Τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα για το οποίο ικανοποιούνται οι προϋποθέσεις που αναφέρονται στο άρθρου 12 § 2 περ. στ’ του ν. 4172/2013, (αμειβόμενοι με «μπλοκάκι») φορολογούνται υποχρεωτικά και όχι δυνητικά για το εισόδημα αυτό όπως και τα λοιπά φυσικά πρόσωπα, με εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, δηλαδή βάσει των διατάξεων των άρθρων 12 – 20 του Κ.Φ.Ε.).
Η μη δυνατότητα επιλογής διαφορετικού τρόπου φορολόγησης για όσους εντάσσονται στην παραπάνω διάταξη του Κ.Φ.Ε. (αμειβόμενοι με «μπλοκάκι») προβλέπεται σε παλαιότερη εγκύκλιο της Γ.Γ.Δ.Ε. κι έρχεται να μας την υπενθυμίσει και μια πρόσφατη απόφαση της Δ.Ε.Δ.
Ι. Ιστορικό
Στις 21.6.2017 φορολογούμενος υπέβαλε μέσω taxisnet αρχική για το φορολ. έτος 2016 με επιφύλαξη, την οποία διατύπωσε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. και ζήτησε να υπαχθεί στις διατάξεις του άρθρου 12 § 2 περ. στ’ του ν. 4172/2013, δεδομένου ότι πληρούσε όλες τις σχετικές προϋποθέσεις, ήτοι:
Απέκτησε εισόδημα από ένα μόνο εργοδότη βάσει σύμβασης έργου, δεν διατηρούσε επαγγελματική εγκατάσταση διαφορετική από την κατοικία του, δεν είχε την εμπορική ιδιότητα, ούτε κατά την περίοδο της σύμβασης απέκτησε εισόδημα από μισθωτή εργασία.
Απέκτησε εισόδημα από ένα μόνο εργοδότη βάσει σύμβασης έργου, δεν διατηρούσε επαγγελματική εγκατάσταση διαφορετική από την κατοικία του, δεν είχε την εμπορική ιδιότητα, ούτε κατά την περίοδο της σύμβασης απέκτησε εισόδημα από μισθωτή εργασία.
Η Δ.Ο.Υ. απέρριψε την ανωτέρω επιφύλαξη, με την αιτιολογία ότι «ο εργοδότης είναι στην αλλοδαπή, στερείται ελληνικού ΑΦΜ, με φορολογική κατοικία – μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή και δεν προκύπτει υποχρέωση παρακράτησης φόρου κατά την καταβολή αμοιβών ούτε και αποστολή αρχείου βεβαιώσεων ανεξάρτητα εάν η παροχή υπηρεσιών γίνεται στην ημεδαπή», εφαρμόζοντας τις τότε θέσεις της διοίκησης, όπως αυτές είχαν αποτυπωθεί στο υπ’ αριθμ. ΔΕΑΦΑ 1054130 ΕΞ 2016/4.4.2016 έγγραφο της Δ/νσης Άμεσης Φορολογίας.
Κατά της ανωτέρω αρνητικής απάντησης, ο φορολογούμενος άσκησε ενδικοφανή προσφυγή, με την οποία έγινε δεκτό το αίτημά του, προκειμένου το εισόδημά του να φορολογηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 § 2 περ. στ’ του ν. 4172/2013, αφού όπως είναι γνωστό η φορολογική διοίκηση άλλαξε θέση και ενέταξε και τους εργοδότες εξωτερικού στην ανωτέρω διάταξη του Κ.Φ.Ε..
Από την νέα εκκαθάριση προέκυψε επιπλέον φόρος ποσού 964,09€, και έτσι ο φορολογούμενος αλλάζοντας απόφαση, κατέθεσε τροποποιητική δήλωση, ζητώντας αυτή τη φορά να φορολογηθεί το εν λόγω εισόδημα, ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και όχι ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες.
Η τροποποιητική δήλωση αυτή απορρίφθηκε και ο φορολογούμενος άσκησε νέα προσφυγή στην Δ.Ε.Δ.
Η Δ.Ε.Δ. όπως ήταν φυσικό απέρριψε την αίτηση με τα εξής βασικά σκεπτικά :
ΙΙ. Η απόφαση
Επειδή με τις διατάξεις του ν. 4172/2013 (Α’ 167), ορίζονται μεταξύ άλλων τα ακόλουθα:
Άρθρο 21 Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα: «1) Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις, .»
Άρθρο 12 Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις: «1) Το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις περιλαμβάνει τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος που αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης. 2) Για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες: α) …, β) …, γ) …, δ) …, ε) …, στ) βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα, ούτε διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που είναι διαφορετική από την κατοικία του. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία, σύμφωνα με μία από τις περιπτώσεις α’ έως ε’ του παρόντος άρθρου. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα μπορούν να προβλέπονται περαιτέρω προϋποθέσεις και να καθορίζονται όλες οι αναγκαίες λεπτομέρειες για την εφαρμογή αυτής της περίπτωσης. 3) Ως ακαθάριστα εισοδήματα από μισθωτή εργασία και συντάξεις θεωρούνται τα εξής: ».
Επειδή με την ΠΟΛ.1047/12.2.2015 εγκύκλιο διαταγή της ΓΓΔΕ, διευκρινίστηκαν τα ακόλουθα σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 12 § 2 περ. στ’ του ν. 4172/2013: «5) Με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περίπτωσης στ’ της παρ.2 του άρθρου 12 του Ν.4172/2013 όπως αυτές ισχύουν, ορίζεται, ότι για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό 75% του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα, ούτε διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που είναι διαφορετική από την κατοικία του. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία, σύμφωνα με μία από τις περιπτώσεις α’ έως ε’ του παρόντος άρθρου»
Επειδή περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1085/20.3.2014 εγκύκλιο διαταγή της ΓΓΔΕ, διευκρινίστηκαν τα ακόλουθα: «11) Θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και το εισόδημα από την άσκηση ατομικής εμπορικής επιχείρησης παροχής υπηρεσιών ή από την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, αφού αφαιρεθούν από αυτό οι υποχρεωτικές ασφαλιστικές εισφορές, εφόσον συντρέχουν αθροιστικά οι ακόλουθες δύο (2)προϋποθέσεις, χωρίς να τίθεται θέμα επιλογής από το φορολογούμενο: α) Έχουν έγγραφη σύμβαση με τα φυσικά ή και νομικά πρόσωπα τα οποία λαμβάνουν τις υπηρεσίες τους, β) Τα φυσικά ή και νομικά πρόσωπα τα οποία λαμβάνουν τις υπηρεσίες δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτό ποσοστό 75% των ακαθαρίστων εσόδων να προέρχεται από ένα (1) από τα πρόσωπα που λαμβάνουν τις υπηρεσίες,».
Επειδή από τα ανωτέρω προκύπτει ότι τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα για το οποίο ικανοποιούνται οι προϋποθέσεις που αναφέρονται στο άρθρου 12 § 2 περ. στ’ του ν. 4172/2013, θεωρείται ότι αποκτούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και η εκκαθάριση του φόρου γίνεται βάσει των διατάξεων των άρθρων 12 – 20 του ίδιου νόμου, χωρίς να προβλέπεται δυνητικός τρόπος φορολογίας, ανεξάρτητα αν από την εκκαθάριση προκύπτει μεγαλύτερος φόρος απ’ αυτόν που θα προέκυπτε βάσει των διατάξεων των άρθρων 21 – 29 του ίδιου νόμου.
Ως εκ τούτου, δεδομένου ότι ο προσφεύγων ικανοποιεί τις προϋποθέσεις που τίθενται στη διάταξη του άρθρου 12 § 2 περ. στ’ του ν. 4172/2013, το εισόδημα που απέκτησε βάσει των διατάξεων αυτών, εκκαθαρίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 21 – 29 του ίδιου νόμου.
