σχετικός ισχυρισμός του προσφεύγοντος περί ακύρωσης των προσβαλλόμενων πράξεων Διορθωτικού Προσδιορισμού εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου μισθωτής εργασίας και προστίμου ΚΒΣ, χρήσεως λόγω παραγραφής, είναι νόμω αβάσιμος.
