Σύμφωνα με τα πραγματικά περιστατικά της υπό σχολιασμό απόφασης του Ζ΄ τμήματος του Αρείου Πάγου, ο κατηγορούμενος είχε παραπεμφθεί ενώπιον του Δευτεροβάθμιου Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Ναυπλίου για το αδίκημα της φοροδιαφυγής, καθότι κατά το εν λόγω δικαστήριο ο ίδιος προέβη στην έκδοση πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων, αξιόποινη πράξη τετελεσμένης κατ’εξακολούθηση.
Καταρχάς , σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 40 του ν.3220/2004 η οποία τροποποιήθηκε με το άρθρο 8 του Ν 4337/2015, «θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υποχρέου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή νομική οντότητα ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται».
Από τα ως ανωτέρω, γίνεται σαφές ότι για τη πλήρωση της νομοτυπικής υπόστασης του εγκλήματος της φοροδιαφυγής απαιτείται, αφενός «αντικειμενικά, η έκδοση από το δράστη πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή η αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων και μάλιστα ανεξάρτητα αν τα τελευταία είναι και πλαστά, αφετέρου υποκειμενικά δόλος, ο οποίος περιλαμβάνει τη γνώση, έστω και με την έννοια της αμφιβολίας, της πλαστότητας ή εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων και την αποδοχή αυτών και περαιτέρω τη θέληση ή την αποδοχή του δράστη να προβεί στην έκδοση των πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή να αποδεχθεί εικονικά ολικά ή εν μέρει φορολογικά στοιχεία».
Στην προκείμενη περίπτωση, το Δευτεροβάθμιου Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Ναυπλίου έκρινε ότι ο αναιρεσείων/κατηγορούμενος διέπραξε αδικήματα φοροδιαφυγής, διότι αφενός εξέδωσε, με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του ιδίου εγκλήματος, εικονικά φορολογικά στοιχεία, αφετέρου δε αποδέχθηκε πλαστά και εικονικά φορολογικά στοιχεία.
Συγκεκριμένα, κρίθηκε από το Δευτεροβάθμιο Δικαστήριο ότι κάποια εκ των επίμαχων τιμολογίων ήταν εικονικά, «καθότι αναφέρονται σε ανύπαρκτες συναλλαγές που ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν, ούτε υπήρξε ποτέ επαγγελματική συνεργασία μεταξύ της εν λόγω εταιρείας και της εκδότριας εταιρείας, γεγονός που γνώριζε, καθώς αποσκοπούσε με την πράξη του αυτή σε εμφάνιση μειωμένων κερδών στη φορολογία εισοδήματος, με αποτέλεσμα την απόδοση μικρότερων ποσών φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α. προς το Ελληνικό Δημόσιο. Επιπλέον δε η επιχείρηση κάνει έναρξη εργασιών νέα αντικείμενο διαφημιστικές – εκτυπωτικές – εκδοτικές εργασίες, αντικείμενο άσχετο με την αιτιολογία – περιγραφή της συναλλαγής (δρομολόγια για απόρριψη σκουπιδιών), ενώ επιπλέον τα εκδοθέντα Τ.Π.Υ. φέρουν τη σφραγίδα της επιχείρησης στην οποία αναγράφεται ως αντικείμενο εργασιών μηχανολογικές εγκαταστάσεις – μεταλλικές κατασκευές – επισκευές κτιρίων, λειτουργούσε στην οδό …. στο …. μέχρι τα τέλη του έτους 2003, σύμφωνα με δήλωση του εκμισθωτή ή του ακινήτου κ. Χ. και επομένως κατά τις ημερομηνίες που εκδόθηκαν τα παραπάνω Τ.Π.Υ. δεν υφίστατο στην παραπάνω διεύθυνση, από μαρτυρίες περιοίκων διαπιστώθηκε ότι δεν είχε την επαγγελματική υποδομή, αφού το μόνο που διέθετε ήταν ένα γραφείο και μία καρέκλα, κατά συνέπεια δεν είχε τη δυνατότητα να παρέχει τις υπηρεσίες κατά το χρόνο έκδοσης των τιμολογίων».
Επίσης, άλλα εξ αυτών «πλαστά, αφού δεν είχαν διατρηθεί από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. ούτε είχαν καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της, κι αφετέρου εικονικά, καθώς αναφέρονται σε ανύπαρκτες συναλλαγές που ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν, ούτε υπήρξε ποτέ επαγγελματική συνεργασία μεταξύ της εν λόγω εταιρείας και της εκδότριας εταιρείας, γεγονός που γνώριζε, καθώς αποσκοπούσε με την πράξη του αυτή σε εμφάνιση μειωμένων κερδών στη φορολογία εισοδήματος, με αποτέλεσμα την απόδοση μικρότερων ποσών φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α. προς το Ελληνικό Δημόσιο. Ειδικότερα η ανωτέρω επιχείρηση δεν είχε την υποδομή να εκτελέσει τις εργασίες που αναφέρονται στα Τ.Π.Υ. καθόσον δεν διέθετε δικά της φορτηγά οχήματα ούτε και είχε μισθώσει, τα Τ.Π.Υ. Εκδίδονται σε ημερομηνίες που η ανωτέρω είχε εγκαταλείψει την επαγγελματική της εγκατάσταση, και ήταν εξαφανισμένη και ουσιαστικά ανύπαρκτη, κατά συνέπεια δεν είχε τη δυνατότητα να παρέχει τις υπηρεσίες κατά το χρόνο έκδοσης των τιμολογίων».
Τέλος, κάποια τιμολόγια «ήταν αφενός πλαστά αφού δεν είχαν διατρηθεί από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. ούτε είχαν καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της, κι αφετέρου εικονικά, καθώς αναφέρονται σε ανύπαρκτες συναλλαγές που ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν, ούτε υπήρξε ποτέ επαγγελματική συνεργασία μεταξύ της εν λόγω εταιρείας και της εκδότριας εταιρείας, εφόσον οι φορολογούμενοι εταιρεία έχει αποχωρήσει προ πολλών ετών από την επαγγελματική της εγκατάσταση, κατά συνέπεια δεν είχε τη δυνατότητα να παρέχει υπηρεσίες κατά το χρόνο έκδοσης των τιμολογίων, γεγονός που γνώριζε, καθώς αποσκοπούσε με την πράξη του αυτή σε εμφάνιση μειωμένων κερδών στη φορολογία εισοδήματος, με αποτέλεσμα την απόδοση μικρότερων ποσών φόρου εισοδήματος και Φ.Π.Α. προς το Ελληνικό Δημόσιο».
Για ολόκληρη την απόφαση του Ανωτάτου Δικαστηρίου μπορείτε να ανατρέξετε στον ακόλουθο σύνδεσμο.
Επιμέλεια: Ιωάννης Ε.Σπηλιώτης/Επιστημονικός Συνεργάτης e-Θέμις
Επομένως, για τη στοιχειοθέτηση του της φοροδιαφυγής δια εκδόσεως πλαστών ή εικονικών τιμολογίων απαιτούνται, αντικειμενικά, η έκδοση από το δράστη πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή η αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων και μάλιστα ανεξάρτητα αν τα τελευταία είναι και πλαστά, υποκειμενικά, δόλος, ο οποίος περιλαμβάνει τη γνώση, έστω και με την έννοια της αμφιβολίας, της πλαστότητας ή εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων και την αποδοχή αυτών και περαιτέρω τη θέληση ή την αποδοχή του δράστη να προβεί στην έκδοση των πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή να αποδεχθεί εικονικά ολικά ή εν μέρει φορολογικά στοιχεία
