Με μια πρόσφατη απόφασή της η ΔΕΔ έκρινε ότι,
οι αμοιβές από «υπηρεσίες δημιουργίας ιστοσελίδων στο διαδίκτυο» δεν συμπεριλαμβάνονται ρητά στον όρο «ελεύθεροι επαγγελματίες» όπως αυτός ορίζεται στο καταργηθέν άρθρο 48 του ν. 2238/1994, αλλά και στη μεταγενέστερη ΠΟΛ.1047/12.2.2015, και κατά συνέπεια δεν μπορούν να υπαχθούν στις διατάξεις του άρθρου 12 παρ.2 περ. στ’ του ν. 4172/2014 και να φορολογηθούν ως «μπλοκάκια».
Ιστορικό
Ο προσφεύγων υπέβαλε ηλεκτρονικά δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015, στην οποία δήλωσε εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα (ΚΩΔ. 425: «ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα» 7.500,00€ και ΚΩΔ. 401: «καθαρά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα» 5.019,22€). Αντίστοιχα, για το φορολογικό έτος 2016 υπέβαλε δήλωση φόρου εισοδήματος, στην οποία δήλωσε εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα (ΚΩΔ. 425: «ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα» 15.820,00€ και ΚΩΔ. 401: «καθαρά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα» 9.831,80€), ενώ στο έντυπο Ε3 – «κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα» επέλεξε τον ΚΩΔ: 597 «Ασκείται επιχειρ. Δραστ. και έχετε την εμπορική ιδιότητα».
Από την εκκαθάριση των ως άνω δηλώσεων προέκυψε χρεωστικό υπόλοιπο φόρου, ποσού 1.151,15€ για το έτος 2015 και 3.832,65€ για το έτος 2016.
Με την υπ’ αρίθμ ………. 17-10-2017 αίτησή του και τις συνημμένες τροποποιητικές δηλώσεις φόρου εισοδήματος φορολογικών ετών 2015 και 2016 προς την αρμόδια Δ.Ο.Υ………. ζητά να γίνει νέα εκκαθάριση των δηλώσεων φορολογικών ετών 2015 και 2016 και να φορολογηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ.2 περ. στ’ του Ν. 4172/2013, ως μισθωτός, (ΚΩΔ: 307), καθώς υπέβαλε έναρξη επαγγέλματος για πρώτη φορά στις 18-3-2015 με αντικείμενο εργασιών «Υπηρεσίες δημιουργίας ιστοσελίδων στο διαδίκτυο», με έδρα την κατοικία του και με μοναδικό πελάτη – λήπτη των υπηρεσιών του αλλοδαπό φορολογούμενο της Ε.Ε. (ΑΦΜ:……… ), με τον οποίο έχει συνάψει την υπ’ αρίθμ …./2015 έγγραφη σύμβαση παροχής υπηρεσιών με μηνιαία αμοιβή 900,00€ για το έτος 2015, η έναρξη της οποίας ορίστηκε στις 1-3-2015 και την υπ’ αρίθμ …… /2016 σύμβαση με μηνιαία αμοιβή 1.000,00€ για το έτος 2015 και με έναρξη την 30-9-2016.
Η ως άνω αίτηση υποβλήθηκε κατόπιν προτροπής του Συνηγόρου του Πολίτη, μετά από απάντηση του τελευταίου σε αναφορά του προσφεύγοντα, σχετικά με τον τρόπο φορολόγησης του.
Για το ανωτέρω ζήτημα η Κεντρική Υπηρεσία του Υπουργείου Οικονομικών εξέδωσε το υπ’ αρίθμ.
ΔΕΑΦΑ 1054130 ΕΞ 2016/4.4.2016 έγγραφό της, σύμφωνα με το οποίο, η εφαρμογή της διάταξης του της περ στ’ της
παραγράφου 2 του
άρθρου 12 του ν.
4172/2013 αφορά μόνο εισόδημα ημεδαπής προέλευσης που αποκτά ο φορολογούμενος βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες με φορολογική κατοικία στην Ελλάδα, καθώς σε περίπτωση που η σύμβαση αφορά εργοδότη με φορολογική κατοικία – εγκατάσταση στην αλλοδαπή, δε προκύπτει υποχρέωση παρακράτησης φόρου (
άρθρο 59 παρ.1 του ν.
4172/2013 &
ΠΟΛ.1051/19.2.2015).
Περαιτέρω, στο υπ’αρίθμ. ΔΕΑΦ Α 1188201/15-12-2017 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών προς το Συνήγορο του Πολίτη, αναφέρεται ότι σύμφωνα με την
ΠΟΛ.1047/12.2.2015, στη διάταξη της περ στ’ της
παραγράφου 2 του
άρθρου 12 του ν.
4172/2013 υπάγονται επαγγελματίες που δεν έχουν την εμπορική ιδιότητα και οι αμοιβές που καταβάλλονται σε αυτούς, αφορούν παροχή υπηρεσιών στις οποίες προέχει το στοιχείο της συμβουλής ή της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και πνευματικής δημιουργίας, δηλαδή επαγγέλματα που με τις καταργηθείσες διατάξεις του Ν.
2238/1994 χαρακτηρίζονταν ως «ελευθέρια επαγγέλματα». Η δραστηριότητα «Υπηρεσίες δημιουργίας ιστοσελίδων στο διαδίκτυο» δεν συμπεριλαμβάνεται μεταξύ των ως άνω περιπτώσεων της
ΠΟΛ.1047/12.2.2015.
Ο φορολογούμενος υπέβαλε ενδικοφανή προσφυγή την οποία απέρριψε η ΔΕΔ με τα παρακάτω βασικά σκεπτικά :
Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ.2 περ. στ’ του ν.4172/2013 ορίζεται ότι για τους σκοπούς του ΚΦΕ, εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα, ούτε διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που είναι διαφορετική από την κατοικία του. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία, σύμφωνα με μία από τις περιπτώσεις α’ έως ε’ του παρόντος άρθρου. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα μπορούν να προβλέπονται περαιτέρω προϋποθέσεις και να καθορίζονται όλες οι αναγκαίες λεπτομέρειες για την εφαρμογή αυτής της περίπτωσης. (η διάταξη αυτή προστέθηκε με την υποπερ.β’ της περ.2 της υποπαρ.Δ1 της παρ.Δ του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 και ισχύει από 1/1/2014).
Από τα ανωτέρω συνάγεται, ότι το εισόδημα που αποκτά φυσικό πρόσωπο εξαιτίας της παροχής υπηρεσιών σε άλλα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες και για το οποίο πρόσωπο συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται από την ως άνω διάταξη, εντάσσεται στην κατηγορία εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συνεπώς θα φορολογηθεί με την κλίμακα της παρ. 1 του άρθρου 15 του ν.
4172/2013. (κλίμακα μισθωτών).
Επειδή, με την
ΠΟΛ.1029/2018 παρ. 3, αποσαφηνίστηκε ότι σε ό,τι αφορά τις διατάξεις του
άρθρου 12 παρ.2 περ. στ’ του ν. 4172/2013, δεν επιβάλλονται περιορισμοί ως προς την έδρα των φυσικών ή νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες, καθώς οι διατάξεις αυτές έχουν εφαρμογή και στην περίπτωση που τα ως άνω αντισυμβαλλόμενα πρόσωπα ή οντότητες έχουν φορολογική κατοικία ή μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή.
Επειδή, με την
ΠΟΛ.1120/25.4.2014 και την
ΠΟΛ.1051/19.2.2015 δόθηκαν οδηγίες σχετικά με την παρακράτηση φόρου σύμφωνα με το
άρθρο 62 παρ.1 δ του ν.
4172/2013, δηλαδή στις αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες. Σύμφωνα με αυτή: «στις αμοιβές για συμβουλευτικές ή παρόμοιες υπηρεσίες περιλαμβάνονται οι αμοιβές που καταβάλλονται εξαιτίας παροχής επαγγελματικών υπηρεσιών στις οποίες προέχει το στοιχείο της συμβουλής ή της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και πνευματικής δημιουργίας, δηλαδή επαγγέλματα που με τις διατάξεις του N.
2238/1994, χαρακτηρίζονταν ως ελευθέρια επαγγέλματα».
Επειδή, με την παρ.6 της ΠΟΛ.1047/12.2.2015 ορίζεται ότι: «Περαιτέρω, και προκειμένου για την εφαρμογή των διατάξεων της περ.στ’ της παρ.2 του άρθρου 12 του ν.4172/2013, θεωρείται ότι δεν έχουν την εμπορική ιδιότητα και συνεπώς υπάγονται στην ανωτέρω διάταξη, εφόσον βέβαια συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις αυτής, οι αμοιβές που καταβάλλονται εξαιτίας παροχής υπηρεσιών στις οποίες προέχει το στοιχείο της συμβουλής ή της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και
πνευματικής δημιουργίας, δηλαδή επαγγέλματα που με τις καταργηθείσες διατάξεις του ν.2238/1994, χαρακτηρίζονταν ως ελευθέρια επαγγέλματα. Περιπτώσεις τέτοιων αμοιβών που δεν έχουν την έννοια της εμπορικής ιδιότητας είναι οι αμοιβές του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, αρχιτέκτονα, μηχανικού, τοπογράφου, χημικού, γεωπόνου, γεωλόγου, δασολόγου, περιβαλλοντολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή ή δασκάλου, καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου, σκηνοθέτη, σκηνογράφου, ενδυματολόγου, διακοσμητή, οικονομολόγου, αναλυτή, προγραμματιστή, ερευνητή ή συμβούλου επιχειρήσεων, λογιστή ή φοροτέχνη, αναλογιστή, κοινωνιολόγου, κοινωνικού λειτουργού, εμπειρογνώμονα, ομοιοπαθητικού, εναλλακτικής θεραπείας, ψυχοθεραπευτή, λογοθεραπευτή, λογοπαθολόγου και λογοπεδικού, καθώς και αμοιβές που καταβάλλονται σε πραγματογνώμονες, διαιτητές, εκκαθαριστές γενικά, ελεγκτές Α.Ε., εκτελεστές διαθηκών, εκκαθαριστές κληρονομιών και κηδεμόνες σχολάζουσας κληρονομίας»
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 48 παρ. 1 & 3 του ν. 2238/1994 «Ι.Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων είναι οι αμοιβές από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, δικολάβου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, αρχιτέκτονα, μηχανικού, τοπογράφου, χημικού, γεωπόνου, γεωλόγου, δασολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, συγγραφέα, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή ή δασκάλου, καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου, σκηνοθέτη, σκηνογράφου, ενδυματολόγου, διακοσμητή, οικονομολόγου, αναλυτή, προγραμματιστή, ερευνητή ή συμβούλου επιχειρήσεων, λογιστή ή φοροτέχνη, αναλογιστή, κοινωνιολόγου, “κοινωνικού λειτουργού” και εμπειρογνώμονα.
3. Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α’ έως. Ζ’ της παρ. 2 του άρθρου 4».
Επειδή, οι αμοιβές από την άσκηση οποιουδήποτε επαγγέλματος παροχής υπηρεσιών αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, εφόσον δεν προέχει το στοιχείο της συμβουλής, ή της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και πνευματικής δημιουργίας.
Επειδή, οι αμοιβές από «Υπηρεσίες δημιουργίας ιστοσελίδων στο διαδίκτυο» δεν συμπεριλαμβάνεται ρητά στον όρο «ελεύθεροι επαγγελματίες» όπως αυτός ορίζεται στο καταργηθέν άρθρο 48 του ν. 2238/1994, αλλά και στη μεταγενέστερη ΠΟΛ.1047/12.2.2015.
Επειδή στην προκειμένη περίπτωση, από την έγγραφη σύμβαση μεταξύ του προσφεύγοντα και του πελάτη του, προκύπτει ότι το αντικείμενο εργασιών του προσφεύγοντα είναι η «συντήρηση ιστοσελίδας, βελτιστοποίηση των μηχανών αναζήτησης, η δημιουργία κειμένου, η επίβλεψη υπαλλήλων της ομάδας υποστήριξης πελατών, η δημιουργία και βελτίωση των τρεχόντων προϊόντων και η παροχή αναφορών σχετικά με την Οικονομική κατάσταση της ιστοσελίδας», εργασίες για τις οποίες δεν προέχει το στοιχείο της πνευματικής ή επιστημονικής δημιουργίας, υπό την έννοια της δημιουργίας ενός μοναδικού προϊόντος, π.χ. αναλυτής, προγραμματιστής κ.λ.π., αλλά το στοιχείο της επίβλεψης της λειτουργικότητας των ιστοσελίδων.
