Με την υπ’ αριθ. 784/2018 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία εκδόθηκε από τη δικηγορική εταιρεία «Μιχελής – Στρογγυλάκη – Ράινχαρτ» και αφορούσε έλεγχο ΦΠΑ, καταλογισμού άνω των 2 εκ. ευρώ, για τα έτη 2003-2006, το άνω Δικαστήριο δικαίωσε την προσφεύγουσα εταιρεία κρίνοντας ότι το δικαίωμα της φορολογικής αρχής για έκδοση και κοινοποίηση των προσβαλλόμενων πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου προστιθεμένης αξίας κατά τον χρόνο κοινοποίησής τους στην προσφεύγουσα, το έτος 2015, είχε υποπέσει στην πενταετή παραγραφή του άρθρου 57 παρ. 1 του ν. 2859/2000, η οποία συμπληρώθηκε, αντίστοιχα, στις 31.12.2009, 31.12.2010, 31.12.2011, 31.12.2012 και 31.12.2013, απορρίπτοντας τους ισχυρισμούς του Δημοσίου περί επέκτασης του χρόνου της παραγραφής λόγω της ύπαρξης προγενέστερου φορολογικού ελέγχου το έτος 2010 και συγκεκριμένα επέκτασης αυτού για ένα έτος μετά την κοινοποίηση της απόφασης του Δικαστηρίου που ακύρωσε τον πρώτο (αρχικό) έλεγχο. Σημειωτέον, δε, ότι σε αντίστοιχο αποτέλεσμα οδηγήθηκε το Δικαστήριο αναφορικά και με το φόρο εισοδήματος, καταλογισμού ύψους περί των 2,5 εκ., που επίσης επιβλήθηκε από τον ίδιο έλεγχο.
Με την εν λόγω απόφαση το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών επανέλαβε, κατ’ αρχάς, τον κανόνα ότι ο χρόνος παραγραφής, αναφορικά και με τις υποθέσεις φόρου προστιθέμενης αξίας (ν. 2859/2000), είναι πενταετής, λαμβάνοντας ως δεδομένη την αντισυνταγματικότητα των παρατάσεων που δόθηκαν με τους νόμους 3513/2006, 3697/2008, 3790/2009, 3842/2010, 3888/2010, 4002/2011 και 4098/2012, όπως έχει αυτή κριθεί από την Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας (βλ. Ολ. ΣτΕ 1738/2017, ΣτΕ 2934/2017). Επιπλέον, όμως, έκρινε και επιμέρους θέματα που άπτονται της δυνατότητας επέκτασης του χρόνου παραγραφής και επανόδου της φορολογικής αρχής σε έλεγχο, προβαίνοντας σε ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του πρώην Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), αλλά και του άρθρου 87 του ν.2362/1995 περί Δημοσίου Λογιστικού (βλ. ήδη ν. 4270/2014).
Ειδικότερα, το Διοικητικό Εφετείο, αφού έλαβε υπόψη τις μεταβατικές διατάξεις του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) σχετικά με την παραγραφή αξιώσεων παρελθόντων ετών για τις οποίες εφαρμόζονται οι προϋφιστάμενες διατάξεις, όπως ίσχυαν κατά την οικεία χρήση, έκρινε τα εξής:
α) Η άκυρη κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ΦΠΑ που είχαν εκδοθεί υπό το προ του ν. 4174/2013 καθεστώς -ακυρότητα που είχε διαγνωστεί με προηγούμενη αμετάκλητη απόφαση του ίδιου Δικαστηρίου- δεν διακόπτει την παραγραφή, εφόσον η προσφυγή κατ’ αυτών ασκήθηκε σε χρόνο κατά τον οποίο είχε ήδη συμπληρωθεί η πενταετής προθεσμία παραγραφής. Με άλλα λόγια, προϋπόθεση για τη διακοπή της παραγραφής είναι όχι μόνο η έκδοση αλλά και η έγκυρη κοινοποίηση στον φορολογούμενο της πράξης επιβολής του φόρου εντός του χρόνου παραγραφής ή η άσκηση ενδίκου βοηθήματος κατ’ αυτής εντός του χρόνου παραγραφής.
β) Περαιτέρω, η ακύρωση φορολογικού ελέγχου για τον λόγο ότι μη νόμιμα η φορολογική αρχή προχώρησε σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων της ελεγχόμενης επιχείρησης θεωρώντας ότι η μη συμμόρφωσή της στην πρόσκληση της φορολογικής αρχής για προσκόμιση των βιβλίων και στοιχείων της συνιστά άρνησή της να υποβληθεί σε έλεγχο, εφόσον η πρόσκληση αυτή δεν είχε επιδοθεί έγκυρα στην ελεγχόμενη, συνιστά ακύρωση για ουσιαστικό λόγο και όχι για τυπική πλημμέλεια. Επομένως, στην περίπτωση αυτή δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής η διάταξη του άρθρου 84 παρ. 6 του ν. 2238/1994, η οποία αφορά μεν τη φορολογία εισοδήματος, αλλά σύμφωνα με την απόφαση εφαρμόζεται και στην περίπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας, προβλέποντας μια ειδική περίπτωση παράτασης – επέκτασης της προθεσμίας παραγραφής και συγκεκριμένα ότι «Αν το φύλλο ελέγχου ακυρωθεί για τυπικούς λόγους με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, η οποία κοινοποιείται στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής του ή μετά τη συμπλήρωση του χρόνου της παραγραφής, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μπορεί να εκδώσει και να κοινοποιήσει νέο φύλλο ελέγχου μέσα σε ένα (1) έτος από την κοινοποίηση της απόφασης».
γ) Επιπλέον, ούτε η διάταξη του άρθρου 87 του ν. 2362/1995 περί Δημοσίου Λογιστικού (ήδη αντικατασταθέντος από το ν. 4270/2014, άρ. 137), η οποία ορίζει ότι «4. Σε περίπτωση δικαστικής αμφισβητήσεως από οποιονδήποτε είτε του νόμιμου τίτλου γενικά της απαιτήσεως του Δημοσίου είτε της νομιμότητας της βεβαιώσεως αυτής εν στενή εννοία είτε της για οποιονδήποτε λόγο εγκυρότητας πράξεως της αναγκαστικής εκτελέσεως προς είσπραξη απαιτήσεως του Δημοσίου (διοικητικής εκτελέσεως), η προβλεπόμενη παραγραφή της απαιτήσεως του Δημοσίου προς βεβαίωση (εν ευρεία εννοία) ή προς είσπραξη της βεβαιωμένης απαιτήσεώς του αναστέλλεται μέχρι της εκδόσεως επί της δικαστικής ταύτης διενέξεως τελεσίδικης δικαστικής αποφάσεως και δεν συμπληρώνεται αυτή σε κάθε περίπτωση προ της παρόδου ενός έτους από την επιμελεία των αντιδίκων του Δημοσίου κοινοποιήσεως με δικαστικό επιμελητή στον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας και τον Υπουργό Οικονομικών της τελεσίδικης δικαστικής αποφάσεως.», τυγχάνει εν προκειμένω εφαρμογής και αυτό διότι δεν μπορεί να γίνει λόγος περί αναστολής του δικαιώματος του Δημοσίου προς έλεγχο στην περίπτωση που κατά το χρόνο άσκησης της προσφυγής, ήτοι κατά το χρόνο έναρξης της δικαστικής αμφισβήτησης, το σχετικό δικαίωμα του Δημοσίου είχε ήδη παραγραφεί.
Συνοψίζοντας, το Διοικητικό Εφετείο, με αφετηρία τον κανόνα της πενταετούς παραγραφής, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι προϋπόθεση για τη διακοπή ή αναστολή του χρόνου παραγραφής του δικαιώματος των φορολογικών αρχών για έλεγχο και έκδοση πράξεων επιβολής φόρων είναι ευλόγως το γεγονός που αποτελεί το λόγο διακοπής ή αναστολής να έχει συντρέξει εντός του χρόνου της παραγραφής, άλλως δεν μπορεί να νοηθεί ούτε διακοπή ούτε αναστολή μιας ήδη συμπληρωθείσας προθεσμίας παραγραφής. Επίσης, ως προς την ειδική περίπτωση άρθρο 84 παρ. 6 του πρώην Κ.Φ.Ε. που προβλέπει την παράταση του χρόνου παραγραφής, δίνοντας τη δυνατότητα στη φορολογική αρχή να επανέλθει προς έλεγχο στην περίπτωση ακύρωσης του πρώτου ελέγχου για τυπικούς λόγους, το Δικαστήριο δέχτηκε ότι η ακύρωση ενός ελέγχου λόγω μη νόμιμης προσφυγής σε εξωλογιστικό προσδιορισμό εκ μέρους της φορολογικής αρχής, η οποία χωρίς να έχει προσκαλέσει έγκυρα τον φορολογούμενο σε έλεγχο εξομοίωσε τη μη ανταπόκριση του τελευταίου στην (άκυρη) πρόσκληση με άρνησή του να υποβληθεί σε έλεγχο, δεν μπορεί να θεωρηθεί τυπικός λόγος ακύρωσης, ώστε να οδηγήσει σε επέκταση του χρόνου της παραγραφής, οριοθετώντας έτσι περαιτέρω τα χρονικά όρια δράσης της φορολογικής αρχής.
Παρότι οι επίμαχες νομοθετικές διατάξεις έχουν σήμερα καταργηθεί, η σχολιαζόμενη απόφαση εξακολουθεί να παρουσιάζει εξαιρετικό ενδιαφέρον, αφενός, διότι βάσει των μεταβατικών διατάξεων του ν. 4174/2013, οι διατάξεις αυτές εξακολουθούν να ισχύουν για παρελθόντα έτη και άρα για αρκετές εκκρεμούσες υποθέσεις, και, αφετέρου, διότι εμπεριέχει και διαπνέεται από γενικές αρχές που διέπουν το δίκαιο της φορολογικής παραγραφής και εξ αυτού του λόγου η απόφαση αυτή μπορεί να αποτελέσει οδηγό για την ερμηνευτική προσέγγιση και των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας που ισχύουν σήμερα.
Ξανθή Κούρτη, Δικηγόρος, ΜΔΕ Δημοσίου Δικαίου
Στοιχεία επικοινωνίας: 210 3634417, 210 3390308 και kourti@mstr-law.gr
Δείτε την Απόφαση ΔΕφΑθ 784/2018 από το φορολογικό αρχείο του κόμβου
