ΣτΕ Β΄ Τμ. 1891/2018 – Παράβαση παράλειψης δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος – Έμμεση απόδειξη με βάση τις κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών – Ατομικοί λογαριασμοί του ελεύθερου επαγγελματία – Κοινοί λογαριασμοί του ελεύθερου επαγγελματία (με συγγενή του) – Λογαριασμοί άλλων προσώπων (συγγενών του ελεύθερου επαγγελματία)
ΣτΕ Β΄ Τμ. 1891/2018 επταμ.
Φορολογία εισοδήματος
– Παράβαση παράλειψης δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος
– Έμμεση απόδειξη με βάση τις κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών
– Ατομικοί λογαριασμοί του ελεύθερου επαγγελματία
– Κοινοί λογαριασμοί του ελεύθερου επαγγελματία (με συγγενή του)
– Λογαριασμοί άλλων προσώπων (συγγενών του ελεύθερου επαγγελματία)
(Α) Η τέλεση φορολογικής παράβασης, όπως η επίδικη, που συνίσταται στην παράλειψη δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος (ήτοι από γνωστή πηγή, όπως αυτή καθορίστηκε/ταυτοποιήθηκε από τη φορολογική Διοίκηση, περίπτωση στην οποία δεν έχει πεδίο εφαρμογής η ρύθμιση του εδαφίου β της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ, όπως αυτή προστέθηκε με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, περί προσαύξησης περιουσίας προερχόμενης από άγνωστη πηγή ή αιτία, η οποία φορολογείται, κατά πλάσμα δικαίου, ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, σύμφωνα με το εδάφιο α της ίδιας παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ) και, περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις, άλλως “τεκμήρια” (βλ. ΣτΕ 886/2016 επταμ., ΣτΕ 173/2018 επταμ. – πρβλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ.,ΣτΕ 2934/2017 – ΣτΕ 2935/2017 επταμ., ΣτΕ 172/2018 επταμ.), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης (βλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., ΣτΕ 2934/2017 – ΣτΕ 2935/2017 επταμ., ΣτΕ 172/2018 – ΣτΕ 173/2018 επταμ.)
– Τούτο δεν συνιστά αντιστροφή του βάρους απόδειξης, αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτίμησης των αποδεικτικών στοιχείων (βλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ., ΣτΕ 2934/2017 – ΣτΕ 2935/2017 επταμ., ΣτΕ 172/2018 – ΣτΕ 173/2018 επταμ.)
– Ειδικότερα, τέτοια στοιχεία έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος (ήτοι απόδειξης όχι μόνο της ύπαρξης μη δηλωθέντος εισοδήματος, αλλά και της συγκεκριμένης πηγής του, δηλαδή της προέλευσής του από το ελευθέριο επάγγελμα του φορολογούμενου) μπορούν να θεωρηθούν ότι συντρέχουν σε περίπτωση στην οποία τραπεζικός λογαριασμός του φορολογούμενου ελεύθερου επαγγελματία περιλαμβάνει μεγάλο ποσό το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε αυτός επικαλείται, κατόπιν (υποχρεωτικής) κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών εξηγήσεων (σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 1 περιπτ. α του ΚΦΕ και, ήδη, του άρθρου 14 παρ. 1 του ν. 4174/2013) ή στο πλαίσιο διαδικασίας προηγούμενης ακρόασης, είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, επιδεικνύοντας την οφειλόμενη, σε χρηστή Διοίκηση, επιμέλεια και λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, που προβλέπονται στο νόμο, καθόσον τα παραπάνω στοιχεία, συνεκτιμώμενα με τις λοιπές περιστάσεις της υπόθεσης, δύνανται να δικαιολογήσουν, ενόψει και των διδαγμάτων της λογικής και της κοινής πείρας, την εκτίμηση ότι το επίμαχο ποσό αντιστοιχεί σε αμοιβή από την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας του δικαιούχου του λογαριασμού (πρβλ., ιδίως, ΣτΕ 173/2018 επταμ. – πρβλ. ακόμα ΣτΕ 884/2016 επταμ., ΣτΕ 172/2018 επταμ.)
– Άλλωστε, η ανωτέρω, υπό το καθεστώς του ΚΦΕ, δυνατότητα έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης με βάση το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογούμενου επιβεβαιώθηκε με τη ρύθμιση του άρθρου 67Β παρ. 1 του ΚΦΕ, το οποίο τέθηκε με το άρθρο 4 παρ. 14 του ν. 4038/2012 και, στη συνέχεια, με τη διάταξη του άρθρου 27 παρ. 1 περιπτ. ε του ΚΦΔ
[ΣτΕ Β΄ Τμ. 1895/2018 πενταμ:Ειδικότερα, για την επαρκή τεκμηρίωση, στο πλαίσιο έμμεσης απόδειξης, της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, δεν αρκεί η εκ μέρους της φορολογικής Διοίκησης διαπίστωση της ύπαρξης σημαντικού ποσού σε τραπεζικούς λογαριασμούς του ελεύθερου επαγγελματία, το οποίο, κατά την εκτίμησή της, δεν αντιστοιχεί σε (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που αυτός έχει δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε σε άλλη πηγή ή αιτία, την οποία αυτός τυχόν επικαλείται ενώπιόν της, αλλά, κατά τα προεκτεθέντα, η φορολογική Διοίκηση οφείλει επιπλέον να λάβει τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και διερεύνησης της αληθούς πηγής ή αιτίας (καθώς και του χρόνου) της εισαγωγής του επίμαχου ποσού στην περιουσία του ελεύθερου επαγγελματία, ώστε το αποτέλεσμα των μέτρων αυτών, συνεκτιμώμενο με τα λοιπά στοιχεία και δεδομένα της υπόθεσης (συμπεριλαμβανομένων των εξηγήσεων και συναφών αποδεικτικών στοιχείων που τυχόν παρέχει ο φορολογούμενος για την προέλευση του επίμαχου ποσού), να παρίσταται ικανό να προσδώσει στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα ότι η πηγή ή αιτία του επίμαχου ποσού ανάγεται στην άσκηση της οικονομικής δραστηριότητας του φορολογούμενου ως ελεύθερου επαγγελματία]
(Β) Τα αναφερόμενα στην προηγούμενη σκέψη ισχύουν όχι μόνο προκειμένου περί ατομικού τραπεζικού λογαριασμού του ελεύθερου επαγγελματία, αλλά και σε περίπτωση που αυτός είναι δικαιούχος τραπεζικού λογαριασμό από κοινού με ένα ή περισσότερα άλλα πρόσωπα – Πράγματι, και σε τέτοια περίπτωση, το (σημαντικό) χρηματικό ποσό που εισέρχεται στον κοινό λογαριασμό και το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που έχουν δηλώσει στη φορολογική αρχή όλοι οι συνδικαιούχοι του λογαριασμού ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε επικαλείται ο ελεύθερος επαγγελματίας είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και έρευνας (στα οποία περιλαμβάνεται και η κλήση των λοιπών συνδικαιούχων του λογαριασμού για παροχή πληροφοριών και, ενδεχομένως, συναφών αποδεικτικών στοιχείων), μπορεί να θεωρηθεί, κατ’ εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και των συνθηκών της υπόθεσης (μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι χρεώσεις του επίμαχου κοινού τραπεζικού λογαριασμού, όπως η μεταφορά χρηματικού ποσού από το λογαριασμό αυτό σε ατομικό τραπεζικό λογαριασμό του ελεύθερου επαγγελματία ή σε τραπεζικό λογαριασμό προσωπικής ή κεφαλαιουχικής εταιρείας στην οποία αυτός είναι εταίρος ή μέτοχος ή σε λογαριασμό τρίτου προσώπου με το οποίο ο ελεύθερος επαγγελματίας έχει επαγγελματική/οικονομική συνεργασία ή οικονομική συναλλαγή, ή η αφαίρεση από τον κοινό λογαριασμό χρημάτων για την κάλυψη αγορών που έγιναν μέσω της χρεωστικής ή πιστωτικής κάρτας του ελεύθερου επαγγελματία ή άλλης δαπάνης για την κτήση εκ μέρους του εμπράγματων ή ενοχικών δικαιωμάτων) ότι συνιστά καρπό της επαγγελματικής δραστηριότητας του ελεύθερου επαγγελματία – συνδικαιούχου του λογαριασμού
– Εξάλλου, ναι μεν, σύμφωνα με το νόμο (άρθρο 1 παρ. 1 του ν. 5638/1932, όπως ισχύει, σε συνδυασμό με το άρθρο 2 παρ. 1 του ν.δ. της 17.7/13.8.1923 και με τα άρθρα 411, 489, 490, 491 και 493 του Αστικού Κώδικα), καθένας από τους συνδικαιούχους του λογαριασμού δικαιούται να απαιτήσει από την τράπεζα και να αναλάβει το σύνολο του χρηματικού ποσού που αντιστοιχεί στο ενεργητικό (υπόλοιπο) του λογαριασμού (βλ. ΣτΕ 2260/2008, ΑΠ 1128/2017, ΑΠ 1691/2014 κ.ά.), αλλά (α) το ανωτέρω στοιχείο αφορά μόνον στην ενοχική σχέση μεταξύ των συνδικαιούχων του λογαριασμού και της τράπεζας και δεν ασκεί επιρροή στην εξέταση του πρότερου (διοικητικής φύσης) ζητήματος εάν ορισμένο ποσό που πιστώθηκε στο λογαριασμό αυτό αποτελεί (μη δηλωθέν στη φορολογική αρχή) εισόδημα συνδικαιούχου του από την άσκηση του ελεύθερου επαγγέλματός του και (β) πέραν τούτου, κατά το ιδιωτικό δίκαιο, καθένας από τους λοιπούς συνδικαιούχους έχει έναντι του αναλαβόντος απαίτηση να του αποδοθεί το ποσό το οποίο τυχόν δικαιούται βάσει της εσωτερικής σχέσης που τους συνδέει (πρβλ. ΣτΕ 2260/2008, ΑΠ 1128/2017, 1691/2014, 1001/2012 κ.ά.), η οποία μπορεί να συνίσταται, ιδίως, σε σύμβαση δωρεάς, δανείου, εταιρείας ή εντολής, δυνάμει της οποίας ο εντολέας αναθέτει στον εντολοδόχο – συνδικαιούχο του λογαριασμού να προβαίνει σε ορισμένες ενέργειες σχετικά με την κίνηση του λογαριασμού, προς διευκόλυνση του εντολέα, που είναι ο αληθής δικαιούχος του ποσού του ενεργητικού του λογαριασμού (πρβλ. ΑΠ 1001/2012)
– Εάν δεν προκύπτει (αφενός, με βάση τους ισχυρισμούς του ελεγχόμενου και των λοιπών συνδικαιούχων του λογαριασμού, σε συνδυασμό με τα αποδεικτικά στοιχεία που αυτοί επικαλούνται, και, αφετέρου, βάσει των μέτρων ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης που λαμβάνει η φορολογική αρχή, επιδεικνύοντας την δέουσα, ενόψει των συνθηκών, επιμέλεια, προκειμένου να διαπιστώσει ποιος είναι ο αληθής δικαιούχος των επίμαχων ποσών, ενόψει και της πηγής ή αιτίας πίστωσής τους στον κοινό τραπεζικό λογαριασμό) κάποια ιδιαίτερη εσωτερική σχέση μεταξύ των συνδικαιούχων ή/και το μερίδιο που δικαιούται ο καθένας τους, βάσει της μεταξύ τους σχέσης, εφαρμόζεται το τεκμήριο που θέτει το άρθρου 493 του Αστικού Κώδικα, σύμφωνα με το οποίο οι συνδικαιούχοι του λογαριασμού έχουν δικαίωμα σε ίσα μέρη στο ενεργητικό του (πρβλ. ΣτΕ 2260/2008, ΑΠ 1128/2017, ΑΠ 1691/2014, ΑΠ 1001/2012, ΑΠ 380/2006 κ.ά.). Σε αντιστοιχία προς τα παραπάνω, η (εκδοθείσα κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 27 παρ. 2 του ΚΦΔ) απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ΠΟΛ.1050/17.2.2014 (Β΄ 474/25.2.2014), ορίζει, στο άρθρο 2.4, ότι «Περιπτώσεις κοινών [τραπεζικών] λογαριασμών καταλογίζονται στον πραγματικό δικαιούχο, ο οποίος καθορίζεται με βάση τις πραγματικές περιστάσεις και τη φύση των συναλλαγών. Εφόσον αυτό δεν είναι δυνατό, τα ποσά κατανέμονται ισόποσα σε όλους του συνδικαιούχους (ποσό διά αριθμό συνδικαιούχων)»
(Γ) Περαιτέρω, στοιχεία έμμεσης απόδειξης ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος ορισμένου προσώπου μπορούν να αντληθούν και από τραπεζικό λογαριασμό άλλου προσώπου (ή από κοινό λογαριασμό άλλων προσώπων), του οποίου δεν είναι συνδικαιούχος ο ελεύθερος επαγγελματίας (πρβλ. ΣτΕ 2136/2012, σχετικά με ατομικούς τραπεζικούς λογαριασμούς της συζύγου γνωστού καλλιτέχνη)
– Πράγματι, και σε τέτοια περίπτωση, το (σημαντικό) χρηματικό ποσό που εισέρχεται σε λογαριασμό άλλου προσώπου (ή άλλων προσώπων) και το οποίο δεν καλύπτεται από τα (νομίμως φορολογηθέντα ή απαλλαχθέντα του φόρου) εισοδήματα που το πρόσωπο αυτό έχει (ή τα πρόσωπα αυτά έχουν) δηλώσει στη φορολογική αρχή ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία, την οποία είτε επικαλείται ο ελεύθερος επαγγελματίας είτε εντοπίζει η φορολογική αρχή, λαμβάνοντας τα αναγκαία, κατάλληλα και εύλογα, ενόψει των περιστάσεων, μέτρα ελέγχου και έρευνας (στα οποία περιλαμβάνεται και η κλήση του άλλου ή των άλλων αυτών προσώπων – δικαιούχων του λογαριασμού για παροχή πληροφοριών και, ενδεχομένως, συναφών αποδεικτικών στοιχείων), μπορεί να θεωρηθεί, κατ’ εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και των συνθηκών της υπόθεσης (μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και ο συγγενικός, φιλικός ή επαγγελματικός δεσμός μεταξύ του ελεύθερου επαγγελματία και του δικαιούχου ή των δικαιούχων του λογαριασμού, η μη άσκηση από τα άλλα αυτά πρόσωπα επαγγελματικής δραστηριότητας, ικανής να οδηγήσει στην παραγωγή εισοδήματος αντίστοιχου με το σημαντικό ποσό που έχει εισρεύσει στο λογαριασμό τους, χωρίς να παρέχονται επαρκείς και αρκούντως τεκμηριωμένες εξηγήσεις για την προέλευσή του, η τυχόν μεταφορά του ποσού αυτού στον επίμαχο λογαριασμό από τραπεζικό λογαριασμό του ελεύθερου επαγγελματία ή η κατάθεσή του από αυτόν, καθώς και χρεώσεις του επίμαχου τραπεζικού λογαριασμού, όπως η μεταφορά χρηματικού ποσού από το λογαριασμό αυτό σε ατομικό τραπεζικό λογαριασμό του ελεύθερου επαγγελματία ή σε τραπεζικό λογαριασμό προσωπικής ή κεφαλαιουχικής εταιρείας στην οποία αυτός είναι εταίρος ή μέτοχος ή σε λογαριασμό τρίτου προσώπου με το οποίο ο ελεύθερος επαγγελματίας έχει επαγγελματική/οικονομική συνεργασία ή οικονομική συναλλαγή, ή η αφαίρεση από το λογαριασμό χρημάτων για την κάλυψη δαπάνης για την κτήση εκ μέρους του ελεύθερου επαγγελματία περιουσιακών στοιχείων) ότι συνιστά καρπό της επαγγελματικής δραστηριότητας του ελεύθερου επαγγελματία
– Εξάλλου, ναι μεν πρόσωπο που δεν είναι (συν)δικαιούχος του τραπεζικού λογαριασμού δεν δικαιούται, καταρχήν, να απαιτήσει από την τράπεζα και να αναλάβει χρηματικό ποσό από το λογαριασμό αυτό, αλλά το ανωτέρω στοιχείο αφορά μόνον στη σχέση μεταξύ του δικαιούχου του λογαριασμού και της τράπεζας (από την οποία συνάγεται ο καταρχήν αποκλεισμός της δυνατότητας τρίτων να αναλάβουν χρήματα από το λογαριασμό) και δεν ασκεί επιρροή στην εξέταση του πρότερου (διοικητικής φύσης) ζητήματος εάν ορισμένο ποσό, που πιστώθηκε στο λογαριασμό αυτό, προέρχεται από (μη δηλωθέν στη φορολογική αρχή) εισόδημα τρίτου από την άσκηση του ελεύθερου επαγγέλματός του, το οποίο περιήλθε στο δικαιούχο του λογαριασμού ή/και εισήλθε στο λογαριασμό του βάσει ορισμένης έννομης σχέσης του με τον ελεύθερο επαγγελματία, η οποία μπορεί, ιδίως, να συνίσταται σε σύμβαση δωρεάς, δανείου, παρακαταθήκης ή εντολής, δυνάμει της οποίας ο εντολέας αναθέτει στον εντολοδόχο – δικαιούχο του λογαριασμού να διαχειρίζεται το επίμαχο ποσό, χρησιμοποιώντας το λογαριασμό του, προς όφελος ή/και προς διευκόλυνση του εντολέα
(Δ) Τα φυσικά πρόσωπα που συνδέονται με στενή συγγένεια (εξ αίματος ή εξ αγχιστείας) ναι μεν έχουν, βάσει των κανόνων των ιδιωτικού δικαίου, το δικαίωμα να προβαίνουν σε οικονομικές πράξεις ή/και να συνάπτουν οικονομικές σχέσεις τέτοιες που να αντανακλούν (πέραν της εκπλήρωσης της τυχόν υποχρέωσής τους για διατροφή, και) τη μεταξύ τους στοργή και εμπιστοσύνη και τη συναφή βούλησή τους για οικονομική αλληλοβοήθεια ή/και συνδιαχείριση (στοιχείων) της περιουσίας τους, αλλά, πάντως, η ανωτέρω δυνατότητα δεν αναιρεί την ιδιότητα καθενός από τα πρόσωπα αυτά ως αυτοτελούς υποκειμένου (υποχρεώσεων) του φορολογικού δικαίου (πρβλ. ΣτΕ 330/2018 επταμ., σχετικά με τους συζύγους)
– Επομένως, η τυχόν οικονομική αλληλοβοήθεια μεταξύ μελών της ίδιας οικογένειας, μέσω της διατήρησης κοινών τραπεζικών λογαριασμών και διενέργειας εντολών πιστώσεων και χρεώσεων σε αυτούς ή/και της μεταφοράς ποσών από (ατομικούς ή κοινούς) τραπεζικούς λογαριασμούς τους σε άλλους (ατομικούς ή κοινούς) λογαριασμούς τους ή σε λογαριασμούς εταιρειών στις οποίες συμμετέχουν κ.λπ. δεν απαλλάσσει τα πρόσωπα αυτά από το βάρος να παράσχουν στη φορολογική Διοίκηση (στο πλαίσιο του ελέγχου της ή στο στάδιο της προηγούμενης ακρόασης και, στη συνέχεια, της προβλεπόμενης στον ΚΦΔ ενδικοφανούς διαδικασίας) εύλογες και αρκούντως τεκμηριωμένες, ενόψει των συνθηκών, εξηγήσεις για τις σχετικές οικονομικές πράξεις και σχέσεις τους και την περιουσιακή κατάσταση που προκύπτει από τις κινήσεις των ως άνω τραπεζικών λογαριασμών, που αφορούν σημαντικά χρηματικά ποσά, προκειμένου να ερευνηθεί από τη Διοίκηση (και, περαιτέρω, σε περίπτωση ένδικης διαφοράς, από το Διοικητικό Δικαστήριο) η τυχόν γένεση φορολογικών υποχρεώσεων (βάσει της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος ή/και άλλων φορολογιών) σε βάρος ορισμένου ή ορισμένων εκ των εν λόγω προσώπων και να προσδιορισθεί ο χρόνος γένεσης και το ύψος της αντίστοιχης φορολογικής υποχρέωσης
ΣτΕ Β΄ Τμ. 1891/2018 επταμ., 1897/2018 επταμ.
Φορολογία εισοδήματος – Παράβαση παράλειψης δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος – Έμμεση απόδειξη με βάση τις κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών (ατομικών ή κοινών) του ελεγχόμενου ή τρίτων προσώπων – Ισχυρισμός περί τραπεζικών καταθέσεων προερχόμενων από την εισαγωγή συναλλάγματος ή από κέρδη στο παίγνιο «πάμε στοίχημα»
(Α) ΣτΕ Β΄ Τμ. 1891/2018 επταμ.:Ο ελεγχόμενος (ελεύθερος επαγγελματίας) δύναται, μεταξύ άλλων, να επικαλεσθεί έναντι της φορολογικής Διοίκησης και, περαιτέρω, ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου ότι το (σημαντικό) χρηματικό ποσό (σε δραχμές ή σε ευρώ) που βρέθηκε είτε σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό που έχει με άλλο ή άλλα πρόσωπα είτε σε τραπεζικό λογαριασμό τρίτων προσώπων προέρχεται από την (μη συνδεόμενη με τους καρπούς της άσκησης της επαγγελματικής του δραστηριότητας) εισαγωγή συναλλάγματος εκ μέρους ή υπέρ (όχι του ιδίου αλλά) άλλου προσώπου – συνδικαιούχου του επίμαχου λογαριασμού
– Ωστόσο ένας τέτοιος ισχυρισμός (ανεξαρτήτως του ζητήματος της προέλευσης του συναλλάγματος και του οικονομικού λόγου της περιέλευσής του στον τρίτο που είναι συνδικαιούχος του λογαριασμού), προκειμένου να τεκμηριωθεί νομίμως και επαρκώς, πρέπει να στηρίζεται στα προβλεπόμενα από το νόμο παραστατικά εισαγωγής συναλλάγματος [αντίστοιχες βεβαιώσεις της τράπεζας, των ΕΛ.ΤΑ. ή της τελωνειακής/φορολογικής αρχής: βλ. σχετικά υπ’ αριθμ. Ε.751/22.1.1979 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 173/21.2.1979), υπ’ αριθμ. 1005428/26/0012 ΠΟΛ.1020/16.1.1989 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (Β΄ 76/1.2.1989) και υπ’ αριθμ. υπ’ αριθμ. 1035772/676/Α0012/17.4.2002 απόφαση του Υφυπουργού Οικονομίας και Οικονομικών (B΄ 540/1.5.2002)], καθώς και στις αντίστοιχες πιστωτικές κινήσεις τραπεζικού λογαριασμού σε συνάλλαγμα σε τραπεζικό ίδρυμα της ημεδαπής ή/και σε πιστοποιητικά μετατροπής του εισαχθέντος συναλλάγματος στο εθνικό νόμισμα
ΣτΕ Β΄ Τμ. 1891/2018 επταμ.
Αίτηση αναίρεσης – Παραδεκτό από απόψεως ποσού της διαφοράς – Φορολογικές διαφορές Κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου 4 του π.δ. 18/1989,
(α) σε περίπτωση στην οποία ενδικοφανής προσφυγή κατά περισσότερων καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής αρχής απορρίπτεται με μία απόφαση της φορολογικής Διοίκησης, η απόφαση αυτή αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή, για τις ανάγκες υπολογισμού του ποσού της αναιρετικής διαφοράς, σύμφωνα με την ως άνω παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 2934/2017 επταμ., ΣτΕ 172/2018 επταμ.),
(β) όταν με μία προσφυγή προσβάλλεται η σιωπηρή απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής κατά περισσότερων πράξεων, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή, και το διοικητικό δικαστήριο εκδίδει μία απόφαση επ’ αυτής, ως ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας λαμβάνεται κατ’ αρχήν το χρηματικό ποσό που αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά (βλ. ΣτΕ 2934/2017 επταμ., ΣτΕ 1897/2016 επταμ., 886/2016 επταμ., ΣτΕ 2698/2015 επταμ., ΣτΕ 1763/2014 εν συμβ. κ.ά.), αλλά, κατ’ απόκλιση του ως άνω κανόνα, συναθροίζονται τα ποσά που αντιστοιχούν στις (προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή) πράξεις με τις οποίες επιβάλλεται φόρος επί του εισοδήματος (τέτοιες είναι και οι πράξεις περί διορθωτικού προσδιορισμού τέλους επιτηδεύματος ή ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης ν. 3986/2011) του αυτού διαδίκου για το ίδιο οικονομικό/φορολογικό έτος, με βάση τη διαπίστωση από τη φορολογική αρχή της ύπαρξης μη δηλωθείσας φορολογητέας ύλης, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή η προσβολή με μία προσφυγή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής κατά των εν λόγω πράξεων καθώς και η έκδοση από το διοικητικό δικαστήριο μίας απόφασης (δεν αποτελούν τυχαία γεγονότα, αλλά) δικαιολογούνται πλήρως, ενόψει τόσο του (παρόμοιου) ρυθμιστικού περιεχομένου (επιβολή φόρου επί του εισοδήματος του ίδιου οικονομικού/φορολογικού έτους) και της κοινής βάσης των ως άνω πράξεων (ύπαρξη μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος) όσο και της (συνδεόμενης με την αποτελεσματική απονομή της διοικητικής δικαιοσύνης) ανάγκης ενιαίας επίλυσης της διαφοράς, η οποία προκύπτει από τον καταλογισμό φόρου βάσει της προαναφερόμενης διαπίστωσης και
(γ) εφόσον με την επίδικη πράξη της φορολογικής Διοίκησης έχει επιβληθεί κύριος φόρος καθώς και πρόσθετος φόρος, για τον υπολογισμό του ποσού της διαφοράς, δεν λαμβάνεται, κατ’ αρχήν, υπόψη ο πρόσθετος φόρος (βλ. ΣτΕ λ.χ. ΣτΕ 3260/2017, ΣτΕ 2934/2017 επταμ., ΣτΕ 172/2018 επταμ.).
ΣτΕ Β΄ Τμ. 1893/2018 επταμ.
Φορολογία εισοδήματος – Παράβαση παράλειψης δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος – Έμμεση απόδειξη με βάση τις κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών – Εισόδημα άγνωστης πηγής ή αιτίας, φορολογούμενο κατά πλάσμα δικαίου ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα (άρ. 48 παρ. 3 ΚΦΕ) – Κοινοί λογαριασμοί του φορολογούμενου (με συγγενή του)
(Α) Τα κριθέντα με την απόφαση ΣτΕ 884/2016 του Δικαστηρίου, ισχύουν κατ’ αναλογίαν και σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι δικαιούχος τραπεζικού λογαριασμό από κοινού με ένα ή περισσότερα άλλα πρόσωπα.
(Β) Δεδομένου ότι η μεταφορά χρηματικού ποσού από ατομικό τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου σε άλλο ατομικό τραπεζικό λογαριασμό του δεν μπορεί, κατ’ αρχήν (με εξαίρεση την περίπτωση που τεκμηριώνεται επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, ότι ο φορολογούμενος δεν είναι ο αληθής δικαιούχος του μεταφερόμενου ποσού, αλλά ενεργεί, σε σχέση με το λογαριασμό από τον οποίο γίνεται το έμβασμα, απλώς ως διαχειριστής/εντολοδόχος άλλου προσώπου, που είναι ο αληθής δικαιούχος του περιεχόμενου στο λογαριασμό ποσού) να θεωρηθεί ως προσαύξηση της περιουσίας του, mutatis mutandis και η μεταφορά χρηματικού ποσού από κοινό τραπεζικό λογαριασμό, που έχει ο φορολογούμενος με συγγενικό του πρόσωπο στην ημεδαπή, σε ατομικό τραπεζικό λογαριασμό του φορολογούμενου στην ημεδαπή δεν μπορεί κατ’ αρχήν να θεωρηθεί ως προσαύξηση της περιουσίας του φορολογούμενου αυτού (και, δη, έχουσα το χαρακτήρα φορολογητέου εισοδήματός του, άγνωστης πηγής ή αιτίας, της χρήσης κατά την οποία έγινε η μεταφορά), όσον αφορά το ήμισυ του μεταφερθέντος ποσού, ενόψει του μαχητού τεκμηρίου του άρθρου 493 του Αστικού Κώδικα, δυνάμει του οποίου ο φορολογούμενος είναι δικαιούχος του ημίσεος του επίμαχου ποσού, πριν από τη μεταφορά του από κοινό σε ατομικό του λογαριασμό.
ΣτΕ Β΄ Τμ. 1895/2018
Αίτηση αναίρεσης – Διάδικοι – Προσφυγή συζύγων κατά πράξης καταλογισμού φόρου σε βάρος τους λόγω παράλειψης δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος – Προσβολή της αναιρεσιβαλλόμενης μόνο όσον αφορά τα εισοδήματα της συζύγου
Δεδομένου ότι οι λόγοι που προβάλλονται με την κρινόμενη αίτηση πλήττουν αποκλειστικά τις κρίσεις της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης σχετικά με το εισόδημα της αναιρεσίβλητης Α, η παρούσα αίτηση απαραδέκτως στρέφεται και κατά του συζύγου της Β, λαμβανομένου, άλλωστε, υπόψη ότι αυτός δεν είναι κατά το νόμο υπόχρεος για τις φορολογικές υποχρεώσεις της συζύγου του, που συνιστούν το αντικείμενο της διαφοράς (πρβλ. ΣτΕ 330/2018 επταμ.)
ΣτΕ Β΄ Τμ. 1895/2018
Ένδικη προστασία – Φορολογικές διαφορές – Έκταση εξουσίας του δικαστηρίου
– Κατολογιστική πράξη με την οποία αποδίδεται στον προσφεύγοντα παράβαση παράλειψης δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, με βάση τις κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών του
– Διάκριση από εισόδημα άγνωστης πηγής ή αιτίας
– Απόρριψη λόγου αναίρεσης περί εξουσίας του δικαστηρίου να χαρακτηρίσει την επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση ως εισόδημα άγνωστης πηγής ή αιτίας
Σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1, 5 και 6 του άρθρου 79 του Κ.Δ.Δ., το διοικητικό δικαστήριο δεν μπορεί να εξετάσει αυτεπαγγέλτως την προσβαλλόμενη πράξη κατά την ουσία της και, κρίνοντας εσφαλμένη την πραγματική της βάση, να την τροποποιήσει αναλόγως σε βάρος του προσφεύγοντος (βλ. ΣτΕ 177/2015 – ΣτΕ 178/2015 επταμ.)
– Συνεπώς, σε περίπτωση, όπως η παρούσα, στην οποία, με την προσβαλλόμενη πράξη της, η φορολογική Διοίκηση θεωρεί ότι ορισμένη προσαύξηση της περιουσίας δικηγόρου, συναγόμενη από τραπεζικούς λογαριασμούς του, συνιστά μη δηλωθέν εισόδημά του από την άσκηση της επαγγελματικής του δραστηριότητας, το διοικητικό δικαστήριο δεν έχει την εξουσία, κατά τροποποίηση της πραγματικής βάσης της επίδικης πράξης, να κρίνει ότι η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση αποτελεί εισόδημα (όχι προερχόμενο από την επαγγελματική δραστηριότητα του προσφεύγοντος, αλλά) άγνωστης πηγής ή αιτίας, το οποίο, εν πάση περιπτώσει, υπόκειται σε φόρο, (θεωρούμενο κατά πλάσμα δικαίου) ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, κατ’ εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 48 παρ. 3 του ΚΦΕ, όπως συμπληρώθηκε με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010
ΣτΕ 1897/2018 επταμ.
Φορολογία εισοδήματος – Παράβαση παράλειψης δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος – Έμμεση απόδειξη με βάση τις κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών (ατομικών ή κοινών) του ελεγχόμενου ή τρίτων προσώπων – Ισχυρισμός περί τραπεζικών καταθέσεων προερχόμενων από την εισαγωγή συναλλάγματος ή από κέρδη στο παίγνιο «πάμε στοίχημα»
(B) ΣτΕ Β΄ Τμ. 1897/2018 επταμ.: Ο ελεγχόμενος φορολογούμενος δύναται, μεταξύ άλλων, να επικαλεσθεί έναντι της φορολογικής Διοίκησης και, περαιτέρω, ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου ότι το (σημαντικό) χρηματικό ποσό που βρέθηκε σε τραπεζικό λογαριασμό του δεν συνιστά προσαύξηση της περιουσίας του άγνωστης πηγής ή αιτίας, αλλά προέρχεται από κέρδη του από νόμιμο παίγνιο, όπως το «πάμε στοίχημα» – Και ναι μεν ο φορολογούμενος βαρύνεται να τεκμηριώσει νομίμως και επαρκώς έναν τέτοιο ισχυρισμό του, αλλά, προκειμένου να ανταποκριθεί στο εν λόγω βάρος του, δεν απαιτείται να έχει συμπεριλάβει τα ανωτέρω κέρδη στην δήλωσή του φορολογίας εισοδήματος του έτους κτήσης τους, διότι (α) τα χρηματικά κέρδη από το παίγνιο «πάμε στοίχημα» δεν συνιστούν “εισόδημα”, κατά το άρθρο 4 του ΚΦΕ (πρβλ. ΣτΕ 3419/1989), αλλά περιουσιακό στοιχείο/κεφάλαιο, φορολογούμενο με βάση τις διατάξεις του ν. 2961/2001 (Α΄ 266 – βλ. άρθρα 58 και 60, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο), (β) από την κείμενη νομοθεσία δεν προκύπτει και, δη, κατά τρόπο σαφή και αρκούντως προβλέψιμο ότι ο φορολογούμενος δύναται να επικαλεσθεί τέτοια κέρδη του, ώστε να δικαιολογήσει την προέλευση χρηματικού ποσού σε τραπεζικό λογαριασμό του, μόνον εφόσον τα έχει δηλώσει στον Πίνακα 6 (ο οποίος φέρει τον τίτλο «Πρόσθετα Πληροφοριακά Στοιχεία – Ποσά που μειώνουν την ετήσια δαπάνη») και, ειδικότερα, στον κωδικό 781 της δήλωσής του φορολογίας εισοδήματος – Εξάλλου, είναι διάφορο το ζήτημα (το οποίο εγείρεται από το Δημόσιο, αλλά δεν τίθεται στο πλαίσιο της παρούσας αναιρετικής διαφοράς) εάν “ανώνυμες” αποδείξεις καταβολής κερδών από το παίγνιο «πάμε στοίχημα» συνιστούν νόμιμα και επαρκή στοιχεία απόδειξης του προαναφερόμενου ισχυρισμού
ΣτΕ Β΄ Τμ. 1897/2018 επταμ.
Ένδικη προστασία – Αρχές της αντιμωλίας και της ισότητας των όπλων των διαδίκων–Φορολογία εισοδήματος – Παράβαση παράλειψης δήλωσης φορολογητέου εισοδήματος – Βάρος απόδειξης – Προδικαστική απόφαση περί συμπλήρωσης των αποδείξεων ή διενέργειας επανελέγχου από τη Διοίκηση – Δικαίωμα του προσφεύγοντος για αντίκρουση με υπόμνημα των νέων πραγματικών στοιχείων που εισφέρει η Διοίκηση
To βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση της παράλειψης δήλωσης εκ μέρους του φορολογητέου εισοδήματός του, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση (βλ. ΣτΕ 884/2016 επταμ.)
– Εξάλλου το διοικητικό δικαστήριο, που επιλαμβάνεται προσφυγής κατά της σχετικής καταλογιστικής πράξης της φορολογικής αρχής, προκειμένου να σχηματίσει πλήρη δικανική πεποίθηση για την αμφισβητούμενη από τον προφεύγοντα τέλεση της αποδοθείσας σε αυτόν φορολογικής παράβασης, μπορεί να διατάξει τη συμπλήρωση των αποδείξεων, κατά τα άρθρα 151 επ. του ΚΔΔ, ή/και τη διενέργεια επανελέγχου από τη Διοίκηση, κατά το άρθρο 155 παρ. 2 του ΚΔΔ
– Περαιτέρω, εφόσον σε εκτέλεση της οικείας προδικαστικής απόφασης του δικαστηρίου, η καθής φορολογική αρχή εισφέρει νέα πραγματικά στοιχεία, ο προσφεύγων δικαιούται, κατά το άρθρο 138 παρ. 1 του ΚΔΔ, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα των θεμελιωδών αρχών της αντιμωλίας και της ισότητας των όπλων των διαδίκων, να εκθέσει, δια υπομνήματος, τις απόψεις του επί των νέων αυτών στοιχείων, και να τα αντικρούσει, διατυπώνοντας σχετικούς νέους ισχυρισμούς, ακόμα κι αν θα μπορούσε να τους έχει προβάλει παραδεκτώς μέχρι την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης, κατόπιν της οποίας εκδόθηκε η προδικαστική απόφαση περί συμπλήρωσης των αποδείξεων ή/και διενέργειας επανελέγχου.
