Η σημασία του ορθού προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας ιδιοχρησιμοποιούμενου από επιτηδευματία ακινήτου, στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 23 και 39 του κώδικα φορολογίας εισοδήματος – ΣΟΛ ΑΕ Π

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΣΟΛ α.ε.

Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Οκτωβρίου – Νοεμβρίου 2018 της ΣΟΛ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε.

www.solae.gr

Η ΣΗΜΑΣΙΑ ΤΟΥ ΟΡΘΟΥ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΤΗΣ ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΙΚΗΣ ΑΞΙΑΣ ΙΔΙΟΧΡΗΣΙΜΟΠΟΙΟΥΜΕΝΟΥ ΑΠΟ ΕΠΙΤΗΔΕΥΜΑΤΙΑ ΑΚΙΝΗΤΟΥ, ΣΤΟ ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΩΝ ΑΡΘΡΩΝ 23 ΚΑΙ 39 ΤΟΥ ΚΩΔΙΚΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ.

του Ηλία Ζημιανίτη

Νομικού Ειδικού επί Φορολογικών Θεμάτων της ΣΟΛ α.ε.

Εισαγωγή

Σύμφωνα με την διάταξη της περίπτωσης η) του άρθρου 23 του ΚΦΕ δεν εκπίπτει ως επαγγελματική δαπάνη το τεκμαρτό μίσθωμα της παραγράφου 2 του άρθρου 39 σε περίπτωση ιδιοχρησιμοποίησης, κατά το μέτρο που υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, ενώ κατά την διάταξη του εδαφίου β’ της παρ. 2 του άρ­θρου 39 του ΚΦΕ, το εισόδημα από ιδιοχρησιμο­ποίηση ακινήτου τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινή­του. Ευλόγως ερωτάται ποιό είναι το νόημα του πε­ριορισμού που θέτει η περίπτωση η) του άρθρου 23, και συνακόλουθα ποιό είναι το εύρος της έννοιας της ιδιοχρησιμοποίσης ακινήτου κατά το άρθρο 39. Κατά λογική αναγκαιότητα, και παρά την φαινόμενη ταυτοτολογία, το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου (δηλαδή, «το τεκμαρτό μίσθωμα της παρα­γράφου 2 του άρθρου 39») δύναται να είναι μεγαλύ­τερο από το τεκμαρτό μίσθωμα καθ’ εαυτό.

Το ρυθμιστικό πλαίσιο της επαγγελματικής ιδιοχρη­σιμοποίησης ακινήτου στην φορολογία εισοδήματος

Στην ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 22, 23 και 39 του ΚΦΕ η Διοίκηση, με την ΠΟΛ.1069/23.3.2015, έχει κάνει δεκτά τα εξής:

«ΠΟΛ 1069/2015

1. …

Διευκρινίζεται ότι το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίη­ση γης ή ακινήτων αποτελεί τεκμαρτό εισόδημα για τον κύριο του ακινήτου και ταυτόχρονα εκπιπτόμενη δαπάνη όταν χρησιμοποιείται για την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας, εφόσον τηρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 22 του Ν.4172/2013 . …

Επίσης, ως εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση λογί­ζεται και το εισόδημα που αποκτά ο κύριος ή ο επι­καρπωτής γης ή ακινήτων που εισφέρει τη χρήση τους λόγω συμμετοχής του σε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα. Τονίζεται, ότι η μισθωτική αξία, έναντι της οποίας ο εισφέρων (φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) τη χρήση γης ή ακινή­του σε άλλο νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για κάλυψη του κε­φαλαίου τους, λαμβάνει μετοχές ή άλλους τίτλους ισόποσης αξίας, αποτελεί για το μέτοχο ή εταίρο εισόδημα από ακίνητη περιουσία, εφόσον το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα αντίστοιχα, προς το οποίο γίνεται η εισφορά, δεν αποκτά εμπράγματο δικαίωμα επί της γης ή του ακινήτου. Το παραπάνω εισόδημα για την υπαγωγή του σε φορολογία θα κατανεμηθεί στα αντίστοιχα έτη για τα οποία εισφέ­ρεται η χρήση του ακινήτου (σχετ. αριθ. 124/1974 γνωμοδότηση του ΝΣΚ).

…

6. Όσον αφορά στον προσδιορισμό του εισοδήμα­τος από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα ημε­δαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα του άρθρου 45, τα αλ­λοδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα που χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος, καθώς και τα αλλο­δαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα που διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, έχουν επίσης εφαρμογή οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 39 και επομένως, εφαρμόζονται τα αναφερόμενα στις παραγράφους 1 και 2 της παρούσας. Το εισό­δημα αυτό, αν και χαρακτηρίζεται εισόδημα από ακί­νητη περιουσία ιδίως για τις ανάγκες υποβολής της δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακί­νητης περιουσίας, θεωρείται σε κάθε περίπτωση έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα και επο­μένως, για τις δαπάνες που πραγματοποιούνται και αφορούν τα ακίνητα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 22 και 23, σε συνδυασμό και με τις δια­τάξεις των περιπτώσεων δ΄ και στ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 39.

Κατά συνέπεια, το εισόδημα που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση γης ή ακινήτου υπόκειται σε φορολογία στο όνομα του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, χωρίς κα­μία εξαίρεση για αυτό που προκύπτει από την ιδιο­χρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων, ξενοδοχείων, κλπ., ενώ ειδικά για την περίπτωση της ιδιοχρησι­μοποίησης εκπίπτει, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των παραπάνω νομικών προσώπων και νομικών οντο­τήτων, το τεκμαρτό μίσθωμα κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμε­νικής αξίας του ακινήτου, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης η΄ του άρθρου 23 του ίδιου νόμου. Το αποτέλεσμα του ανωτέρω χειρισμού στην περί­πτωση της ιδιοχρησιμοποίησης γης ή ακινήτου είναι φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρό­σωπα ή νομικές οντότητες.»

Τα αυτά επαναλαμβάνονται και στο υπ’ αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1042299 ΕΞ 2016/17.3.2016 έγγραφο της ΓΓΔΕ με θέμα τον προσδιορισμό αντικειμενικής αξίας για τον υπολογισμό του τεκμαρτού εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων από την ιδιο­χρησιμοποίηση γης και ακινήτων για το φορολογικό έτος 2015.

Η έννοια των διατάξεων

Από τον συνδυασμό των ανωτέρω προκύπτει ότι το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παρα­χώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκα­τό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, ενώ ειδικά για την περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης εκπίπτει, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των παραπάνω νομι­κών προσώπων και νομικών οντοτήτων, το τεκμαρ­τό μίσθωμα κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης η΄ του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε. Το αποτέλεσμα του ανω­τέρω χειρισμού στην περίπτωση της ιδιοχρησιμο­ποίησης ακινήτου είναι φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες.

Ερωτάται, εφ’ όσον ο νομοθέτης προσδιορίζει το τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ακινή­του στο 3% της αντικειμενικής αξίας του, για ποιο λόγο, στο σκέλος της δαπάνης, τονίζει ότι για τις επιχειρήσεις εκπίπτει το αντίστοιχο τεκμαρτό έξο­δο/μίσθωμα «κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου», ώστε, πάντως, «το αποτέλεσμα του ανωτέρω χειρι­σμού στην περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης […] ακινήτου [να] είναι [εν τέλει] φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες»;

Απάντηση: α) είτε διότι πρόκειται για νομοτεχνική αστοχία/παραδρομή που συνίσταται σε νομικά αδιά­φορο πλεονασμό και ταυτολογία, β) είτε διότι η εκ­πιπτόμενη δαπάνη του τεκμαρτού μισθώματος από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου (3% της αντικειμενικής αξίας του) μπορεί να υπολείπεται του τεκμαρτού εισοδήματος από ιδιοχρησιμοποίηση, ή, κατ’ άλλη διατύπωση, το τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησι­μοποίηση ακινήτου δύναται να περιλαμβάνει και άλλο εισόδημα πλέον του τεκμαρτού μισθώματος.

Ορθή είναι η δεύτερη εκδοχή.

Ειδικότερα, προκύπτει ότι, κατά την αληθή έννοια των ανωτέρω διατάξεων του ΚΦΕ, σε κάθε περί­πτωση το τεκμαρτό μίσθωμα από την ιδιοχρησιμο­ποίηση του ακινήτου επιχείρησης «εξουδετερώνε­ται» από την απώλεια του αντίστοιχου ισόποσου μισθώματος το οποίο θα ελάμβανε η ιδιοκτήτρια επιχείρηση εάν εξεμίσθωνε το ακίνητο αντί να το ιδιοχρησιμοποιεί. Για τον λόγο τούτο «το αποτέλε­σμα του ανωτέρω χειρισμού στην περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης ακινήτου είναι φορολογικά αδιά­φορο για τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότη­τες». Συνακόλουθα, η αναγνώριση της δαπάνης, νοουμένης ως απώλειας εσόδου από την μη εκμί­σθωση, αντικρίζει αποκλειστικά και μόνον την αξία του  τεκμαρτού μισθώματος λόγω ιδιόχρησης, όχι δε και την υπερβάλλουσα αξία κάθε άλλου εισοδήμα­τος το οποίο, κατά πλάσμα δικαίου, «λογίζεται» ως εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου. Η διά­κριση αυτή ρητώς τίθεται στην ΠΟΛ.1069/23.3.2015. Συγκεκριμένα:

Κατά πρώτον τίθεται η γενική αρχή ότι

– το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση γης ή ακινήτων αποτελεί τεκμαρτό εισόδημα για τον κύριο του ακινήτου και ταυτόχρονα εκπι­πτόμενη δαπάνη όταν χρησιμοποιείται για την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας.

Περαιτέρω, όμως, διευκρινίζεται ότι

– Επίσης, ως εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση λογίζεται και το εισόδημα που αποκτά ο κύ­ριος ή ο επικαρπωτής γης ή ακινήτων που ει­σφέρει τη χρήση τους λόγω συμμετοχής του σε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα.

Το εισόδημα όμως αυτό, κατά την ίδια ΠΟΛ, δεν υπολογίζεται με βάση το τεκμαρτό μίσθωμα κατ’ άρθρ. 39 παρ. 2 του ΚΦΕ, αλλά με βάση την μι­σθωτική αξία του ακινήτου, δηλαδή την αξία, ένα­ντι της οποίας ο εισφέρων (φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) τη χρήση γης ή ακι­νήτου σε άλλο νομικό πρόσωπο ή νομική οντό­τητα προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για κά­λυψη του κεφαλαίου τους, λαμβάνει μετοχές ή άλλους τίτλους ισόποσης αξίας […], για [δε] την υπαγωγή του σε φορολογία [το εισόδημα αυτό] θα κατανεμηθεί στα αντίστοιχα έτη για τα οποία εισφέρεται η χρήση του ακινήτου.

Κατ’ ακολουθίαν και ιδίως υπό το φως της παραδο­χής ότι, απόρροια της αρχής ότι το τεκμαρτό μίσθω­μα αποτελεί ταυτόχρονα εισόδημα και δαπάνη, είναι ότι το αποτέλεσμα του χειρισμού αυτού είναι φορο­λογικά αδιάφορο (δηλαδή ουδέτερο, ούτε θετικό ού­τε αρνητικό), ο περιορισμός της αναγνωρίσιμης δα­πάνης κατ’ άρθρ. 23 περίπτωση η’ του ΚΦΕ έχει νόημα, δηλαδή ΔΕΝ είναι φορολογικά ΑΔΙΑΦΟΡΟΣ, μόνο στην περίπτωση όπου το τεκμαρτό εισό­δημα από ιδιοχρησιμοποίηση υπερβαίνει το τεκμαρτό μίσθωμα, κατά τα ανωτέρω.

Προκύπτει ότι, από την άποψη της φορολογίας ει­σοδήματος, το τεκμαρτό μίσθωμα (το οποίο αποτε­λεί ταυτόχρονα εισόδημα και ισόποση δαπάνη) απο­τελεί (μερικότερη) έννοια είδους της (ευρύτερης) έν­νοιας γένους του εισοδήματος από επαγγελματική ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου

Συμπέρασμα

Από την παραδοχή ότι το τεκμαρτό μίσθωμα από την κατά κυριολεξία/πραγματική ιδιοχρησιμοποίηση επαγγελματικού ακινήτου αποτελεί για τον επαγγελ­ματία ταυτόχρονα εισόδημα και ισόποση αναγνωρι­ζόμενη δαπάνη, και ότι, επομένως, η κατά κυριολε­ξία/πραγματική ιδιοχρησιμοποίηση αποτελεί την αναγκαία συνθήκη της επέλευσης του φορολογικά ουδέτερου/αδιάφορου αποτελέσματος, προκύπτει ότι στην περίπτωση της κατά κυριολεξί­α/πραγματικής ιδιοχρησιμοποίησης είναι αδιάφορος ο ορθός (ή μη) υπολογισμός της αντικειμενικής αξί­ας. Αντιθέτως, στην περίπτωση της κατά πλάσμα (φορολογικού) δικαίου ιδιοχρησιμοποίησης και εφό­σον το εισόδημα από την ετήσια μισθωτική αξία υπερ­βαίνει το 3% της αντικειμενικής αξίας, και επει­δή, από την άλλη πλευρά, το ύψος της εκπεστέας δαπάνης περιορίζεται στο ποσό του 3% της αντικει­μενικής αξίας με συνέπεια η υπερβάλλουσα του 3% της αντικειμενικής αξία να μην είναι φορολογικά αδιά­φορη, αλλά, αντιθέτως, να υπόκειται σε φόρο, ο ορθός υπολογισμός της αντικειμενικής αξίας αποτε­λεί αναγκαία συνθήκη για τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Εν κατακλείδι, από την άποψη της φορολογίας εισοδήματος, ο μη ορθός προσδιορισμός της αντικειμενικής αξίας ιδιοχρησιμοποιούμενου επαγγελματι­κού ακινήτου έχει έννομες συνέπειες μόνο επί πλα­σματικής ιδιοχρησιμοποίησης και, επιπροσθέτως, υπό την προϋπόθεση ότι η ετήσια μισθωτική αξία της πλασματικής ιδιοχρησιμοποίησης υπερβαίνει την ετήσια αντικειμενική.