ΣτΕ Β΄ Τμ. 2221/2018
Ένδικη προστασία – Έκταση εξουσίας του διοικητικού δικαστηρίου στις φορολογικές διαφορές – Αυτεπάγγελτη εξέταση λόγων προσφυγής – Ενωσιακή αρχή της δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών – Αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης φορολογικής κύρωσης, κατά το ημεδαπό δίκαιο, την ΕΣΔΑ και το ενωσιακό δίκαιο – Δεν εξετάζεται αυτεπαγγέλτως – Πρόστιμα για παραβάσεις του ΚΒΣ
(Α) Η διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 περιπτ. α του ΚΔΔ, ερμηνευόμενη υπό το φως των άρθρων 87 παρ. 2 και 93 παρ. 4 του Συντάγματος, καθώς και του άρθρου 35 παρ. 1 της ΕΣΔΑ έχει την έννοια ότι το διοικητικό δικαστήριο εξετάζει αυτεπαγγέλτως (εκτός από την παράβαση δεδικασμένου) και την τυχόν αντισυνταγματικότητα των νομοθετικών διατάξεων κατ’ εφαρμογή των οποίων εκδόθηκε η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής, όχι όμως και ζητήματα παραβίασης διατάξεων της ΕΣΔΑ (βλ. ΣτΕ 682/2017, ΣτΕ 1438/2018 επταμ.), συμπεριλαμβανομένης της απορρέουσας από το άρθρο 7 της ΕΣΔΑ αρχής, η οποία επιβάλλει την αναδρομική εφαρμογή του ευμενέστερου για τον παραβάτη ουσιαστικού “ποινικού” νόμου, και εφαρμόζεται και σε περίπτωση επιβολής διοικητικής κύρωσης “ποινικού” χαρακτήρα, με βάση τα κριτήρια της νομολογίας Engel (βλ. ΣτΕ 2957/2013).
(Β) Σύμφωνα με την ενωσιακή αρχή της δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών, απόκειται κατ’ αρχήν (με εξαίρεση, η οποία δεν συντρέχει εν προκειμένω, την περίπτωση που υπάρχει σχετική κανονιστική ρύθμιση της Ένωσης) σε κάθε κράτος μέλος να θεσπίσει τους δικονομικούς κανόνες κατ’ εφαρμογή των οποίων παρέχεται έννομη προστασία των προβλεπόμενων από το ενωσιακό δίκαιο δικαιωμάτων των ιδιωτών, υπό την προϋπόθεση ότι οι κανόνες αυτοί, αφενός, δεν είναι λιγότερο ευνοϊκοί από εκείνους που αφορούν παρόμοιες ένδικες προσφυγές βάσει του εσωτερικού δικαίου (αρχή της ισοδυναμίας) και, αφετέρου, δεν καθιστούν αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί το ενωσιακό δίκαιο (αρχή της αποτελεσματικότητας). Η εν λόγω αρχή, η οποία διακηρύσσεται παγίως στη νομολογία του ΔΕΚ/ΔΕΕ καλύπτει και το εάν ο εθνικός δικαστής υποχρεούται να εξετάσει αυτεπαγγέλτως ζητήματα παράβασης κανόνων του ενωσιακού δικαίου (βλ. ΔΕΚ 14.12.1995, C-430/93 και C-431/93, Van Schijndel και van Veen, σκέψεις 17-22 και ΔΕΚ 7.6.2007, C-222/05 έως C-225/05, van der Weerd κ.λπ., σκέψεις 28-42) ή τη συνδρομή ορισμένου πραγματικού ή νομικού στοιχείου που συνιστά προϋπόθεση για την εφαρμογή ενωσιακού κανόνα και το οποίο δεν επικαλούνται ή/και δεν αποδεικνύουν νομίμως οι διάδικοι που έχουν συμφέρον προς τούτο (βλ. ΣτΕ 1993/2016 επταμ.). Ειδικότερα, ενόψει των αναγκών προστασίας των δικαιωμάτων άμυνας του αντιδίκου, διασφάλισης της ομαλής διεξαγωγής της δίκης και αποφυγής καθυστερήσεων συμφυών προς τη διερεύνηση τέτοιων ζητημάτων και στοιχείων, η προαναφερόμενη αρχή της αποτελεσματικότητας του ενωσιακού δικαίου δεν επιβάλλει στον εθνικό δικαστή την υποχρέωση να τα εξετάσει αυτεπαγγέλτως (πρβλ. ΣτΕ 1993/2016 επταμ. και τις προαναφερόμενες αποφάσεις του ΔΕΚ Van Schijndel και van Veen, σκέψεις 19-22 και van der Weerd, σκέψεις 33-42), τούτο δε ισχύει, ιδίως, στο πεδίο των φορολογικών και τελωνειακών διαφορών, η κατά το δυνατόν ταχεία επίλυση των οποίων από τον διοικητικό δικαστή, αφενός, συνιστά επιταγή της διάταξης του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ (στις υποθέσεις, όπως η παρούσα, που η εν λόγω διάταξη έχει πεδίο εφαρμογής) και, αφετέρου, έχει μεγάλη σημασία για τη δημοσιονομική διαχείριση και την εν γένει οικονομική ζωή της χώρας (βλ. ΣτΕ 1993/2016 επταμ.). Εξάλλου, όσον αφορά την αρχή της ισοδυναμίας, αυτή απαιτεί, σε υπόθεση όπως η παρούσα, οι δικονομικές διατάξεις για την εκδίκαση των προσφυγών με παρεμφερές αντικείμενο και παρεμφερή αιτία, οι οποίες ρυθμίζουν τα όρια και την έκταση ελέγχου του διοικητικού δικαστηρίου, να εφαρμόζονται αδιακρίτως επί των λόγων προσφυγής που στηρίζονται σε παράβαση του ενωσιακού δικαίου και επί των λόγων ίδιας φύσεως (“moyen[s] de la même nature”) που αφορούν σε παράβαση του εθνικού δικαίου (πρβλ. ΔΕΕ 17.3.2016, C-161/15, Bensada Benallal, σκέψεις 29-30).
(Γ) Μεταξύ των γενικών αρχών του ενωσιακού δικαίου συγκαταλέγεται η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (βλ. ΔΕΚ μειζ. συνθ. απόφαση της 11.3.2008, C-420/06, Jager, σκέψεις 59-60 και ΣτΕ 2957/2013, ΣτΕ 2556/2014 επταμ., ΣτΕ 2465/2015, ΣτΕ 1438/2018 επταμ.). Η αρχή αυτή, η οποία αφορά και σε διοικητικές κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, έχει κανονιστική εμβέλεια ανάλογη με εκείνη της αντίστοιχης αρχής του ημεδαπού φορολογικού δικαίου και, ειδικότερα, δεν είναι απόλυτη, αλλά η εφαρμογή της μπορεί να περιορισθεί από τον κοινό νομοθέτη, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας (πρβλ. ΔΕΕ μειζ. συνθ. 20.3.2018, C-524/15, Menci, σκέψεις 40-41, σχετικά με την ενωσιακή αρχή ne bis in idem). Πάντως, η ανωτέρω αρχή του ενωσιακού δικαίου δεν εφαρμόζεται στις φορολογικές κυρώσεις αδιακρίτως, αλλά μόνο ως προς εκείνες που έχουν επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης (βλ. ΣτΕ 1438/2018 επταμ.).
(Δ) Η υποχρέωση του επιτηδευματία για έκδοση των οριζόμενων στον ΚΒΣ στοιχείων (ακριβούς/αληθούς περιεχομένου) επιβάλλεται με σκοπό την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του ίδιου και των συναλλασσόμενων με αυτόν (βλ. άρθρο 1 του Π.Δ. 186/1992 και ΣτΕ 1365/2017 επταμ.). Οι εν λόγω φορολογικές υποχρεώσεις περιλαμβάνουν και τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), ο οποίος όχι μόνο ρυθμίζεται από το ενωσιακό δίκαιο, αλλά συνιστά και ίδιο πόρο της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Εξάλλου, από τα άρθρα 2 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 4 παρ. 3 ΣΕΕ, συνάγεται ότι τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση να λαμβάνουν όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα τα οποία μπορούν να διασφαλίσουν την είσπραξη του συνόλου του ΦΠΑ που οφείλεται εντός του εδάφους τους και να καταπολεμούν τη φοροδιαφυγή (βλ. ΔΕΕ μειζ. συνθ. 20.3.2018, C-524/15, Menci, σκέψη 18 και ΔΕΕ μειζ. συνθ. 26.2.2013, C-617/10, Åkerberg Fransson, σκέψη 25). Τέτοιο μέτρο είναι και η επιβαλλόμενη από τον ΚΒΣ υποχρέωση των επιτηδευματιών για έκδοση φορολογικών στοιχείων ακριβούς περιεχομένου (πρβλ. ΔΕΕ 28.7.2016, C-332/15, Astone, σκέψη 56) και, περαιτέρω, η προβλεπόμενη από το ημεδαπό δίκαιο επιβολή διοικητικών κυρώσεων για παράβαση της εν λόγω υποχρέωσης. Συνεπώς, η παρούσα υπόθεση, η οποία αφορά στην επιβολή σε βάρος του αναιρεσίβλητου διοικητικών προστίμων για παραβάσεις, αφενός, έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων και, αφετέρου, παράλειψης έκδοσης φορολογικών στοιχείων, παρουσιάζει επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης.
(Ε) Με την απόφαση ΣτΕ 1438/2018 της επταμελούς σύνθεσης του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία εκδόθηκε επί προδικαστικών ερωτημάτων του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: (1) H αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων) για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του ημεδαπού φορολογικού δικαίου (πρβλ. ΣτΕ 3821/2005, ΣτΕ 3278/2007, ΣτΕ 2408/2010), με δικαιολογητικό έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (άρθρο 4 παρ. 1) και περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ. δ΄ – βλ. ΣτΕ 2031/2013 και ΣτΕ 2402/2016), οι οποίες δεσμεύουν τον νομοθέτη, όσον αφορά τη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής φορολογικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοίκησης ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων μπορεί να επιτευχθεί μέσω της θέσπισης διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στο νόμο (πρβλ. ΣτΕ 2402/2016). Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, η οποία έχει το χαρακτήρα κανόνα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης, κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο (βλ. ΣτΕ 2556/2014 επταμ., ΣτΕ 4469/2014 και ΣτΕ 102/2015 εν συμβουλίω επί προδικαστικού ερωτήματος) και εξέτασης ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη κύρωση (βλ. ΣτΕ 2957/2013, ΣτΕ 4469/2014 και ΣτΕ 102/2015 εν συμβουλίω επί προδικαστικού ερωτήματος). Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής φορολογικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο (πρβλ. ΣτΕ 4159/2009 επταμ., 2031/2013) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου φορολογίας, ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς (πρβλ. ΣτΕ 459/2013 Ολομ., ΣτΕ 2402/2016 και ΔΕΚ μειζ. συνθ. 11.3.2008, Jager, C-420/06, σκέψεις 59-60, 70, 82-83). Εξάλλου, ο ανωτέρω κανόνας δεν είναι απόλυτος, αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης για τον φορολογούμενο ρύθμισης είτε την προβλέπει, όχι όμως άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου. Ωστόσο, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερόμενων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισής της), ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας. (2) Σύμφωνα με τα παραπάνω, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης αφορά στην ανεύρεση του κατά χρόνον εφαρμοστέου, σε συγκεκριμένη υπόθεση, κανόνα δικαίου (περί επιβολής κύρωσης για φορολογική παράβαση), ήτοι σε ζήτημα που δεν ερευνάται αυτεπαγγέλτως από το διοικητικό δικαστήριο, κατά τη διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 περίπτ. α΄ του ΚΔΔ. Εξάλλου, ναι μεν, η εν λόγω διάταξη έχει την έννοια ότι το διοικητικό δικαστήριο εξετάζει αυτεπαγγέλτως και την τυχόν αντισυνταγματικότητα των νομοθετικών διατάξεων κατ’ εφαρμογή των οποίων εκδόθηκε η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής, αλλά τούτο δεν σημαίνει ότι το διοικητικό δικαστήριο λαμβάνει υπόψη του και εφαρμόζει την ανωτέρω αρχή αυτεπαγγέλτως, διότι (α) ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεότερου νόμου κρίνεται ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης και κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της, τις οποίες βαρύνεται να επικαλεσθεί ο προσφεύγων, και δη κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προκειμένου να θεμελιωθεί η εφαρμογή μεταγενέστερης ρύθμισης, ως ευμενέστερης γι’ αυτόν, και (β) η παραπάνω αρχή δεν έχει ως συνέπεια ότι καθίσταται αντισυνταγματική η νομοθετική διάταξη κατ’ εφαρμογή της οποίας επιβλήθηκε από τη Διοίκηση η επίδικη φορολογική κύρωση, αλλά μόνον ότι η διάταξη αυτή δεν έχει (πλέον) εφαρμογή ratione temporis, είναι δε διάφορο το ζήτημα εάν η νεότερη ευμενέστερη νομοθετική ρύθμιση αντίκειται στις συνταγματικές αρχές της ισότητας ή/και της αναλογικότητας, κατά το μέρος της που ορίζει ότι δεν εφαρμόζεται ή ότι εφαρμόζεται υπό προϋποθέσεις αναδρομικά, επί υποθέσεων που αφορούν παρελθούσες φορολογικές χρήσεις και εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, κατόπιν άσκησης ενδίκου βοηθήματος ή μέσου. (3) Τούτων έπεται ότι η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης εξετάζεται από το δικαστήριο της προσφυγής όχι αυτεπαγγέλτως, αλλά μόνον κατόπιν προβολής (με το δικόγραφο της προσφυγής ή με δικόγραφο προσθέτων λόγων προσφυγής) αντίστοιχου λόγου από τον προσφεύγοντα, ο οποίος βαρύνεται να επικαλεσθεί την εν λόγω αρχή κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προσδιορίζοντας τη νεότερη ρύθμιση, η οποία άγει, κατά τους ισχυρισμούς του, σε ελαφρύτερη γι’ αυτόν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περίπτωσής του. Συναφώς, δεν προκύπτει κάτι διαφορετικό από το άρθρο 58 παρ. 1 του ν. 4174/2013 ή από το άρθρο 7 παρ. 2 του ν. 4337/2015 ούτε, άλλωστε, από το άρθρο 49 του ν. 4509/2017.
(ΣΤ) Περαιτέρω, δεν προκύπτει κάτι διαφορετικό ούτε από το άρθρο 55 (παρ. 2) και το άρθρο 66 (που έχει αναριθμηθεί σε άρθρο 72, με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015) του ν. 4174/2013 ούτε από τις διατάξεις των παραγράφων 3, 4, 5 και 6 του άρθρου 7 του ν. 4337/2015. Συνεπώς, τα κριθέντα στην προηγούμενη σκέψη αφορούν και σε πρόστιμα για παραβάσεις του ΚΒΣ, όπως τα επίδικα.
(Ζ) Ο ανωτέρω εθνικός δικονομικός κανόνας του άρθρου 79 παρ. 5 περίπτ. α΄ του ΚΔΔ, σύμφωνα με τον οποίο το διοικητικό δικαστήριο δεν εξετάζει αυτεπαγγέλτως την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας), ισχύει, κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης του ΚΔΔ, ερμηνευόμενης σε συνδυασμό με την ενωσιακή αρχή της δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών, και στο μέτρο που η προαναφερόμενη αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης βρίσκει έρεισμα στο ενωσιακό δίκαιο. Πράγματι, (α) ελλείψει σχετικής νομοθετικής διάταξης στο δίκαιο της Ένωσης, το ως άνω ζήτημα ρυθμίζεται από την εθνική έννομη τάξη, δυνάμει της αρχής της δικονομικής αυτονομίας της Ελληνικής Δημοκρατίας, υπό τους περιορισμούς των αρχών της αποτελεσματικότητας και της ισοδυναμίας, (β) η αρχή της αποτελεσματικότητας του ενωσιακού δικαίου δεν επιβάλλει στον εθνικό δικαστή να εξετάσει αυτεπαγγέλτως λόγο προσφυγής δυνάμενο να αντληθεί από την ενωσιακή αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά ανωτέρω και (γ) ο παραπάνω εθνικός δικονομικός κανόνας δεν αντίκειται στην αρχή της ισοδυναμίας, όπως αυτή ερμηνεύθηκε παραπάνω, δεδομένου ότι διέπει γενικά τις προσφυγές κατά διοικητικών πράξεων επιβολής προστίμων για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας και εφαρμόζεται αδιακρίτως, τόσο επί τέτοιου λόγου προσφυγής που στηρίζεται στο ενωσιακό δίκαιο όσο και επί παρεμφερούς (παρόμοιου περιεχομένου) λόγου προσφυγής, ο οποίος ερείδεται στο εθνικό δίκαιο (συμπεριλαμβανομένης της ΕΣΔΑ, που έχει κυρωθεί με το ν.δ. 53/1974). Επομένως, σε υπόθεση όπως η παρούσα, το διοικητικό δικαστήριο δεν έχει εξουσία να εξετάσει και να εφαρμόσει αυτεπαγγέλτως την ενωσιακή αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας), αλλά απαιτείται η προβολή (με το δικόγραφο της προσφυγής ή με δικόγραφο προσθέτων λόγων προσφυγής) αντίστοιχου λόγου από τον προσφεύγοντα, ο οποίος βαρύνεται να επικαλεσθεί την εν λόγω αρχή (ενδεχομένως, δε, και τα στοιχεία εκείνα, ιδίως του πραγματικού, από τα οποία προκύπτει επαρκής σύνδεσμος της υπόθεσης με το ενωσιακό δίκαιο, ώστε να μπορεί να βρει πεδίο εφαρμογής η αρχή αυτή) κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προσδιορίζοντας τη νεότερη ρύθμιση, η οποία άγει, κατά τους ισχυρισμούς του, σε ελαφρύτερη γι’ αυτόν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περίπτωσής του.
