ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΣΟΛ α.ε.
Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Οκτωβρίου – Νοεμβρίου 2018 της ΣΟΛ ΟΡΚΩΤΟΙ ΛΟΓΙΣΤΕΣ Α.Ε.
Η ΣΗΜΑΣΙΑ ΤΟΥ ΟΡΘΟΥ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΤΗΣ ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΙΚΗΣ ΑΞΙΑΣ ΙΔΙΟΧΡΗΣΙΜΟΠΟΙΟΥΜΕΝΟΥ ΑΠΟ ΕΠΙΤΗΔΕΥΜΑΤΙΑ ΑΚΙΝΗΤΟΥ, ΣΤΟ ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΤΩΝ ΑΡΘΡΩΝ 23 ΚΑΙ 39 ΤΟΥ ΚΩΔΙΚΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ.
του Ηλία Ζημιανίτη
Νομικού Ειδικού επί Φορολογικών Θεμάτων της ΣΟΛ α.ε.
Εισαγωγή
Σύμφωνα με την διάταξη της περίπτωσης η) του άρθρου 23 του ΚΦΕ δεν εκπίπτει ως επαγγελματική δαπάνη το τεκμαρτό μίσθωμα της παραγράφου 2 του άρθρου 39 σε περίπτωση ιδιοχρησιμοποίησης, κατά το μέτρο που υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, ενώ κατά την διάταξη του εδαφίου β’ της παρ. 2 του άρθρου 39 του ΚΦΕ, το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου. Ευλόγως ερωτάται ποιό είναι το νόημα του περιορισμού που θέτει η περίπτωση η) του άρθρου 23, και συνακόλουθα ποιό είναι το εύρος της έννοιας της ιδιοχρησιμοποίσης ακινήτου κατά το άρθρο 39. Κατά λογική αναγκαιότητα, και παρά την φαινόμενη ταυτοτολογία, το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου (δηλαδή, «το τεκμαρτό μίσθωμα της παραγράφου 2 του άρθρου 39») δύναται να είναι μεγαλύτερο από το τεκμαρτό μίσθωμα καθ’ εαυτό.
Το ρυθμιστικό πλαίσιο της επαγγελματικής ιδιοχρησιμοποίησης ακινήτου στην φορολογία εισοδήματος
Στην ερμηνεία των διατάξεων των άρθρων 22, 23 και 39 του ΚΦΕ η Διοίκηση, με την ΠΟΛ.1069/23.3.2015, έχει κάνει δεκτά τα εξής:
«ΠΟΛ 1069/2015
1. …
Διευκρινίζεται ότι το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση γης ή ακινήτων αποτελεί τεκμαρτό εισόδημα για τον κύριο του ακινήτου και ταυτόχρονα εκπιπτόμενη δαπάνη όταν χρησιμοποιείται για την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας, εφόσον τηρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 22 του Ν.4172/2013 . …
Επίσης, ως εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση λογίζεται και το εισόδημα που αποκτά ο κύριος ή ο επικαρπωτής γης ή ακινήτων που εισφέρει τη χρήση τους λόγω συμμετοχής του σε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα. Τονίζεται, ότι η μισθωτική αξία, έναντι της οποίας ο εισφέρων (φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) τη χρήση γης ή ακινήτου σε άλλο νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για κάλυψη του κεφαλαίου τους, λαμβάνει μετοχές ή άλλους τίτλους ισόποσης αξίας, αποτελεί για το μέτοχο ή εταίρο εισόδημα από ακίνητη περιουσία, εφόσον το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα αντίστοιχα, προς το οποίο γίνεται η εισφορά, δεν αποκτά εμπράγματο δικαίωμα επί της γης ή του ακινήτου. Το παραπάνω εισόδημα για την υπαγωγή του σε φορολογία θα κατανεμηθεί στα αντίστοιχα έτη για τα οποία εισφέρεται η χρήση του ακινήτου (σχετ. αριθ. 124/1974 γνωμοδότηση του ΝΣΚ).
…
6. Όσον αφορά στον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία που αποκτούν τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα του άρθρου 45, τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα που χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος, καθώς και τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες κερδοσκοπικού χαρακτήρα που διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, έχουν επίσης εφαρμογή οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 39 και επομένως, εφαρμόζονται τα αναφερόμενα στις παραγράφους 1 και 2 της παρούσας. Το εισόδημα αυτό, αν και χαρακτηρίζεται εισόδημα από ακίνητη περιουσία ιδίως για τις ανάγκες υποβολής της δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας, θεωρείται σε κάθε περίπτωση έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα και επομένως, για τις δαπάνες που πραγματοποιούνται και αφορούν τα ακίνητα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 22 και 23, σε συνδυασμό και με τις διατάξεις των περιπτώσεων δ΄ και στ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 39.
Κατά συνέπεια, το εισόδημα που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση γης ή ακινήτου υπόκειται σε φορολογία στο όνομα του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, χωρίς καμία εξαίρεση για αυτό που προκύπτει από την ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων, ξενοδοχείων, κλπ., ενώ ειδικά για την περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης εκπίπτει, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των παραπάνω νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, το τεκμαρτό μίσθωμα κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης η΄ του άρθρου 23 του ίδιου νόμου. Το αποτέλεσμα του ανωτέρω χειρισμού στην περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης γης ή ακινήτου είναι φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες.»
Τα αυτά επαναλαμβάνονται και στο υπ’ αρ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1042299 ΕΞ 2016/17.3.2016 έγγραφο της ΓΓΔΕ με θέμα τον προσδιορισμό αντικειμενικής αξίας για τον υπολογισμό του τεκμαρτού εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων από την ιδιοχρησιμοποίηση γης και ακινήτων για το φορολογικό έτος 2015.
Η έννοια των διατάξεων
Από τον συνδυασμό των ανωτέρω προκύπτει ότι το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, ενώ ειδικά για την περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης εκπίπτει, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των παραπάνω νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, το τεκμαρτό μίσθωμα κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης η΄ του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε. Το αποτέλεσμα του ανωτέρω χειρισμού στην περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης ακινήτου είναι φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες.
Ερωτάται, εφ’ όσον ο νομοθέτης προσδιορίζει το τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου στο 3% της αντικειμενικής αξίας του, για ποιο λόγο, στο σκέλος της δαπάνης, τονίζει ότι για τις επιχειρήσεις εκπίπτει το αντίστοιχο τεκμαρτό έξοδο/μίσθωμα «κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου», ώστε, πάντως, «το αποτέλεσμα του ανωτέρω χειρισμού στην περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης […] ακινήτου [να] είναι [εν τέλει] φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες»;
Απάντηση: α) είτε διότι πρόκειται για νομοτεχνική αστοχία/παραδρομή που συνίσταται σε νομικά αδιάφορο πλεονασμό και ταυτολογία, β) είτε διότι η εκπιπτόμενη δαπάνη του τεκμαρτού μισθώματος από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου (3% της αντικειμενικής αξίας του) μπορεί να υπολείπεται του τεκμαρτού εισοδήματος από ιδιοχρησιμοποίηση, ή, κατ’ άλλη διατύπωση, το τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου δύναται να περιλαμβάνει και άλλο εισόδημα πλέον του τεκμαρτού μισθώματος.
Ορθή είναι η δεύτερη εκδοχή.
Ειδικότερα, προκύπτει ότι, κατά την αληθή έννοια των ανωτέρω διατάξεων του ΚΦΕ, σε κάθε περίπτωση το τεκμαρτό μίσθωμα από την ιδιοχρησιμοποίηση του ακινήτου επιχείρησης «εξουδετερώνεται» από την απώλεια του αντίστοιχου ισόποσου μισθώματος το οποίο θα ελάμβανε η ιδιοκτήτρια επιχείρηση εάν εξεμίσθωνε το ακίνητο αντί να το ιδιοχρησιμοποιεί. Για τον λόγο τούτο «το αποτέλεσμα του ανωτέρω χειρισμού στην περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης ακινήτου είναι φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες». Συνακόλουθα, η αναγνώριση της δαπάνης, νοουμένης ως απώλειας εσόδου από την μη εκμίσθωση, αντικρίζει αποκλειστικά και μόνον την αξία του τεκμαρτού μισθώματος λόγω ιδιόχρησης, όχι δε και την υπερβάλλουσα αξία κάθε άλλου εισοδήματος το οποίο, κατά πλάσμα δικαίου, «λογίζεται» ως εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου. Η διάκριση αυτή ρητώς τίθεται στην ΠΟΛ.1069/23.3.2015. Συγκεκριμένα:
Κατά πρώτον τίθεται η γενική αρχή ότι
– το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση γης ή ακινήτων αποτελεί τεκμαρτό εισόδημα για τον κύριο του ακινήτου και ταυτόχρονα εκπιπτόμενη δαπάνη όταν χρησιμοποιείται για την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας.
Περαιτέρω, όμως, διευκρινίζεται ότι
– Επίσης, ως εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση λογίζεται και το εισόδημα που αποκτά ο κύριος ή ο επικαρπωτής γης ή ακινήτων που εισφέρει τη χρήση τους λόγω συμμετοχής του σε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα.
Το εισόδημα όμως αυτό, κατά την ίδια ΠΟΛ, δεν υπολογίζεται με βάση το τεκμαρτό μίσθωμα κατ’ άρθρ. 39 παρ. 2 του ΚΦΕ, αλλά με βάση την μισθωτική αξία του ακινήτου, δηλαδή την αξία, έναντι της οποίας ο εισφέρων (φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) τη χρήση γης ή ακινήτου σε άλλο νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για κάλυψη του κεφαλαίου τους, λαμβάνει μετοχές ή άλλους τίτλους ισόποσης αξίας […], για [δε] την υπαγωγή του σε φορολογία [το εισόδημα αυτό] θα κατανεμηθεί στα αντίστοιχα έτη για τα οποία εισφέρεται η χρήση του ακινήτου.
Κατ’ ακολουθίαν και ιδίως υπό το φως της παραδοχής ότι, απόρροια της αρχής ότι το τεκμαρτό μίσθωμα αποτελεί ταυτόχρονα εισόδημα και δαπάνη, είναι ότι το αποτέλεσμα του χειρισμού αυτού είναι φορολογικά αδιάφορο (δηλαδή ουδέτερο, ούτε θετικό ούτε αρνητικό), ο περιορισμός της αναγνωρίσιμης δαπάνης κατ’ άρθρ. 23 περίπτωση η’ του ΚΦΕ έχει νόημα, δηλαδή ΔΕΝ είναι φορολογικά ΑΔΙΑΦΟΡΟΣ, μόνο στην περίπτωση όπου το τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση υπερβαίνει το τεκμαρτό μίσθωμα, κατά τα ανωτέρω.
Προκύπτει ότι, από την άποψη της φορολογίας εισοδήματος, το τεκμαρτό μίσθωμα (το οποίο αποτελεί ταυτόχρονα εισόδημα και ισόποση δαπάνη) αποτελεί (μερικότερη) έννοια είδους της (ευρύτερης) έννοιας γένους του εισοδήματος από επαγγελματική ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου
Συμπέρασμα
Από την παραδοχή ότι το τεκμαρτό μίσθωμα από την κατά κυριολεξία/πραγματική ιδιοχρησιμοποίηση επαγγελματικού ακινήτου αποτελεί για τον επαγγελματία ταυτόχρονα εισόδημα και ισόποση αναγνωριζόμενη δαπάνη, και ότι, επομένως, η κατά κυριολεξία/πραγματική ιδιοχρησιμοποίηση αποτελεί την αναγκαία συνθήκη της επέλευσης του φορολογικά ουδέτερου/αδιάφορου αποτελέσματος, προκύπτει ότι στην περίπτωση της κατά κυριολεξία/πραγματικής ιδιοχρησιμοποίησης είναι αδιάφορος ο ορθός (ή μη) υπολογισμός της αντικειμενικής αξίας. Αντιθέτως, στην περίπτωση της κατά πλάσμα (φορολογικού) δικαίου ιδιοχρησιμοποίησης και εφόσον το εισόδημα από την ετήσια μισθωτική αξία υπερβαίνει το 3% της αντικειμενικής αξίας, και επειδή, από την άλλη πλευρά, το ύψος της εκπεστέας δαπάνης περιορίζεται στο ποσό του 3% της αντικειμενικής αξίας με συνέπεια η υπερβάλλουσα του 3% της αντικειμενικής αξία να μην είναι φορολογικά αδιάφορη, αλλά, αντιθέτως, να υπόκειται σε φόρο, ο ορθός υπολογισμός της αντικειμενικής αξίας αποτελεί αναγκαία συνθήκη για τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Εν κατακλείδι, από την άποψη της φορολογίας εισοδήματος, ο μη ορθός προσδιορισμός της αντικειμενικής αξίας ιδιοχρησιμοποιούμενου επαγγελματικού ακινήτου έχει έννομες συνέπειες μόνο επί πλασματικής ιδιοχρησιμοποίησης και, επιπροσθέτως, υπό την προϋπόθεση ότι η ετήσια μισθωτική αξία της πλασματικής ιδιοχρησιμοποίησης υπερβαίνει την ετήσια αντικειμενική.
