ΣτΕ Β΄ Τμ. 1775/2018 επταμ.
Δικαίωμα περιουσίας – Οικονομική ελευθερία – Δικαίωμα ένδικης προστασίας – Φορολογία – Προσωπική ευθύνη διευθύντος Α.Ε. για φορολογικές οφειλές της εταιρείας – Δικαίωμα άσκησης ανακοπής
Οι διατάξεις του άρθρου 115 του ΚΦΕ (ν. 2238/1994) , καθώς και αυτές του άρθρου 26 [“Αποδεικτικό ενημερότητας για χρέη και φορολογικές υποχρεώσεις προς το Δημόσιο”] του ν. 1882/1990, αποβλέπουν στην επίτευξη σκοπού δημοσίου συμφέροντος και ειδικότερα στη διασφάλιση της εισπράξεως οφειλομένων υπό νομικών προσώπων φόρων, ώστε να αποτραπεί η απώλεια εσόδων του κρατικού προϋπολογισμού, με επακόλουθο την υστέρηση των δημοσίων εσόδων, απαραίτητου μέσου προς εκπλήρωση κρατικών σκοπών, και, συνακόλουθα, την επιβράδυνση ή την ανατροπή της προγραμματισμένης από τη Διοίκηση δράσης.
Εν όψει των ανωτέρω, η θέσπιση προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης των φυσικών προσώπων, τα οποία διευθύνουν ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες – στα διευθυντικά καθήκοντα των οποίων, προδήλως, περιλαμβάνεται και η μέριμνα για την συμμόρφωση του νομικού προσώπου προς τις απορρέουσες από τη φορολογική νομοθεσία υποχρεώσεις του – για την καταβολή, μεταξύ άλλων, παρακρατουμένων ή επιρριπτομένων στην κατανάλωση υπό των εν λόγω εταιρειών φόρων και η απαγόρευση χορηγήσεως αποδεικτικού φορολογικής ενημερότητας στα πρόσωπα αυτά λόγω υπάρξεως οφειλών από τέτοιους φόρους των ανωνύμων εταιρειών δεν προσκρούει στο άρθρο 5 παρ. 1 Σ. (βλ. ΣτΕ 1028/2013).
Εξάλλου, όπως επίσης έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ 2267/2016 επταμ., 844/2012), η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 115 του Κ.Φ.Ε., δεν δημιουργεί ιδία φορολογική υποχρέωση των προσώπων που είχαν την ιδιότητα του διαχειριστή ή του διευθύνοντος συμβούλου ή του εκκαθαριστή ανωνύμου εταιρείας, κατά το χρόνο διαλύσεως ή συγχωνεύσεως αυτής, για καταβολή του οφειλομένου από την εταιρεία φόρου, αλλά απλή πρόσθετη ευθύνη αυτών προς πληρωμή του βεβαιωθέντος σε βάρος της εταιρείας φόρου, η ευθύνη δε αυτή δεν ανάγεται στο στάδιο της βεβαιώσεως του φόρου, αλλά στο στάδιο της εισπράξεώς του.
Επομένως, τα ανωτέρω πρόσωπα δεν καθίστανται υποκείμενα της σχετικής φορολογικής υποχρεώσεως και δεν νομιμοποιούνται να ασκήσουν προσφυγή κατά της πράξεως της φορολογικής αρχής με την οποία προσδιορίζεται ο οφειλόμενος από την εταιρεία φόρος, ενώ για την ενεργοποίηση της ευθύνης των προσώπων αυτών δεν απαιτείται να επαναληφθεί η διαδικασία προσδιορισμού και βεβαίωσης του φόρου, με κοινοποίηση, προς τα πρόσωπα αυτά, φύλλου ελέγχου, υποκειμένου σε προσφυγή, ούτε, περαιτέρω, η επ’ ονόματί τους ταμειακή βεβαίωση του οφειλομένου ποσού του φόρου, αλλά επιτρέπεται, κατ’ αρχήν, να επιδιωχθεί η αναγκαστική είσπραξη του οφειλομένου ποσού του φόρου από τα πρόσωπα αυτά βάσει της ταμειακής βεβαιώσεως που έχει εκδοθεί επ’ ονόματι της εταιρείας.
Η ανωτέρω ερμηνεία των παραπάνω διατάξεων, σε συνδυασμό με αυτές των άρθρων 64 παρ. 1 και 113 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ., δεν αποστερεί τα προαναφερθέντα πρόσωπα της δικαστικής προστασίας που αυτά δικαιούνται, σύμφωνα με το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος, διότι τα πρόσωπα αυτά, εφόσον δεν έχουν δικαίωμα να ασκήσουν προσφυγή κατά της καταλογιστικής του φόρου πράξεως, δύνανται, κατά τη σύμφωνη με την ανωτέρω συνταγματική διάταξη ερμηνεία των άρθρων 217 παρ. 1 και 219 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ., να ασκήσουν ανακοπή κατά της ατομικής ειδοποιήσεως, με την οποία θεωρείται συμπροσβαλλόμενη και η εκδοθείσα σε βάρος της εταιρείας ταμειακή βεβαίωση και να προβάλουν λόγους αναγόμενους στο κατ’ ουσίαν βάσιμο της απαιτήσεως του Δημοσίου, εκτός εάν, κατόπιν προσφυγής της εταιρείας κατά της καταλογιστικής του φόρου πράξεως, (στη δίκη επί της προσφυγής τα ανωτέρω πρόσωπα δύνανται να παρέμβουν κατ’ άρθρο 113 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ.), έχει εκδοθεί τελεσίδικη δικαστική απόφαση, με την οποία έχει κριθεί, κατ’ ουσίαν, η νομιμότητα της καταλογιστικής πράξεως (βλ. ΣτΕ 844/2012).
Δεδομένου, όμως, ότι οι διαχειριστές, οι διευθύνοντες σύμβουλοι και οι εκκαθαριστές ανωνύμων εταιρειών δεν είναι τα υποκείμενα της φορολογικής υποχρεώσεως, δεν έχουν μετάσχει στη διαδικασία ελέγχου και δεν τους έχει κοινοποιηθεί η πράξη καταλογισμού του φόρου, την οποία, άλλωστε, δεν νομιμοποιούνται να προσβάλλουν, αλλά είναι τρίτοι, των οποίων η ευθύνη γεννάται το πρώτον κατά το στάδιο της εισπράξεως του φόρου που βεβαιώθηκε επ’ ονόματι της εταιρείας, τα πρόσωπα αυτά αποκτούν, κατά τον Κ.Ε.Δ.Ε., την ιδιότητα του «οφειλέτη», μόνον από και δια της εκδόσεως και κοινοποιήσεως προς αυτά της ατομικής ειδοποιήσεως που προβλέπεται στην παρ. 1 του άρθρου 4 του Κ.Ε.Δ.Ε., μέσω της οποίας πληροφορούνται την ύπαρξη, το ύψος και την αιτία του χρέους τους, και τους παρέχεται η δυνατότητα είτε να αμυνθούν αποτελεσματικά, ασκώντας την ανακοπή της παρ. 1 του άρθρου 217 του Κ.Δ.Δ. κατά της ατομικής ειδοποιήσεως, με την οποία θεωρείται συμπροσβαλλομένη και η ταμειακή βεβαίωση, είτε να προβούν σε ρύθμιση του χρέους τους.
Εν όψει της προπαρατιθέμενης νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας επί των τιθέμενων και κρισίμων νομικών ζητημάτων (προς την οποία, άλλωστε, συνάδουν οι ως άνω ερμηνευτικές σκέψεις της αναιρεσιβαλλόμενης) και λαμβανομένου, επιπλέον, υπόψη ότι, κατά την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η ύπαρξη (θεμελίωση) της ευθύνης των διευθυνόντων ανώνυμες εταιρείες προσώπων για χρέη της εταιρείας ελέγχεται τόσο κατά τη δικαστική αμφισβήτηση των πράξεων με τις οποίες η φορολογική αρχή, εν όψει των εν λόγω χρεών, αρνείται στα πρόσωπα αυτά τη χορήγηση αποδεικτικού φορολογικής ενημερότητας (βλ. αντί άλλων ΣτΕ 884/2011 επταμ. κ.ά.) όσο και κατά τη δικαστική αμφισβήτηση των πράξεων με τις οποίες λαμβάνονται σε βάρος τους τα κατ΄ άρθρο 14 του ν. 2523/1997 και ήδη κατ΄ άρθρο 46 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4173/2013) μέτρα (βλ. αντί άλλων ΣτΕ 3334/2017), είναι απορριπτέος ως αβάσιμος ο ισχυρισμός του αναιρεσείοντος περί ανυπαρξίας νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας επί των τιθέμενων νομικών ζητημάτων.
