Αριθμός 2465/2018
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Νοεμβρίου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Αγ. Σδράκα, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 14 Μαΐου 2018 προσφυγή:
της ………….. του ……………, κατοίκου Ηνωμένου Βασιλείου (……………………….), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Ηλία Σακελλαρίου (Α.Μ. 25927), που τον διόρισε με πληρεξούσιο, κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, η οποία παρέστη με την Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αιτούσα επιδιώκει να ακυρωθούν: 1) η υπ’ αριθμ. 790/12.4.2018 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, 2) η από 24.11.2017 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης και 3) κάθε άλλη σχετική πράξη ή παράλειψη της Διοικήσεως.
Η πιο πάνω προσφυγή εισάγεται στο Β΄ Τμήμα του Δικαστηρίου κατόπιν της από 27 Ιουνίου 2018 πράξεως της Επιτροπής του άρθρου 1 παρ. 1 του Ν. 3900/2010.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της προσφεύγουσας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους προσφυγής και ζήτησε να γίνει δεκτή η προσφυγή και την εκπρόσωπο της Αρχής, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο
1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή ζητείται (α) η ακύρωση της 790/12.4.2018 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ), με την οποία απορρίφθηκε η 87251/14.12.2017 ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας κατά του σκέλους της από 24.11.2017 πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, για το φορολογικό έτος 2015, της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, περί καταλογισμού σε βάρος της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011, ύψους 912.004,84 ευρώ, επί της ωφέλειας (υπεραξίας) από την πώληση μετοχών ελληνικής ανώνυμης εταιρείας, (β) η ακύρωση, άλλως η τροποποίηση, της ως άνω από 24.11.2017 πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου και (γ) η έντοκη επιστροφή της καταβληθείσας (αχρεωστήτως, κατά τα προβαλλόμενα) ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης.
2. Επειδή, η παρούσα προσφυγή, η οποία ασκήθηκε ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, εισήχθη στο Συμβούλιο της Επικρατείας, κατόπιν της νομίμως δημοσιευθείσας υπ’ αριθμ. 20/27.6.2018 πράξης της Επιτροπής του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010, με την οποία έγινε δεκτή σχετική αίτηση της προσφεύγουσας. Για την άσκηση της υπό κρίση προσφυγής, η οποία έχει εισαχθεί στην επταμελή σύνθεση του Β΄ Τμήματος του Δικαστηρίου με την από 17.7.2018 πράξη της Προέδρου του, καταβλήθηκε το οριζόμενο στο νόμο [άρθρο 277 παρ. 3 εδαφ. α΄ και β΄ του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ), όπως τα εδάφια αυτά αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 37 παρ. 5 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240)] παράβολο, ύψους 3.000 ευρώ (βλ. το υπ’ αριθμ. 2038704 σειράς Θ΄/1459/8.5.2018 διπλότυπο είσπραξης της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης).
3. Επειδή, η μνημονευόμενη στη σκέψη 1 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου απαραδέκτως προσβάλλεται με την κρινόμενη προσφυγή, κατά το επίμαχο μέρος της, που έχει ενσωματωθεί στην 790/12.4.2018 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ. Εξάλλου, η προσφυγή αυτή ασκείται παραδεκτώς κατά τα λοιπά.
4. Επειδή, με το άρθρο μόνο του ν.δ. 2732/1953 (Α΄ 329), κυρώθηκε η μεταξύ της Ελλάδας και του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας σύμβαση “περί αποφυγής της διπλής φορολογίας και αποτροπής της φορολογικής διαφυγής εν σχέσει με τους φόρους επί του εισοδήματος” (στο εξής, ΣΑΔΦ). Η ΣΑΦΔ ορίζει, στο άρθρο Ι, ότι “(1) Οι φόροι οι οποίοι αποτελούν το αντικείμενον της παρούσης Συμβάσεως είναι: (α) εν Ελλάδι: Ο φόρος επί του εισοδήματος (περιλαμβανομένου και του αναλυτικού φόρου και του συνθετικού τοιούτου) εφεξής αναφερομένων εν τη συμβάσει ως «Ελληνικού φόρου». (β) Εν τω Ηνωμένω Βασιλείω της Μεγάλης Βρεττανίας και Βορείου Ιρλανδίας: Ο φόρος επί του εισοδήματος (περιλαμβανομένου και του προσθέτου φόρου) ο φόρος επί των κερδών και ο φόρος επί των υπερβαλλόντων κερδών εφεξής αναφερομένων εν τη παρούση Συμβάσει ως «φόρου του Ηνωμένου Βασιλείου». (2) Η παρούσα Σύμβασις θα έχη επίσης εφαρμογήν επί οιωνδήποτε άλλων φόρων χαρακτήρος ουσιαστικώς παρομοίου προς τους ανωτέρω, επιβαλλομένων υπό της Ελλάδος ή του Ηνωμένου Βασιλείου μετά την ημερομηνίαν της υπογραφής της Συμβάσεως.”, στο άρθρο ΙΙ ότι “(1) Εν τη παρούση Συμβάσει, εκτός αν άλλως απαιτεί η έννοια του κειμένου: […] (δ) Ο όρος «φόρος» υποδηλοί τον φόρον του Ηνωμένου Βασιλείου ή τον Ελληνικόν φόρον, ως απαιτεί η έννοια του κειμένου, […] (3) Κατά την εφαρμογήν των διατάξεων της παρούσης Συμβάσεως παρ’ εκατέρου των Συμβαλλομένων Μερών οιοσδήποτε όρος μη άλλως καθοριζόμενος θα έχη εκτός αν το κείμενον άλλως ορίζει, την έννοιαν η οποία δίδεται εις τον όρον τούτον υπό των ισχυόντων εν τω εδάφει του Συμβαλλομένου τούτου Μέρους νόμων των αναφερομένων εις τους φόρους οι οποίοι αποτελούν αντικείμενον της παρούσης Συμβάσεως”, στο άρθρο VII, ότι “Κάτοικος ενός των εδαφών όστις δεν διεξάγει εμπόριον ή εργασίαν εν τω ετέρω εδάφει δια μονίμου εν αυτώ εγκαταστάσεως, θ’ απαλλάσσηται εν τω εδάφει αυτώ οιουδήποτε φόρου επί ωφελείας εκ της πωλήσεως, μεταβιβάσεως, ή ανταλλαγής στοιχείων παγίου ενεργητικού.” [“… tax on gains from the sale, transfer, or exchange of capital assets”, κατά το κείμενο της ΣΑΔΦ στην αγγλική γλώσσα] και, στο άρθρο XIV, ότι “(1) Οι νόμοι των Συμβαλλομένων Μερών θα εξακολουθήσουν διέποντες την φορολογίαν του εισοδήματος του προκύπτοντος εις εκάτερον των εδαφών, εκτός εις ας περιπτώσεις προβλέπεται ρητώς το αντίθετον εν τη παρούση Συμφωνία. […]”.
5. Επειδή, κατά την έννοια των προεκτεθεισών διατάξεων του άρθρου Ι της ΣΑΔΦ, το οποίο ρυθμίζει το πεδίο εφαρμογής της, φόρος επί του εισοδήματος ή, τουλάχιστον, φόρος “χαρακτήρος ουσιαστικώς παρομοίου” με φόρο επί του εισοδήματος είναι, ιδίως, οριστική χρηματική παροχή φυσικού ή νομικού προσώπου προς το κράτος, που έχει υποχρεωτικό χαρακτήρα και καταβάλλεται χωρίς ειδικό αντάλλαγμα, για την αύξηση των δημοσίων εσόδων (πρβλ. Ολομ. ΣτΕ 2563/2015), προς εξυπηρέτηση είτε των εν γένει δημοσιονομικών αναγκών της χώρας (πρβλ. ΣτΕ 1773/2018επταμ., ΣτΕ 1222/2017), στις οποίες περιλαμβάνεται προφανώς και η κάλυψη του δημοσιονομικού της ελλείμματος, είτε και ειδικού δημόσιου σκοπού (πρβλ. ΣτΕ 1773/2018 επταμ., ΣτΕ 1222/2017), όπως είναι η κρατική οικονομική ενίσχυση ορισμένων, οικονομικά ασθενών ή ευπαθών, κατηγοριών προσώπων (πρβλ. ΣτΕ 1222/2017), εφόσον η εν λόγω επιβάρυνση (έστω κι αν δεν έχει, κατά το άρθρο 78 του ελληνικού Συντάγματος, ως “αντικείμενο” το εισόδημα ορισμένου οικονομικού/φορολογικού έτους: πρβλ. Ολομ. ΣτΕ 2563/2015) έχει ως βάση επιβολής το συνολικό καθαρό εισόδημα του βαρυνόμενου προσώπου σε ορισμένο οικονομικό/φορολογικό έτος. Και τούτο, ανεξαρτήτως του εάν η ανωτέρω οικονομική επιβάρυνση έχει “έκτακτο” χαρακτήρα, δοθέντος ότι (α) το άρθρο Ι της ΣΑΔΦ δεν προβλέπει τέτοιο κριτήριο διάκρισης, (β) η έλλειψη εννοιολογικού ορισμού στη ΣΑΔΦ των “τακτικών” ή των “έκτακτων” φόρων, βάσει αντικειμενικών και προβλέψιμων στην εφαρμογή τους κριτηρίων, δημιουργεί ασάφεια, ασύμβατη με την αρχή της ασφάλειας δικαίου, που είναι τόσο σημαντική στο πεδίο του φορολογικού δικαίου και (γ) τυχόν ερμηνεία του άρθρου Ι κατά τρόπο που αποκλείει γενικά από το πεδίο εφαρμογής της ΣΑΔΦ τους “έκτακτους” φόρους, υπό την έννοια των φόρων που επιβάλλονται εφάπαξ ή έχουν προσωρινή ισχύ (περιοριζόμενη λ.χ. σε ένα ή δύο φορολογικά έτη), ακόμα κι αν δεν συντρέχουν συναφώς εξαιρετικές και έκτακτες συνθήκες, όπως θεομηνία (πρβλ. ΣτΕ 3189/1992, ΣτΕ 797/1986) ή άμεσος κίνδυνος στάσης πληρωμών της χώρας (πρβλ. ΣτΕ 153/2018), θα παρείχε κατ’ ουσίαν στα συμβαλλόμενα κράτη και, ειδικότερα, σε υπόθεση όπως η παρούσα, στην Ελληνική Δημοκρατία, τη δυνατότητα ευχερούς καταστρατήγησης των διατάξεών της και, συνακόλουθα δεν θα ήταν συμβατή με την ανάγκη διαφύλαξης της πρακτικής αποτελεσματικότητάς τους, καθόσον ο Έλληνας νομοθέτης, ο οποίος είναι κατ’ αρχήν ελεύθερος να καθορίζει τις διάφορες μορφές των οικονομικών επιβαρύνσεων για τη δημιουργία δημοσίων εσόδων προς κάλυψη των δαπανών του κράτους, που δύνανται να επιβληθούν στους βαρυνόμενους με διάφορους τρόπους (βλ. λ.χ. Ολομ. ΣτΕ 2563/2015), θα μπορούσε να προβλέπει έκτακτη/εφάπαξ φορολογική επιβάρυνση επί του καθαρού εισοδήματος ορισμένου έτους (βλ. ΣτΕ 1773/2018 επταμ., ΣτΕ 1222/2017), η οποία θα μπορούσε να επαναλαμβάνεται, ενδεχομένως με κάποιες παραλλαγές ως προς τα ειδικότερα χαρακτηριστικά του προβλεπόμενου βάρους (ιδίως, ως προς τη βάση επιβολής του και το φορολογικό συντελεστή), περιοδικά/συστηματικά ή και επί σειρά ετών, με συνέπεια τη νόθευση του καθιερωθέντος με τη ΣΑΔΦ συστήματος κατανομής και άσκησης της φορολογικής εξουσίας των συμβληθέντων μερών. Γι’ αυτό, άλλωστε, σε κάθε περίπτωση (δηλαδή, ακόμα κι αν γινόταν δεκτή η ως άνω ερμηνευτική εκδοχή περί αποκλεισμού από το πεδίο εφαρμογής της ΣΑΔΦ των “έκτακτων” φόρων επί του εισοδήματος), οι προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου Ι της ΣΑΔΦ έχουν την έννοια ότι καλύπτουν και φορολογικό βάρος το οποίο, ενώ αρχικά προβλέπεται από το νομοθέτη ως “έκτακτο” ή προσωρινό, καθίσταται “τακτικό” (και εντάσσεται στο πλαίσιο της συνήθους ρύθμισης των φορολογικών υποχρεώσεων των βαρυνόμενων: πρβλ. ΣτΕ 797/1986), ως εκ της επαναλαμβανόμενης επιβολής του, επί σειρά ετών, έστω και με κάποιες διαφοροποιήσεις ως προς τη βάση επιβολής του ή/και το φορολογικό συντελεστή.
6. Επειδή, με τον νόμο 3985/2011 (Α΄ 151) εγκρίθηκε το Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012 – 2015, για την εφαρμογή των στόχων του οποίου εκδόθηκε ο νόμος 3986/2011, «Επείγοντα Μέτρα Εφαρμογής Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012 – 2015» (Α΄ 152). Στην αιτιολογική έκθεση του τελευταίου αυτού νόμου αναφέρονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: «[…] χρειάζονται περαιτέρω μέτρα κοινωνικής αλληλεγγύης […]. […] λόγω της κρίσιμης δημοσιονομικής κατάστασης της χώρας, είναι ανάγκη να προταχθούν μέτρα άμεσης εφαρμογής και απόδοσης. […] το κομβικό σημείο είναι η βιωσιμότητα και η διαχειρισιμότητα του δημόσιου χρέους. […] Για να επιτευχθούν οι στόχοι πρέπει πρωτίστως να ανακτήσουμε την αξιοπιστία της χώρας απέναντι στους εταίρους και πιστωτές μας […]. Τους σκοπούς αυτούς εξυπηρετεί το παρόν νομοσχέδιο, σκοπούς υπέρτερου δημοσίου συμφέροντος, που συνίσταται στην επίτευξη των μακροοικονομικών και δημοσιονομικών στόχων της χώρας, μέσα σε αρνητικό διεθνή και ευρωπαϊκό συσχετισμό δυνάμεων». Μεταξύ των μέτρων που θεσπίστηκαν με τον νόμο αυτό, προς επίτευξη των ανωτέρω στόχων, περιλαμβάνεται η επιβολή της επίδικης οικονομικής επιβάρυνσης (ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης). Ειδικότερα, το άρθρο 29του ν. 3986/2011 ορίζει τα εξής: “1. Επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων, που προέκυψαν κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 2010 έως και 2014 και δηλώνονται με τις δηλώσεις των αντίστοιχων οικονομικών ετών 2011 − 2015. 2. Για την επιβολή της εισφοράς, λαμβάνεται υπόψη το ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου ή σχολάζουσας κληρονομιάς. Το τεκμαρτό εισόδημα λαμβάνεται υπόψη πριν από τις μειώσεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε.. […] 3. Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα της προηγούμενης παραγράφου, υπολογίζεται ως εξής: α) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από δώδεκα χιλιάδες ένα (12.001) ευρώ έως είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή ένα τοις εκατό (1%) επί ολόκληρου του ποσού. β) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από είκοσι χιλιάδες ένα (20.001) ευρώ έως και πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή δύο τοις εκατό (2%) επί ολόκληρου του ποσού. γ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από πενήντα χιλιάδες ένα (50.001) έως και εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τρία τοις εκατό (3%) επί ολόκληρου του ποσού. δ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από εκατό χιλιάδες ένα (100.001) ευρώ και άνω, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τέσσερα τοις εκατό (4%) επί ολόκληρου του ποσού. ε) Για το συνολικό καθαρό εισόδημα, όπως αυτό ορίζεται στην παράγραφο 2, του Προέδρου της Δημοκρατίας, του Προέδρου και των Αντιπροέδρων της Βουλής, των Βουλευτών, του Προέδρου και των Αντιπροέδρων της Κυβέρνησης, των Υπουργών, […] των Ευρωβουλευτών, των Δημάρχων […] η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) επί ολόκληρου του ποσού. Το ποσό της έκτακτης εισφοράς περιορίζεται αναλόγως, σε κάθε περίπτωση ώστε το συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς να μην υπολείπεται του καθαρού εισοδήματος που απομένει μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, η οποία υπολογίστηκε με την εφαρμογή του αμέσως προηγούμενου συντελεστή. 4. α) Η εισφορά του παρόντος βεβαιώνεται οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του φυσικού προσώπου ή της σχολάζουσας κληρονομιάς με βάση τους τίτλους βεβαίωσης που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 74 του Κ.Φ.Ε. β) Για τον υπολογισμό της εισφοράς εκδίδεται εκκαθαριστικό σημείωμα, αντίγραφο του οποίου αποστέλλεται στον υπόχρεο. […]”. Στη συνέχεια, με το άρθρο 52 παρ. 2 του ν. 4305/2014 (Α΄ 237) ορίστηκε ότι “Η Ειδική Εισφορά αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 (Α΄ 152) επιβάλλεται και στα εισοδήματα που αποκτώνται κατά τα φορολογικά έτη 2015 και 2016 με μειωμένους τους συντελεστές των περιπτώσεων α’, β’, γ’, δ’ και ε’ της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού κατά τριάντα τοις εκατό (30%).”. Ακολούθως, η ως άνω παράγραφος 3 του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 αντικαταστάθηκε με την (κατά χρόνον εφαρμοστέα στο ένδικο φορολογικό έτος 2015) διάταξη του άρθρου 1 παρ. 7 του ν. 4334/2015«Επείγουσες ρυθμίσεις για τη διαπραγμάτευση και σύναψη συμφωνίας με τον Ευρωπαϊκό Μηχανισμό Στήριξης (Ε.Μ.Σ.)» (Α΄ 80/16.7.2015 – έναρξη ισχύος του νόμου αυτού από τη δημοσίευσή του στην ΕτΚ, σύμφωνα με το άρθρο του 2) ως εξής: “Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα της προηγούμενης παραγράφου, υπολογίζεται ως εξής: α) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από δώδεκα χιλιάδες ένα (12.001) ευρώ έως είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή μηδέν κόμμα επτά τοις εκατό (0,7%) επί ολόκληρου του ποσού. β) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από είκοσι χιλιάδες ένα (20.001) ευρώ έως και τριάντα χιλιάδες (30.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή ένα κόμμα τέσσερα τοις εκατό (1,4%) επί ολόκληρου του ποσού. γ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από τριάντα χιλιάδες ένα (30.001) έως και πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή δύο τοις εκατό (2%) επί ολόκληρου του ποσού. δ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από πενήντα χιλιάδες ένα (50.001) έως και εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τέσσερα τοις εκατό (4%) επί ολόκληρου του ποσού. ε) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από εκατό χιλιάδες ένα (100.001) ευρώ έως και πεντακόσιες χιλιάδες (500.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή έξι τοις εκατό (6%) επί ολόκληρου του ποσού. στ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από πεντακόσιες χιλιάδες ένα (500.001) και άνω, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή οκτώ τοις εκατό (8%) επί ολόκληρου του ποσού. ζ) Για το συνολικό καθαρό εισόδημα, όπως αυτό ορίζεται στην παράγραφο 2, του Προέδρου της Δημοκρατίας, του Προέδρου και των Αντιπροέδρων της Βουλής, των Βουλευτών, του Προέδρου και των Αντιπροέδρων της Κυβέρνησης, των Υπουργών, των Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών, των Γενικών και Ειδικών Γραμματέων Υπουργείων, των Γενικών Γραμματέων των Αποκεντρωμένων Διοικήσεων, των Περιφερειαρχών, των Ευρωβουλευτών, των Δημάρχων και των προσώπων των περιπτώσεων α’ και β’ της παρ. 3 του άρθρου 56 του Συντάγματος, εφόσον οι πάσης φύσεως αποδοχές και πρόσθετες αμοιβές ή απολαβές τους είναι τουλάχιστον ίσες με τις αποδοχές Γενικού Γραμματέα Υπουργείου, όπως ορίζεται στην παρ. 1 του άρθρου 2 του N. 3833/2010 (Α΄ 40), η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή οκτώ τοις εκατό (8%) επί ολόκληρου του ποσού. Το ποσό της έκτακτης εισφοράς από 1.1.2015 περιορίζεται αναλόγως, σε κάθε περίπτωση ώστε το συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς να μην υπολείπεται του καθαρού εισοδήματος που απομένει μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, η οποία υπολογίστηκε με την εφαρμογή του αμέσως προηγούμενου συντελεστή.”. Επομένως, με το ν. 4334/2015, αυξήθηκαν, αφενός, τα κλιμάκια του εισοδήματος που υπόκειται στην ειδική εισφορά αλληλεγγύης και, αφετέρου, οι συντελεστές κατ’ εφαρμογή των οποίων προσδιορίζεται το οφειλόμενο ποσό εισφοράς (με αποτέλεσμα, σε υπόθεση όπως η παρούσα, ο συντελεστής να αυξηθεί από 4% σε 8%). Περαιτέρω, η «Συμφωνία δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων» του Μνημονίου Συνεννόησης για τριετές πρόγραμμα του Ευρωπαϊκού Μηχανισμού Σταθερότητας», που κυρώθηκε με το άρθρο 3 του ν. 4336/2015 (Α΄ 94), προβλέπει, στην Παράγραφο Γ, μεταξύ άλλων, ότι “2.2. […] Η κυβέρνηση δεσμεύεται για περαιτέρω μεταρρυθμίσεις, ως ακολούθως: […] iii. Φόρος εισοδήματος. Έως τον Οκτώβριο του 2015, η κυβέρνηση: […] β) θα αναμορφώσει και θα ενσωματώσει στον ΚΦΕ την εισφορά αλληλεγγύης επί του εισοδήματος, από το 2016, ώστε να επιτυγχάνεται με αποτελεσματικότερο τρόπο η προοδευτικότητα του συστήματος φορολογίας εισοδήματος […]”. Πράγματι, με το άρθρο 112 παρ. 9 του ν. 4387/2016 (Α΄ 85), προστέθηκε στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ – ν. 4172/2013, Α΄ 167) το άρθρο 43Α “Επιβολή ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα”, σύμφωνα με το οποίο: “ 1. Επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων ή σχολάζουσας κληρονομίας. Για την επιβολή της εισφοράς λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του εισοδήματος, όπως αυτό προκύπτει από την άθροιση των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία και συντάξεις, από επιχειρηματική δραστηριότητα, από κεφάλαιο, από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο, πραγματικό ή τεκμαρτό. […] 3. Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα της παραγράφου 1 υπολογίζεται με την ακόλουθη κλίμακα: Εισόδημα σε ευρώ 0 – 12.000 Εισφ. Αλληλεγγύης 0% – Εισόδημα σε ευρώ 12.001 – 20.000 Εισφ. Αλληλεγγύης 2,2% – Εισόδημα σε ευρώ 20.001 – 30.000 Εισφ. Αλληλεγγύης 5,00% – Εισόδημα σε ευρώ 30.001 – 40.000 Εισφ. Αλληλεγγύης 6,50% – Εισόδημα σε ευρώ 40.001 – 65.000 Εισφ. Αλληλεγγύης 7,50% – Εισόδημα σε ευρώ 65.001 – 220.000 Εισφ. Αλληλεγγύης 9,00% – Εισόδημα σε ευρώ >220.000 Εισφ. Αλληλεγγύης 10,00% […]”. Σύμφωνα δε με την παρ. 11 του άρθρου 112 του ως άνω ν. 4387/2016, η διάταξη αυτή έχει εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται από το φορολογικό έτος 2016 και επόμενα. Εξάλλου, με το άρθρο 13 του ν. 4472/2017 (Α΄ 74) αντικαθίσταται (α) το πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 43Α του ν. 4172/2013 ως εξής: “1. Επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των τριάντα χιλιάδων (30.000) ευρώ των φυσικών προσώπων ή σχολάζουσας κληρονομιάς.” και (β) η παράγραφος 3 του άρθρου 43Α του ν. 4172/2013 ως εξής: “3. Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα της παραγράφου 1 υπολογίζεται με την ακόλουθη κλίμακα: Ειδική Εισφορά Αλληλεγγύης Εισόδημα από (ευρώ) 0 – 30.000 Συντελεστής 0% – Εισόδημα από (ευρώ) 30.000,01- 40.000 Συντελεστής 2,00% – Εισόδημα από (ευρώ) 40.000,01 – 65.000 Συντελεστής 5,00% – Εισόδημα από (ευρώ) 65.000,01- 220.000 Συντελεστής 9,00% – Εισόδημα από (ευρώ) > 220.000 Συντελεστής 10,00%”. Σύμφωνα με το άρθρο 15 παρ. 1 περ. α του ν. 4472/2017, η ως άνω ρύθμιση του άρθρου 13 τίθεται σε εφαρμογή από 1.1.2020, κατά τα ειδικότερα προβλεπόμενα στις περιπτώσεις α και γ της παρ. 1 του άρθρου 15 του ν. 4472/2017.
7. Επειδή, η ένδικη ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 συνιστά φόρο, με βάση επιβολής το ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα των βαρυνόμενων φυσικών προσώπων, ο οποίος θεσπίστηκε για την αντιμετώπιση της δυσχερούς δημοσιονομικής κατάστασης της χώρας (βλ. Ολομ. ΣτΕ 2563/2015). Ο φόρος αυτός επιβλήθηκε διαδοχικά στα (άνω των 12.000 ευρώ) εισοδήματα των φυσικών προσώπων που προέκυψαν κατά τις χρήσεις (φορολογικά έτη) 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 και 2015. Επομένως, κατά το ένδικο φορολογικό έτος (2015), η επίμαχη εισφορά ήδη επιβαλλόταν συνεχόμενα επί έξι (συναπτά) φορολογικά έτη, με συνέπεια να μην μπορεί να χαρακτηρισθεί ως “έκτακτη” ή προσωρινή, χωρίς να ασκεί επιρροή, από την άποψη αυτή, το στοιχείο ότι με το ν. 4334/2015 επήλθαν οι προαναφερόμενες μεταβολές ως προς τα κλιμάκια (εισοδήματος της βάσης) επιβολής της και τους εφαρμοστέους συντελεστές. Άλλωστε, ο χαρακτήρας της εν λόγω εισφοράς ως “τακτικού”/συνήθους φόρου επί του εισοδήματος επιβεβαιώνεται από την ενσωμάτωσή της στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (άρθρο 43Α), την επιβολή της για τα φορολογικά έτη 2016 και 2017 και την προβλεπόμενη στο νόμο επιβολή της για τα επόμενα (του 2017) φορολογικά έτη, χωρίς χρονικό όριο. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα και σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 5, η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011συνιστά φόρο ο οποίος, τουλάχιστον όσον αφορά το ένδικο φορολογικό έτος 2015, εμπίπτει στο πεδίο του άρθρου Ι της ΣΑΔΦ.
8. Επειδή, ο ΚΦΕ (ν. 4172/2013) ορίζει, στο άρθρο 3, ότι “1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος […]. 2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος.”, στο άρθρο 5 (όπως τροποποιήθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 21 του ν. 4223/2013, Α΄ 287), ότι “1. Εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή είναι κάθε εισόδημα πηγής Ελλάδας και ιδίως: […] θ) το εισόδημα από την πώληση ολόκληρης επιχείρησης, εταιρικών μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής, μετοχών, εισηγμένων ή μη ομολόγων και παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων, εφόσον οι παραπάνω τίτλοι έχουν εκδοθεί από ημεδαπή επιχείρηση […] 2. Ως εισόδημα, που προκύπτει στην αλλοδαπή, νοείται κάθε εισόδημα που δεν προκύπτει στην ημεδαπή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 1.” και, στο άρθρο 42 (όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 22 παρ. 18 περιπτ. β’ και στ’ του ν. 4223/2013, Α΄ 287, τις παραγράφους 4 και 5 του άρθρου 88 του ν. 4316/2014, Α΄ 270 και με τις περιπτώσεις 8α και 8β της υποπαρ. Δ.1 της παρ. Δ του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014, Α΄ 85), ότι “1. Κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης των ακόλουθων τίτλων, καθώς και μεταβίβασης ολόκληρης επιχείρησης, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων […]: α) μετοχές σε εταιρεία μη εισηγμένη σε χρηματιστηριακή αγορά, β) μετοχές και άλλες κινητές αξίες εισηγμένες σε χρηματιστηριακή αγορά, εφόσον ο μεταβιβάζων συμμετέχει στο μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας με ποσοστό τουλάχιστον μισό τοις εκατό (0,5%) […] 3. Ως υπεραξία νοείται η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης που κατέβαλε ο φορολογούμενος και της τιμής πώλησης που εισέπραξε. […] Σε περίπτωση που οι μεταβιβαζόμενοι τίτλοι είναι εισηγμένοι σε χρηματιστηριακή αγορά, η τιμή κτήσης και η τιμή πώλησης καθορίζονται από τα δικαιολογητικά έγγραφα συναλλαγών, τα οποία εκδίδει η χρηματιστηριακή εταιρεία ή το πιστωτικό ίδρυμα ή οιοσδήποτε φορέας που διενεργεί συναλλαγές. Σε περίπτωση μεταβίβασης μη εισηγμένων τίτλων, η τιμή πώλησης προσδιορίζεται με βάση την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας που εκδίδει τους μεταβιβαζόμενους τίτλους κατά το χρόνο της μεταβίβασης ή το τίμημα ή αγοραία αξία που αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης, εφόσον αυτό είναι υψηλότερο. […] 8. Απαλλάσσεται από το φόρο το εισόδημα που αποκτούν φυσικά πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι σε κράτη με τα οποία η Ελλάδα έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας (ΣΑΔΦ) και το οποίο προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης των τίτλων σύμφωνα με τις προηγούμενες παραγράφους υπό την προϋπόθεση ότι υποβάλλουν στη Φορολογική Διοίκηση δικαιολογητικά που αποδεικνύουν τη φορολογική τους κατοικία.”.
9. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 29 παρ. 2 του ν. 3986/2011, η ειδική εισφορά αλληλεγγύης επιβάλλεται στο “ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα, […] φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο […]”. Συνεπώς, επιβάλλεται, κατ’ αρχήν, και στο εισόδημα του άρθρου 42 (παρ. 1 και 3) του ΚΦΕ, έστω κι αν αυτό απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος, δυνάμει διάταξης της εσωτερικής νομοθεσίας (όπως η παράγραφος 8 του άρθρου 42 του ΚΦΕ). Ωστόσο, η ειδική εισφορά αλληλεγγύης δεν μπορεί να επιβληθεί νομίμως στο παραπάνω εισόδημα, εάν τούτο θα ήταν αντίθετο σε κανόνα υπερνομοθετικής ισχύος, όπως σε διάταξη διμερούς Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, που έχει κυρωθεί με νόμο.
10. Επειδή, εν προκειμένω, από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα, η οποία διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα και έχει τη φορολογική κατοικία της στο Ηνωμένο Βασίλειο (σύμφωνα με όσα δέχεται και η ΑΑΔΕ στο έγγραφο των απόψεών της προς το Δικαστήριο) υπέβαλε την 3.4.2017 ηλεκτρονικά, με επιφύλαξη, δήλωση φορολογίας εισοδήματος, φορολογικού έτους 2015, στην οποία περιέλαβε (στον κωδικό 781) το ποσό των 11.766.101,00 ευρώ (“χρηματικά ποσά που προέρχονται από διάθεση περιουσιακών στοιχείων […]”). Στην οικεία από 23.3.2017 επιφύλαξή της, προς το Τμήμα Εισοδήματος της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, η προσφεύγουσα ανέφερε, μεταξύ άλλων, ότι (α) ήταν δικαιούχος 395.964 μετοχών στην ελληνική ανώνυμη εταιρία με την επωνυμία «………………… S.A.», τις οποίες πώλησε με βάση σχετική σύμβαση τον Δεκέμβριο του 2015, έναντι τιμήματος 11.766.100,98 ευρώ, (β) είχε την ιδιότητα του φορολογικού κατοίκου αλλοδαπής (Ηνωμένου Βασιλείου) για ολόκληρο το διάστημα του ημερολογιακού έτους 2015 (1/1/2015 – 31/12/2015), όπως αποδεικνυόταν και από το σχετικό πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας του Ηνωμένου Βασιλείου, (γ) με βάση τις διατάξεις του άρθρου 42 του ΚΦΕ και του άρθρου 7 της ΣΑΔΦ, η ως άνω υπεραξία (capital gain) από την πώληση των μετοχών της δεν υπέκειτο στην Ελλάδα σε φόρο εισοδήματος ούτε σε ειδική εισφορά αλληλεγγύης, και (δ) συνεπώς, η εν λόγω υπεραξία θα έπρεπε να δηλωθεί στους κωδικούς 657-658 του εντύπου Ε1 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 ως ποσό απαλλασσόμενο της εισφοράς αλληλεγγύης ή στους κωδικούς 781-782 δηλαδή ως ποσό που δεν αποτελεί εισόδημα προερχόμενο από διάθεση περιουσιακών στοιχείων. Η φορολογική αρχή προέβη στη διαγραφή του επίμαχου ποσού από τον κωδικό 781 και στην καταχώρηση του ποσού των 11.400.060,68 ευρώ (το οποίο προέκυψε κατόπιν αφαίρεσης από το ποσό των 11.766.101,00 ευρώ του ποσού των 366.040,32 ευρώ, ως δαπάνης για αγορά μέρους των μετοχών) στον κωδικό 659 (εισοδήματα αποκτηθέντα το 2015, τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο χωρίς ηλεκτρονική πληροφόρηση). Στη συνέχεια εκδόθηκε η από 24.11.2017 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου, για το φορολογικό έτος 2015, με την οποία καταλογίσθηκε στην προσφεύγουσα ειδική εισφορά αλληλεγγύης, ύψους 912.004,84 ευρώ, επί της προαναφερόμενης ωφέλειας από την πώληση μετοχών της. Κατά της πράξης αυτής η προσφεύγουσα άσκησε την υπ’ αριθμ. πρωτ. 87251/14.12.2017 ενδικοφανή προσφυγή, με την οποία προέβαλε, ιδίως, ότι, βάσει του άρθρου 42 παρ. 8 του ν. 4172/2013 και του άρθρου 7 (VII) της ΣΑΔΦ, η παραπάνω ωφέλεια δεν υπέκειτο σε οποιονδήποτε φόρο στην Ελλάδα, συμπεριλαμβανομένης και της εισφοράς αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011, η οποία συνιστά φόρο επί του εισοδήματος ή φόρο με “χαρακτήρα ουσιαστικώς παρόμοιο” με το φόρο εισοδήματος. Η ως άνω ενδικοφανής προσφυγή απορρίφθηκε με την ήδη προσβαλλόμενη 790/12.4.2018 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ, κατ’ επίκληση των διατάξεων των παρ. 1, 2 και 3 του άρθρου 29 του ν. 3986/2011, της παρ. 2 του άρθρου 52 του ν. 4305/2014, της παρ. 8 του άρθρου 42 του ΚΦΕ, του άρθρου I της ΣΑΔΦ (ν.δ. 2732/1953) και των γνωμοδοτήσεων ΝΣΚ 130/2017 και ΝΣΚ 13/2018του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (ΝΣΚ), με την αιτιολογία ότι “δεν υπάρχει απαλλακτική διάταξη για τη μη επιβολή [της ένδικης εισφοράς] επί της υπεραξίας μεταβίβασης μετοχών”. Εξάλλου, με τη γνωμοδότηση ΝΣΚ 130/2017 του ΝΣΚ έγινε δεκτό ότι η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του ΚΦΕ δεν αποτελεί φόρο επί του εισοδήματος, ενώ η γνωμοδότηση 13/2018 του ΝΣΚ κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η ίδια εισφορά δεν εμπίπτει στην κατηγορία των “όμοιων με το φόρο εισοδήματος ή ουσιωδώς παρόμοιας φύσης φόρων” που περιλαμβάνονται στις ισχύουσες Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας που έχει συνάψει η Ελλάδα και, ως εκ τούτου, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής τους. Από το συνδυασμό των προηγουμένων προκύπτει ότι η ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας απορρίφθηκε κατ’ ουσίαν με την αιτιολογία (α) ότι η απαλλακτική διάταξη του άρθρου 42 παρ. 8 του ΚΦΕ αναφέρεται στο φόρο εισοδήματος, όχι και στην ειδική εισφορά αλληλεγγύης και (β) ότι η ένδικη εισφορά δεν αποτελεί φόρο επί του εισοδήματος ή φόρο ουσιωδώς παρόμοιο με το φόρο εισοδήματος, με συνέπεια να μην τυγχάνει εφαρμογής η ΣΑΔΦ (συμπεριλαμβανομένης και της διάταξης του άρθρου VII αυτής).
11. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή δεν πλήττεται η ως άνω πρώτη αιτιολογία (υπό στοιχ. α) της προσβαλλόμενης απόφασης, η οποία, άλλωστε, συνάδει προς όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 9.
12. Επειδή, με τον πρώτο λόγο της κρινόμενης προσφυγής προβάλλεται ότι η ως άνω δεύτερη (υπό στοιχ. β) αιτιολογική βάση της απόρριψης της προαναφερόμενης ενδικοφανούς προσφυγής ενέχει εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 1 της ΣΑΔΦ, το οποίο αφορά και στην ένδικη εισφορά. Σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 7, ο λόγος αυτός είναι βάσιμος. Συνεπώς, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει δεκτή και να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ, ενώ παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση του έτερου προβαλλόμενου λόγου προσφυγής.
13. Επειδή, η παράγραφος 5 του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ – ν. 2717/1999), όπως αυτή προστέθηκε με το άρθρο 20 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και τροποποιήθηκε με το άρθρο 65 παρ. 3 του ν. 3994/2011 (Α΄ 165), ορίζει τα ακόλουθα: “5. Σε περίπτωση προσφυγής κατά πράξης ή παράλειψης φορολογικής ή τελωνειακής αρχής: α) Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημα της. Κατ’ εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης χωρεί αυτεπαγγέλτως, προκειμένου να διακριβωθεί αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. β) […]. γ) […]. δ) Αν η προσφυγή στρέφεται κατά παράλειψης οφειλόμενης νόμιμης ενέργειας, το δικαστήριο, κατά την επίλυση της διαφοράς, δικάζει κατά πλήρη δικαιοδοσία και, είτε ακυρώνει εν όλω ή εν μέρει την παράλειψη, αποφαινόμενο αυτό για την ύπαρξη και την έκταση του δικαιώματος ή της υποχρέωσης, είτε απορρίπτει την προσφυγή.”. Εξάλλου, το άρθρο 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ – ν. 4174/2013), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζει τα εξής: “1. Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση ή σε περίπτωση σιωπηρής άρνησης, οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης. Η αίτηση υποβάλλεται στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την πράξη ή παρέλειψε την έκδοση της και πρέπει να αναφέρει τους λόγους και τα έγγραφα στα οποία ο υπόχρεος βασίζει το αίτημα του. Η αίτηση πρέπει να υποβάλλεται από τον υπόχρεο εντός τριάντα (30) ημερών από την ημερομηνία κοινοποίησης της πράξης σε αυτόν ή από τη συντέλεση της παράλειψης. […]. 5. Εντός εκατόν είκοσι (120) ημερών από την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής στη Φορολογική Διοίκηση, η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης εκδίδει απόφαση, την οποία κοινοποιεί στον υπόχρεο, λαμβάνοντας υπόψη την προσφυγή, τις πληροφορίες που έλαβε από τον υπόχρεο και τις απόψεις της αρμόδιας φορολογικής αρχής, καθώς και κάθε άλλη πληροφορία που είναι σχετική με την υπόθεση. […]”. Με την υπ’ αριθμ. Δ6Α 1198069 ΕΞ 2013/30.12.2013 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (Β΄ 3367/31.12.2013), η ως άνω Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης μετονομάστηκε σε Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών.
14. Επειδή, από τις παραπάνω διατάξεις του άρθρου 63 παρ. 1 εδαφ. β΄ και παρ. 5 εδαφ. α΄ του ΚΦΔ, ερμηνευόμενες ενόψει και της ανάγκης διαφύλαξης του ωφέλιμου αποτελέσματος της προβλεπόμενης στο άρθρο αυτό ενδικοφανούς διαδικασίας (η οποία σκοπεί στην επανεξέταση από τη φορολογική Διοίκηση των ζητημάτων που εγείρονται από τον φορολογούμενο σε σχέση με ορισμένη πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του, ώστε είτε να επιλυθεί το πρόβλημα, ταχέως, από την ίδια τη Διοίκηση είτε, τουλάχιστον, να εκκαθαριστούν επαρκώς τα λυσιτελώς τιθέμενα νομικά ή/και πραγματικά ζητήματα, προκειμένου, αφενός, να μην επιβαρύνεται ασκόπως ο φόρτος των δικαστηρίων και, αφετέρου, να εξυπηρετείται η οικονομία και η αποτελεσματικότητα της οικείας ένδικης διαδικασίας επίλυσης της διαφοράς και του ασκούμενου στο πλαίσιό της ελέγχου του διοικητικού δικαστηρίου) προκύπτει ότι η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) της ΑΑΔΕ υποχρεούται κατ’ αρχήν να αποφαίνεται ρητά και αιτιολογημένα επί (εκάστου) των λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής. Ωστόσο, τούτο δεν σημαίνει ότι η ΔΕΔ υποχρεούται να εξετάσει το σύνολο των νομικών και πραγματικών ζητημάτων που μπορούν να εγερθούν στο πλαίσιο της εξέτασης της ενδικοφανούς προσφυγής, εάν, προκειμένου να αποφανθεί επί (εκάστου) των λόγων της προσφυγής, αρκεί να εκφέρει κρίση επί ορισμένων εκ των ζητημάτων αυτών, η οποία καθιστά, κατ’ αρχήν, αλυσιτελή την έρευνα των υπολοίπων. Πράγματι, η αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή, αφενός, δεν βρίσκει επαρκές έρεισμα στο γράμμα των ως άνω διατάξεων του άρθρου 63 του ΚΦΔ και στον προαναφερόμενο σκοπό της προβλεπόμενης σε αυτό ενδικοφανούς διαδικασίας και, αφετέρου, θα επέβαλε στην ΔΕΔ ένα υπέρμετρο βάρος, ασύμβατο προς την αρχή της εύρυθμης και ορθολογικής λειτουργίας της, με τις εντεύθεν επιπτώσεις στην ταχύτητα και στην αποτελεσματικότητα του έργου της και, συνακόλουθα, στην αποτελεσματικότητα της εν λόγω διαδικασίας. Συνεπώς, εάν ο φορολογούμενος υποστηρίζει με την ενδικοφανή προσφυγή του ότι η προσβαλλόμενη πράξη της ελληνικής φορολογικής Διοίκησης, περί επιβολής σε βάρος του φόρου επί του εισοδήματός του, αντιβαίνει σε διάταξη Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, δυνάμει της οποίας το βαρυνόμενο εισόδημά του δεν υπόκειται σε φόρο στην ημεδαπή, η ΔΕΔ δύναται να απορρίψει τον οικείο λόγο, με την αιτιολογία ότι ο επίμαχος φόρος δεν εμπίπτει καν στο πεδίο εφαρμογής της Σύμβασης, χωρίς να απαιτείται να εξετάσει εάν συντρέχουν στη συγκεκριμένη υπόθεση οι (λοιπές) προϋποθέσεις εφαρμογής της διάταξης της Σύμβασης που επικαλείται ο φορολογούμενος. Περαιτέρω, σε τέτοια περίπτωση, η παράγραφος 5 του άρθρου 79 του ΚΔΔ (όπως αυτή προστέθηκε με το άρθρο 20 παρ. 1 του ν. 3900/2010, το οποίο αποβλέπει στην επιτάχυνση της επίλυσης από τα αρμόδια διοικητικά δικαστήρια των διαφορών από πράξεις ή παραλείψεις της φορολογικής Διοίκησης), ερμηνευόμενη σε συνδυασμό με τις προαναφερόμενες διατάξεις του ΚΦΔ, έχει την έννοια ότι το διοικητικό δικαστήριο, εάν δεχθεί ως βάσιμο τον προβαλλόμενο λόγο προσφυγής ότι δεν είναι νόμιμη η παραπάνω αιτιολογική βάση της απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, ούτε εξετάζει το ίδιο εάν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής της διάταξης της Σύμβασης που επικαλέσθηκε ο βαρυνόμενος φορολογούμενος ούτε χορηγεί την επιδιωκόμενη απαλλαγή από τον επίμαχο ημεδαπό φόρο (ούτε διατάσσει την επιστροφή του τυχόν καταβληθέντος ποσού φόρου), θεωρώντας ως δεδομένη την (μη αμφισβητηθείσα από τη Διοίκηση) συνδρομή των εν λόγω προϋποθέσεων (την οποία η ΔΕΔ δεν εξέτασε και δεν όφειλε να ερευνήσει), αλλά παραπέμπει την υπόθεση στη ΔΕΔ, προκειμένου αυτή να αποφανθεί το πρώτον επί της εφαρμογής της διάταξης της Σύμβασης, στην οποία στηρίζεται η επιδιωκόμενη από τον προσφεύγοντα ακύρωση του επίμαχου φόρου. Τέλος, ενόψει της ανάγκης ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, της ανωτέρω αρχής της εύρυθμης και αποτελεσματικής λειτουργίας της φορολογικής Διοίκησης, προς εξυπηρέτηση του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της νόμιμης επιβολής και είσπραξης των προβλεπόμενων στο νόμο φόρων και της τήρησης στην πράξη της αρχής της ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών, και, αφετέρου, της αποτελεσματικής προστασίας των δικαιωμάτων των φορολογούμενων και της κατά το δυνατόν ταχείας εκκαθάρισης των οικονομικών τους υποχρεώσεων έναντι του κράτους, προς όφελος και της οικονομικής ζωής της χώρας (πρβλ. ΣτΕ 2934/2017 επταμ.), η ΔΕΔ, επιλαμβανόμενη εκ νέου της υπόθεσης κατόπιν της ως άνω παραπεμπτικής απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου, ναι μεν μπορεί να απορρίψει εκ νέου την ενδικοφανή προσφυγή, εφόσον κρίνει ότι δεν (προκύπτει ότι) συντρέχει (τουλάχιστον) μία από τις προϋποθέσεις εφαρμογής της διάταξης της Σύμβασης που επικαλείται ο φορολογούμενος, αλλά, με τη δεύτερη αυτή κρίση της επί της υπόθεσης, εξαντλείται πλέον η δυνατότητά της να απορρίψει νομίμως την ενδικοφανή προσφυγή, με συνέπεια η τυχόν αποδοχή ως βάσιμης από το διοικητικό δικαστήριο της ένδικης προσφυγής του φορολογούμενου κατά της δεύτερης απορριπτικής απόφασής της να άγει όχι μόνο στην ακύρωση της τελευταίας αλλά και στην αποδοχή από το δικαστήριο της ενδικοφανούς προσφυγής και, συνακόλουθα, στην εκ μέρους του ακύρωση της πράξης επιβολής του επίμαχου φορολογικού βάρους, συνεπεία της επανειλημμένης αδυναμίας της φορολογικής Διοίκησης να στηρίξει νομίμως την απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής και τον καταλογισμό του σχετικού βάρους. Μειοψήφησε η Σύμβουλος Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, η οποία διατύπωσε τη γνώμη ότι, σε υπόθεση όπως η παρούσα, το διοικητικό δικαστήριο, αφού δεχθεί ως βάσιμο το λόγο προσφυγής με τον οποίο προβάλλεται ότι δεν είναι νόμιμη η αιτιολογική βάση της απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, δεν παραπέμπει την υπόθεση στη φορολογική Διοίκηση, αλλά, κατ’ ανάλογη εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 79 παρ. 5 περίπτ. δ του ΚΔΔ, αποφαίνεται το ίδιο (ενδεχομένως, κατόπιν της έκδοσης προδικαστικής απόφασης) για τη συνδρομή, στη συγκεκριμένη υπόθεση, των προϋποθέσεων εφαρμογής της διάταξης της Σύμβασης που επικαλέσθηκε ο βαρυνόμενος φορολογούμενος.
15. Επειδή, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ απέρριψε την από 14.12.2017 ενδικοφανή προσφυγή της προσφεύγουσας, κατά το μέρος της που βασιζόταν στο άρθρο VII της ΣΑΔΦ, με την προεκτεθείσα μη νόμιμη αιτιολογία, χωρίς να εξετάσει εάν συντρέχουν, εν προκειμένω, οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου αυτού. Ενόψει τούτου και σύμφωνα με όσα έγιναν κατά πλειοψηφία ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ, προκειμένου αυτή να αποφανθεί αιτιολογημένα (το αργότερο εντός εξήντα ημερών από την κοινοποίηση της παρούσας απόφασης στο Διοικητή της ΑΑΔΕ) επί του σκέλους της ανωτέρω ενδικοφανούς προσφυγής που στηρίζεται στο άρθρο VII της ΣΑΔΦ, με το δεδομένο ότι η ένδικη εισφορά εμπίπτει στο πεδίο του άρθρου I της ΣΑΔΦ. Μειοψήφησε η Σύμβουλος Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, η οποία υποστήριξε ότι δεν συντρέχει περίπτωση παραπομπής της υπόθεσης στη φορολογική Διοίκηση, αλλά ότι το Δικαστήριο θα έπρεπε να κρίνει επί του ζητήματος της συνδρομής, εν προκειμένω, των όρων εφαρμογής του άρθρου VII της ΣΑΦΔ.
16. Επειδή, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, το Ελληνικό Δημόσιο πρέπει να απαλλαγεί από τη δικαστική δαπάνη της προσφεύγουσας (άρ. 275 παρ. 1 του ΚΔΔ).
Δ ι ά τ α ύ τ α
Δέχεται την προσφυγή.
Ακυρώνει την 790/12.4.2018 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ, στην οποία παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.
Διατάσσει την απόδοση στην προσφεύγουσα του καταβληθέντος από αυτήν παραβόλου.
Απαλλάσσει το Δημόσιο από τη δικαστική δαπάνη της προσφεύγουσας.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 19 Νοεμβρίου 2018 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 21ης Νοεμβρίου 2018.
Η Πρόεδρος του Β´ Τμήματος
Ε. Σάρπ
Η Γραμματέας
Α. Ζυγουρίτσα
