Κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών – Οδηγία 90/435/ΕΟΚ – Αποτροπή διπλής φορολόγησης – Άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση – Απαγόρευση φορολόγησης εισπραττομένων κερδών – Συνυπολογισμός του διανεμόμενου από τη θυγατρική μερίσματος στη φορολογική βάση της μητρικής εταιρίας – Έκπτωση του διανεμόμενου μερίσματος από τη φορολογική βάση της μητρικής εταιρίας και μεταφορά του πλεονάσματος στα επόμενα φορολογικά έτη χωρίς χρονικό περιορισμό – Σειρά συμψηφισμού των φορολογικών εκπτώσεων επί των κερδών – Απώλεια φορολογικού πλεονεκτήματος
Κατηγορία: Φορολογία Εισοδήματος
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα) της 19ης Δεκεμβρίου 2019 «Προδικαστική παραπομπή – Κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών – Οδηγία 90/435/ΕΟΚ – Αποτροπή διπλής φορολόγησης – Άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση – Απαγόρευση φορολόγησης εισπραττομένων κερδών – Συνυπολογισμός του διανεμόμενου από τη θυγατρική μερίσματος στη φορολογική βάση της μητρικής εταιρίας – Έκπτωση του διανεμόμενου μερίσματος από τη φορολογική βάση της μητρικής εταιρίας και μεταφορά του πλεονάσματος στα επόμενα φορολογικά έτη χωρίς χρονικό περιορισμό – Σειρά συμψηφισμού των φορολογικών εκπτώσεων επί των κερδών – Απώλεια φορολογικού πλεονεκτήματος»
Στην υπόθεση C-389/18,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Tribunal de première instance francophone de Bruxelles (γαλλόφωνο πρωτοδικείο Βρυξελλών, Βέλγιο) με απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 2018, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 13 Ιουνίου 2018, στο πλαίσιο της δίκης
Brussels Securities SA
κατά
État belge,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους P. G. Xuereb, πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz (εισηγητή) και A. Kumin, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: H. Saugmandsgaard Øe
γραμματέας: V. Giacobbo-Peyronnel, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν των επ’ ακροατηρίου συζητήσεων της 4ης Απριλίου 2019 και της 3ης Ιουλίου 2019,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Brussels Securities SA, εκπροσωπούμενη από τον R. Forestini, avocat,
– η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την C. Pochet και τους P. Cottin και J.-C. Halleux, καθώς και από τον G. Vercauteren, εμπειρογνώμονα,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον W. Roels και την N. Gossement,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 5ης Σεπτεμβρίου 2019,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 1990, L 225, σ. 6), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003 (ΕΕ 2004, L 7, σ. 41) (στο εξής: οδηγία 90/435).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Brussels Securities SA και του État belge (Βελγικού Δημοσίου) σχετικά με τη σειρά με την οποία πρέπει να αφαιρεθούν από τα φορολογητέα κέρδη τα εισοδήματα που δύνανται να εκπέσουν.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Η τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/435 έχει ως εξής:
«[εκτιμώντας] ότι οι ισχύουσες φορολογικές διατάξεις που διέπουν τις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιρειών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη διαφέρουν αισθητά από ένα κράτος μέλος σε άλλο και είναι, γενικά, λιγότερο ευνοϊκές από τις εφαρμοζόμενες στις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιρειών ευρισκομένων στο ίδιο κράτος μέλος· ότι, συνεπεία του γεγονότος αυτού, η συνεργασία μεταξύ εταιρειών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη τίθεται σε μειονεκτική θέση σε σύγκριση με τη συνεργασία εταιρειών του ιδίου κράτους μέλους· ότι πρέπει να εξαλειφθεί αυτή η δυσμενής μεταχείριση με τη θέσπιση ενός κοινού καθεστώτος και να διευκολυνθούν έτσι οι συνενώσεις εταιρειών σε κοινοτική κλίμακα».
4 Το άρθρο 4 της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:
«1. Όταν η μητρική εταιρεία ή η μόνιμη εγκατάστασή της, δυνάμει της σύνδεσης της μητρικής εταιρείας με τη θυγατρική της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρείας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρεία και το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή της,
– είτε δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά,
– είτε φορολογούν τα κέρδη αυτά, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρεία και τη μόνιμη εγκατάστασή της να αφαιρούν από το ποσό του οφειλόμενου φόρου το τμήμα του φόρου της εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και το οποίο καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρεία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική, υπό την προϋπόθεση ότι, σε κάθε επίπεδο, η εταιρεία και η χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική της πληρούν τις απαιτήσεις που προβλέπονται στα άρθρα 2 και 3, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος οφειλόμενου φόρου.
[…]
2. Τα κράτη μέλη διατηρούν πάντως την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή και οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής εταιρείας δεν εκπίπτονται από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρείας. Εάν, στην περίπτωση αυτή, τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με τη συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ’ αποκοπήν, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρεία.
[…]»
5 Η οδηγία 90/435 καταργήθηκε από την οδηγία 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 2011, L 345, σ. 8), η οποία τέθηκε σε ισχύ στις 18 Ιανουαρίου 2012. Ωστόσο, λόγω του χρόνου στον οποίο ανάγονται τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, εφαρμοστέα ratione temporis είναι η οδηγία 90/435.
Το βελγικό δίκαιο
6 Το άρθρο 202 του code des impôts sur les revenus, όπως ίσχυε για το φορολογικό έτος 2011 (κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992, στο εξής: CIR 1992), προβλέπει τα εξής σε σχέση με το καθεστώς τον οριστικώς φορολογηθέντων εσόδων (στο εξής: ΟΦΕ):
«1. Από τα κέρδη της φορολογικής περιόδου εκπίπτουν επίσης, κατά το μέρος που περιλαμβάνονται σε αυτά:
1° τα μερίσματα, εξαιρουμένων των εισοδημάτων που αποκτήθηκαν κατά τη μεταβίβαση σε εταιρία δικών της μετοχών ή μεριδίων ή κατά την ολική ή μερική διανομή της εταιρικής περιουσίας μιας εταιρίας·
[…]
2. Δικαίωμα έκπτωσης των εισοδημάτων για τα οποία γίνεται λόγος στην παράγραφο 1, 1° και 2° –με εξαίρεση την περίπτωση κατά την οποία προκύπτει πλεόνασμα από την εφαρμογή του άρθρου 211, παράγραφος 2, τρίτο εδάφιο ή διατάξεων με ανάλογο αποτέλεσμα σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης– υφίσταται μόνο στο μέτρο που:
1° κατά την ημερομηνία προσδιορισμού ή καταβολής τους, η εταιρία που τα εισπράττει έχει συμμετοχή στο κεφάλαιο της διανέμουσας εταιρίας τουλάχιστον 10 [%] ή η επενδυτική αξία της συμμετοχής αυτής είναι τουλάχιστον 2 500 000 ευρώ·
2° τα εισοδήματα αυτά αφορούν μετοχές ή μερίδια που έχουν χαρακτήρα χρηματοοικονομικών πάγιων στοιχείων ενεργητικού και βρίσκονται ή βρίσκονταν κατά το παρελθόν στην πλήρη κυριότητα της δικαιούχου εταιρίας επί ένα τουλάχιστον έτος αδιαλείπτως.»
7 Το άρθρο 204, παράγραφος 1, του CIR 1992 έχει ως εξής:
«Τα εισοδήματα που δύνανται να εκπέσουν σύμφωνα με το άρθρο 202, παράγραφος 1, 1°, 3° και 4°, λογίζονται ως περιλαμβανόμενα στα κέρδη της φορολογικής περιόδου έως ποσοστού 95 % του εισπραχθέντος ή συγκεντρωθέντος ποσού, προσαυξημένου ενδεχομένως κατά το ποσό των πραγματικών ή πλασματικών παρακρατήσεων φόρου κινητών αξιών ή μειωμένου, όταν πρόκειται για τα κατά το άρθρο 202, παράγραφος 1, 4° και 5°, εισοδήματα, κατά τους επιχορηγούμενους τόκους προς τον πωλητή σε περίπτωση αποκτήσεως τίτλων κατά τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου.»
8 Το άρθρο 205, παράγραφοι 2 και 3, του CIR 1992 έχει ως εξής:
«2. Η προβλεπόμενη στο άρθρο 202 έκπτωση περιορίζεται στο ποσό των κερδών της φορολογικής περιόδου, όπως αυτό έχει μετά την εφαρμογή του άρθρου 199, μειωμένο κατά:
[…]
Οι μειώσεις που απαριθμούνται στο πρώτο εδάφιο δεν εφαρμόζονται στα εισοδήματα που αναφέρει το άρθρο 202, παράγραφος 1, 1° και 3°, τα οποία κατανέμονται ή αποδίδονται από θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
Για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου, ως θυγατρική εταιρία νοείται η θυγατρική εταιρία όπως ορίζεται στην οδηγία [90/435].
3. Τα εισοδήματα, έως ποσοστού 95 % του ποσού τους, τα οποία προβλέπονται στο άρθρο 202, παράγραφος 1, 1° και 3°, κατανέμονται ή αποδίδονται από θυγατρική εταιρία, κατά την έννοια της παραγράφου 2, τρίτο εδάφιο, εγκατεστημένη σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, και τα οποία δεν μπόρεσαν να εκπέσουν, μπορούν να μεταφερθούν στα επόμενα φορολογικά έτη.»
9 Το άρθρο 205ter, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του CIR 1992 προβλέπει ότι, κατά τον καθορισμό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο (στο εξής: ΕΕΚ) για μια φορολογική περίοδο, το επιχειρηματικό κεφάλαιο το οποίο λαμβάνεται υπόψη αντιστοιχεί, υπό την επιφύλαξη των παραγράφων 2 έως 7 του εν λόγω άρθρου, στο ποσό των ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας, κατά το τέλος της προηγουμένης φορολογικής περιόδου, τα οποία προσδιορίζονται σύμφωνα με τη νομοθεσία περί λογιστικής και ετησίων λογαριασμών, όπως παρατίθενται στον ισολογισμό. Το άρθρο 205ter, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του CIR 1992 προβλέπει ότι από το επιχειρηματικό κεφάλαιο που προσδιορίζεται στο πρώτο εδάφιο αφαιρείται η καθαρή φορολογητέα αξία κατά το τέλος της προηγούμενης φορολογικής περιόδου για τις ίδιες μετοχές και τα ίδια μερίδια καθώς και τα πάγια χρηματοπιστωτικά στοιχεία που συνίστανται σε συμμετοχές και άλλες μετοχές και μερίδια, και η καθαρή φορολογική αξία κατά το τέλος της προηγούμενης φορολογικής περιόδου για τις μετοχές ή τα μερίδια που έχουν εκδώσει εταιρίες επενδύσεων των οποίων τυχόν εισοδήματα μπορούν να εκπέσουν από τα κέρδη δυνάμει των άρθρων 202 και 203 του CIR 1992.
10 Το άρθρο 205ter, παράγραφοι 2 έως 7, του CIR 1992 ορίζει τις περιπτώσεις στις οποίες τα ίδια κεφάλαια πρέπει να υποστούν αναπροσαρμογές για να χρησιμοποιηθούν ως βάση υπολογισμού προκειμένου να καθοριστεί το ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο.
11 Το άρθρο 205quinquies του CIR 1992 προβλέπει τα εξής:
«Σε περίπτωση μη υπάρξεως ή ανεπάρκειας κερδών για ορισμένη φορολογική περίοδο για την οποία μπορεί να χορηγηθεί έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο, η μη χορηγηθείσα για τη φορολογική αυτή περίοδο έκπτωση εφαρμόζεται διαδοχικώς επί των κερδών των επόμενων επτά φορολογικών ετών.»
12 Το άρθρο 206, παράγραφος 1, του CIR 1992, σχετικά με την έκπτωση ζημιών προηγούμενων χρήσεων, ορίζει ότι οι επαγγελματικές ζημίες προηγούμενων χρήσεων εκπίπτουν διαδοχικώς από τα επαγγελματικά εισοδήματα κάθε μίας από τις επόμενες φορολογικές περιόδους.
13 Κατά το άρθρο 207 του CIR 1992, ο τρόπος με τον οποίο πραγματοποιούνται οι εκπτώσεις που προβλέπονται στα άρθρα 199 έως 206 καθορίζεται με βασιλικό διάταγμα.
14 Το άρθρο 77 του βασιλικού διατάγματος της 27ης Αυγούστου 1993 για την εκτέλεση του CIR 1992 (Moniteur belge της 13ης Σεπτεμβρίου 1993), όπως ίσχυε στην υπόθεση της κύριας δίκης (στο εξής: βδ/CIR 1992), προβλέπει τα εξής:
«Τα προβλεπόμενα στα άρθρα 202 έως 205 του [CIR] 1992 ποσά που δύνανται να εκπέσουν ως οριστικώς φορολογηθέντα έσοδα ή ως απαλλασσόμενα εισοδήματα από κινητές αξίες εκπίπτουν μέχρι του ύψους των εναπομενόντων μετά την εφαρμογή του άρθρου 76 κερδών· η έκπτωση αυτή εφαρμόζεται λαμβανομένης υπόψη της προελεύσεως των κερδών, κατά προτεραιότητα επί των κερδών στα οποία περιλαμβάνονται τα ποσά αυτά.»
15 Το άρθρο 77/1 του βδ/CIR 1992 προβλέπει τα εξής:
«Η προβλεπόμενη στα άρθρα 205/1 έως 205/4 του [CIR] 1992 έκπτωση για εισοδήματα από διπλώματα ευρεσιτεχνίας εφαρμόζεται μέχρι του ύψους των απομενόντων μετά την εφαρμογή του άρθρου 77 κερδών.»
16 Το άρθρο 77bis του βδ/CIR 1992 έχει ως εξής:
«Η προβλεπόμενη στα άρθρα 205bis έως 205septies του [CIR] 1992 [ΕΕΚ] εφαρμόζεται μέχρι του ύψους των απομενόντων μετά την εφαρμογή του άρθρου 77/1 κερδών.»
17 Το άρθρο 78 του βδ/CIR 1992 προβλέπει τα εξής:
«Από τα κέρδη που προσδιορίζονται σύμφωνα με τα άρθρα 74 έως 77bis αφαιρούνται οι επαγγελματικές ζημίες προηγούμενων χρήσεων στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 206 του [CIR] 1992, στο μέτρο που οι εν λόγω ζημίες, υπολογιζόμενες σύμφωνα με τη νομοθεσία που ίσχυε για τις φορολογικές περιόδους τις οποίες αφορούν, δεν έχουν ήδη αφαιρεθεί ή δεν έχουν καλυφθεί στο παρελθόν από απαλλασσόμενα βάσει σύμβασης κέρδη ή δεν έχουν κατανεμηθεί προηγουμένως μεταξύ των θυγατρικών.
Η έκπτωση των ζημιών γίνεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 75, εδάφιο 2, σε κάθε δε περίπτωση οι ζημίες αυτές, που έχουν πραγματοποιηθεί σε κράτη για τα οποία ισχύει σύμβαση απαλλαγής των κερδών, αφαιρούνται μόνο στο μέτρο που υπερβαίνουν τα απαλλασσόμενα από τη σύμβαση κέρδη.»
18 Το άρθρο 79 του βδ/CIR 1992 έχει ως εξής:
«Η προβλεπόμενη στα άρθρα 68 έως 77 και 201 του [CIR] 1992 έκπτωση για επενδύσεις αφαιρείται στη συνέχεια από το ύψος των βελγικών κερδών που εξακολουθούν να υφίστανται μετά την εφαρμογή του άρθρου 78.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
19 Η Brussels Securities είναι εταιρία εγκατεστημένη στο Βέλγιο, η οποία υπόκειται στον φόρο εταιριών στο εν λόγω κράτος μέλος.
20 Στη φορολογική δήλωση που υπέβαλε για το φορολογικό έτος 2011 η Brussels Securities δήλωσε ότι είχε προσδιορίσει τη φορολογική της βάση αφαιρώντας αρχικά την ΕΕΚ και εν συνεχεία τα ΟΦΕ. Επίσης, ζήτησε να μεταφερθούν στο φορολογικό έτος 2012 τα ποσά που μπορούσαν να εκπέσουν και συγκεκριμένα ποσό ύψους 6 027 313,39 ευρώ για τα ΟΦΕ, ποσό ύψους 38 787 618,70 για την ΕΕΚ, καθώς και οικονομικές ζημίες ύψους 4 600 991,75 ευρώ.
21 Η φορολογική αρχή, σε διορθωτική πράξη που εξέδωσε στις 21 Μαΐου 2013, γνωστοποίησε την πρόθεσή της να διορθώσει το ποσό της ΕΕΚ που μπορούσε να μεταφερθεί στην αρχή και στο τέλος του φορολογικού έτους 2011, στηριζόμενη στην προβλεπόμενη από τα άρθρα 77 έως 79 του β.δ./CIR 1992 σειρά εφαρμογής των φορολογικών εκπτώσεων. Σύμφωνα με τη σειρά αυτή, από τα φορολογητέα κέρδη αφαιρούνται πρώτα τα ΟΦΕ, στη συνέχεια η ΕΕΚ και τελευταίες οι ζημίες προς μεταφορά. Δεδομένου ότι η Brussels Securities δεν είχε εφαρμόσει αυτή τη σειρά εκπτώσεων για τα φορολογικά έτη 2005 έως 2011, η φορολογική αρχή έκρινε ότι δεν μπορούσε να μεταφερθεί κανένα ποσό στο φορολογικό έτος 2012 για ΟΦΕ και ότι, όσον αφορά την ΕΕΚ, το σχετικό ποσό έπρεπε να αυξηθεί σε 44 630 643,66 ευρώ. Οι ζημίες προς μεταφορά διατηρήθηκαν στο ποσό των 4 600 991,75 ευρώ.
22 Στις 23 Οκτωβρίου 2013 η φορολογική αρχή εξέδωσε απόφαση φορολόγησης, εμμένοντας στη θέση της, όπως αυτή προέκυπτε από την από 21 Μαΐου 2013 διορθωτική πράξη.
23 Κατόπιν απορρίψεως της διοικητικής ένστασης που υπέβαλε κατά της εν λόγω απόφασης φορολόγησης, η Brussels Securities προσέφυγε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του tribunal de première instance francophone de Bruxelles (γαλλόφωνου πρωτοδικείου Βρυξελλών, Βέλγιο), ζητώντας να ακυρωθεί η διορθωτική πράξη της 21ης Μαΐου 2013 και η απόφαση φορολόγησης της 23ης Οκτωβρίου 2013, καθώς και να αναγνωριστεί ότι το ποσό των ΟΦΕ και το υπερβάλλον ποσό των ΟΦΕ, καθώς και το ποσό της ΕΕΚ και το υπερβάλλον ποσό της ΕΕΚ, τα οποία δικαιούται να επικαλεστεί η Brussels Securities, ανέρχονται στα ποσά που δηλώθηκαν με τη φορολογική της δήλωση για το φορολογικό έτος 2011.
24 Κατά την Brussels Securities, η σειρά εφαρμογής των φορολογικών εκπτώσεων που προβλέπεται στα άρθρα 77 έως 79 του β.δ./CIR 1992 έχει ως αποτέλεσμα μια εταιρία που εμπίπτει στο καθεστώς των ΟΦΕ να χάνει το φορολογικό πλεονέκτημα της ΕΕΚ, μέχρι του ύψους των ΟΦΕ που μπορεί να εκπέσει. Ως εκ τούτου, η εθνική νομοθεσία δεν είναι σύμφωνη με το άρθρο 4 της οδηγίας 90/435.
25 Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν, λόγω της σειράς εφαρμογής των φορολογικών εκπτώσεων που προβλέπει το β.δ./CIR 1992 και λαμβανομένου υπόψη του δικαιώματος στην ΕΕΚ και του δικαιώματος έκπτωσης του υπολοίπου των ζημιών προηγουμένων χρήσεων, ένα καθεστώς απαλλαγής στο οποίο το μέρισμα που καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρία σε πρώτη φάση περιλαμβάνεται στη φορολογική βάση της μητρικής εταιρίας και στη συνέχεια αφαιρείται από τη φορολογική βάση σε ποσοστό 95 % του ύψους του, ως ΟΦΕ, συνεπάγεται βαρύτερη φορολόγηση της μητρικής εταιρίας σε σχέση με ένα καθεστώς απαλλαγής στο οποίο τα μερίσματα που καταβάλλονται από τη θυγατρική απλώς εξαιρούνται από τα κέρδη του φορολογικού έτους κατά τη διάρκεια του οποίου αποκτώνται, με αποτέλεσμα να μειώνεται κατά το αντίστοιχο ποσό το φορολογητέο αποτέλεσμα και ενδεχομένως να αυξάνονται, αντιστοίχως, οι οικονομικές ζημίες προς μεταφορά.
26 Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει, επ’ αυτού, ότι, αν κατά τη διάρκεια κάποιας από τις επτά επόμενες φορολογικές περιόδους στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 205quinquies του CIR 1992 η μητρική εταιρία πραγματοποιήσει κέρδη, το καθεστώς της άμεσης εξαίρεσης των διανεμηθέντων από τη θυγατρική εταιρία μερισμάτων θα συνεπαγόταν ότι η ΕΕΚ θα εξέπιπτε κατά προτεραιότητα σε σχέση με το υπόλοιπο των ανακτήσιμων ζημιών προηγούμενων χρήσεων, προσαυξημένο με το ποσό των απαλλασσόμενων μερισμάτων, με αποτέλεσμα το υπόλοιπο των ζημιών προς μεταφορά στην επόμενη φορολογική περίοδο να είναι μεγαλύτερο σε σχέση με ό,τι θα ίσχυε στο καθεστώς έκπτωσης των ΟΦΕ. Στο πλαίσιο του καθεστώτος έκπτωσης των ΟΦΕ, η έκπτωση του υπολοίπου των ΟΦΕ πρέπει να πραγματοποιείται κατά προτεραιότητα σε σχέση με την έκπτωση του υπολοίπου της μεταφερόμενης ΕΕΚ. Συνεπώς, κατά το εν λόγω δικαστήριο, λόγω της σειράς εφαρμογής των φορολογικών εκπτώσεων που προβλέπεται από την επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία, η έκπτωση των ΟΦΕ ενδέχεται να συνεπάγεται μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση από αυτή που θα προκαλούσε ένα καθεστώς άμεσης εξαίρεσης των μερισμάτων που διανέμονται από τη θυγατρική εταιρία.
27 Υπό τις συνθήκες αυτές, το tribunal de première instance francophone de Bruxelles (γαλλόφωνο πρωτοδικείο Βρυξελλών, Βέλγιο) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Πρέπει το άρθρο 4 της οδηγίας [90/435], σε συνδυασμό με τις άλλες πηγές του [δικαίου της Ένωσης], να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση εθνικής αρχής, όπως [ο CIR 1992] και [το βδ/CIR 1992], στα εφαρμοστέα κείμενα για το φορολογικό έτος 2011, η οποία έχει επιλέξει καθεστώς απαλλαγής (μη φορολόγηση των διανεμηθέντων κερδών που έλαβε η μητρική εταιρία υπό την ιδιότητά της ως εταίρου της θυγατρικής εταιρίας της), στο πλαίσιο του οποίου, σε πρώτο στάδιο, το μέρισμα που διανέμεται από τη θυγατρική εταιρία περιλαμβάνεται στη φορολογική βάση της μητρικής εταιρίας και, σε δεύτερο στάδιο, το μέρισμα αυτό εκπίπτει από την εν λόγω φορολογική βάση σε ποσοστό 95 % ως [ΟΦΕ][,] και, λόγω της συνδυασμένης εφαρμογής, για τον καθορισμό της βάσεως υπολογισμού του φόρου εταιριών της μητρικής εταιρίας, αφενός, του βελγικού αυτού καθεστώτος για την έκπτωση των [ΟΦΕ] και, αφετέρου, (1) των κανόνων που αφορούν άλλη έκπτωση, η οποία συνιστά φορολογικό πλεονέκτημα προβλεπόμενο από την εν λόγω ρύθμιση (η [ΕΕΚ]), (2) του δικαιώματος για την έκπτωση του υπολοίπου των ανακτήσιμων ζημιών προηγούμενων χρήσεων, (3) του δικαιώματος να μεταφερθεί σε επόμενα φορολογικά έτη, εφόσον για ένα φορολογικό έτος το ποσό τους υπερβαίνει το ποσό των φορολογητέων κερδών, ο συμψηφισμός του υπερβάλλοντος ποσού των [ΟΦΕ], της [ΕΕΚ] και του υπολοίπου των ανακτήσιμων ζημιών προηγούμενων χρήσεων και (4) της σειράς συμψηφισμού που προβλέπει, κατά τα επόμενα αυτά φορολογικά έτη, ότι ο συμψηφισμός φθάνει μέχρις εξαντλήσεως του φορολογητέου κέρδους κατ’ αρχάς επί των μεταφερθέντων [ΟΦΕ], κατόπιν επί της μεταφερθείσας [ΕΕΚ] (της οποίας η μεταφορά περιορίζεται στις “επτά επόμενες φορολογικές περιόδους”) και στη συνέχεια επί του υπολοίπου των ανακτήσιμων ζημιών προηγούμενων χρήσεων[,]
προβαίνει σε μείωση, ίση με το σύνολο ή μέρος των μερισμάτων που διανεμήθηκαν από τη θυγατρική εταιρία, των ζημιών τις οποίες θα μπορούσε να εκπέσει η μητρική εταιρία αν τα μερίσματα είχαν απλώς και μόνον εξαιρεθεί από τα κέρδη του φορολογικού έτους κατά το οποίο αποκτήθηκαν (συνεπιφέροντας τη μείωση του φορολογητέου αποτελέσματος του εν λόγω φορολογικού έτους και την αύξηση, ενδεχομένως, των δυνάμενων να μεταφερθούν φορολογικών ζημιών) αντί να συνυπολογιστούν στα κέρδη και στη συνέχεια, δυνάμει κανόνων για την απαλλαγή και μεταφορά του ποσού, να απαλλαγούν σε περίπτωση ανεπάρκειας των κερδών,
ήτοι σε μείωση του υπολοίπου των ανακτήσιμων ζημιών προηγούμενων χρήσεων της μητρικής εταιρίας, η οποία μπορεί να επέλθει σε φορολογικά έτη μετά από φορολογικό έτος κατά το οποίο τα [ΟΦΕ], η [ΕΕΚ] και το υπόλοιπο των ανακτήσιμων ζημιών προηγούμενων χρήσεων υπερβαίνουν το ύψος των φορολογητέων κερδών[;]»
Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
28 Η πρώτη επ’ ακροατηρίου συζήτηση διεξήχθη στις 4 Απριλίου 2019. Κατόπιν αποχώρησης ενός μέλους του Δικαστηρίου, εισηγητή στην παρούσα υπόθεση, αντικατάστασής του εντός του τμήματος από άλλον δικαστή και ορισμό νέου εισηγητή δικαστή, διεξήχθη δεύτερη επ’ ακροατηρίου συζήτηση στις 3 Ιουλίου 2019. Κατά τις δύο επ’ ακροατηρίου συζητήσεις εκπροσωπήθηκαν οι ίδιοι διάδικοι και ενδιαφερόμενοι.
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
29 Με το προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι τα μερίσματα που εισπράττει μητρική εταιρία από τη θυγατρική της πρέπει αρχικώς να περιλαμβάνονται στη φορολογική βάση της μητρικής εταιρίας, προτού, σε δεύτερο στάδιο, εκπέσουν σε ποσοστό 95 % του ύψους τους, το δε πλεόνασμα μπορεί να μεταφερθεί στα επόμενα οικονομικά έτη χωρίς χρονικό περιορισμό, λαμβανομένου υπόψη ότι η έκπτωση αυτή έχει προτεραιότητα σε σχέση με άλλη φορολογική έκπτωση, της οποίας η μεταφορά είναι χρονικώς περιορισμένη.
30 Υπενθυμίζεται, συναφώς, ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 προβλέπει ότι, όταν η μητρική εταιρία ή η μόνιμη εγκατάστασή της λαμβάνει, δυνάμει της σύνδεσης της μητρικής εταιρίας με τη θυγατρική της, κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρίας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία και το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή της είτε δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά είτε φορολογούν τα εν λόγω κέρδη, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρία και τη μόνιμη εγκατάστασή της να αφαιρούν από το ποσό του οφειλόμενου φόρου το τμήμα του φόρου της εταιρίας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και το οποίο καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική, υπό την προϋπόθεση ότι, σε κάθε επίπεδο, η εταιρία και η χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική της πληρούν τις απαιτήσεις που προβλέπονται στα άρθρα 2 και 3 της ίδιας οδηγίας, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος οφειλόμενου φόρου.
31 Η οδηγία 90/435 καταλείπει ρητώς στα κράτη μέλη την επιλογή μεταξύ του συστήματος της απαλλαγής και του συστήματος του συμψηφισμού, που προβλέπονται στην πρώτη και στη δεύτερη περίπτωση του άρθρου 4, παράγραφος 1, αντιστοίχως (πρβλ. απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Cobelfret, C‑138/07, EU:C:2009:82, σκέψη 31).
32 Σύμφωνα με τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το Βασίλειο του Βελγίου επέλεξε το σύστημα της απαλλαγής, το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435. Επομένως, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί απάντηση στηριζόμενη αποκλειστικά και μόνο στη συγκεκριμένη αυτή διάταξη.
33 Το Δικαστήριο έχει κρίνει, συναφώς, ότι η υποχρέωση του κράτους μέλους που έχει επιλέξει το σύστημα του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435, να μη φορολογεί τα κέρδη που λαμβάνει η μητρική εταιρία λόγω της σύνδεσής της με τη θυγατρική δεν εξαρτάται από προϋποθέσεις και ότι διατυπώνεται υπό τη μόνη επιφύλαξη των παραγράφων 2 και 3 του ίδιου άρθρου, καθώς και του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής (απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Cobelfret, C-138/07, EU:C:2009:82, σκέψη 33).
34 Συνεπώς, τα κράτη μέλη δεν δικαιούνται να εξαρτούν το πλεονέκτημα που προκύπτει από το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, από προϋποθέσεις που δεν προβλέπονται από την οδηγία αυτή (πρβλ. απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Cobelfret, C-138/07, EU:C:2009:82, σκέψεις 34 και 36).
35 Περαιτέρω, όπως προκύπτει ιδίως από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/435, σκοπός της οδηγίας αυτής είναι η εξάλειψη, με τη θέσπιση ενός κοινού φορολογικού καθεστώτος, κάθε δυσμενούς μεταχείρισης της συνεργασίας μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών, σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιριών του ιδίου κράτους μέλους, και, με τον τρόπο αυτόν, η διευκόλυνση των συνενώσεων εταιριών σε κλίμακα Ένωσης. Συνεπώς, η εν λόγω οδηγία σκοπεί να διασφαλίσει, σε επίπεδο φορολογίας, την ουδετερότητα της διανομής των κερδών από θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος στη μητρική της εταιρία η οποία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος (αποφάσεις της 1ης Οκτωβρίου 2009, Gaz de France – Berliner Investissement, C-247/08, EU:C:2009:600, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 8ης Μαρτίου 2017, Wereldhave Belgium κ.λπ., C-448/15, EU:C:2017:180, σκέψη 25).
36 Προκειμένου να επιτευχθεί ο σκοπός της ουδετερότητας, σε επίπεδο φορολογίας, της διανομής κερδών από θυγατρική εταιρία ενός κράτους μέλους στην εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική της εταιρία, η οδηγία 90/435 επιδιώκει, ιδίως με τον κανόνα που θεσπίζεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, την αποτροπή της διπλής φορολόγησης των κερδών αυτών, από οικονομική άποψη, ήτοι την αποτροπή του ενδεχομένου να φορολογηθούν τα διανεμόμενα κέρδη μια πρώτη φορά στο πρόσωπο της θυγατρικής εταιρίας και μια δεύτερη στο πρόσωπο της μητρικής εταιρίας (πρβλ. αποφάσεις της 3ης Απριλίου 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C-27/07, EU:C:2008:195, σκέψεις 24, 25 και 27, καθώς και της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Cobelfret, C-138/07, EU:C:2009:82, σκέψεις 29 και 30).
37 Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435 απαγορεύει στα κράτη μέλη να φορολογούν τη μητρική εταιρία για τα κέρδη τα οποία καταβάλλονται από τη θυγατρική, χωρίς να διακρίνει ανάλογα με το αν η επιβολή φόρου στη μητρική εταιρία έχει ως γενεσιουργό γεγονός την είσπραξη ή την αναδιανομή των εν λόγω κερδών (πρβλ. απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, X, C-68/15, EU:C:2017:379, σκέψη 79) και ότι η απαγόρευση αυτή καταλαμβάνει και εθνική ρύθμιση η οποία, παρότι δεν φορολογεί αυτά καθαυτά τα μερίσματα που εισπράττονται από τη μητρική εταιρία, ενδέχεται να έχει ως συνέπεια την έμμεση φορολόγηση της μητρικής εταιρίας για τα μερίσματα αυτά (πρβλ. απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Cobelfret, C-138/07, EU:C:2009:82, σκέψη 40).
38 Μια τέτοια εθνική ρύθμιση δεν είναι συμβατή ούτε με το γράμμα ούτε με τους σκοπούς και το σύστημα της οδηγίας 90/435, δεδομένου ότι δεν καθιστά δυνατό να επιτευχθεί πλήρως ο σκοπός της πρόληψης της διπλής φορολόγησης που επιδιώκεται με τον κανόνα του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας αυτής (πρβλ. απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Cobelfret, C-138/07, EU:C:2009:82, σκέψεις 41 και 45).
39 Επισημαίνεται, συναφώς, ότι το βελγικό φορολογικό καθεστώς για τα ΟΦΕ, όπως ίσχυε κατά τα φορολογικά έτη 1992 έως 1998, το οποίο αφορούσε η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Cobelfret (C-138/07, EU:C:2009:82), προέβλεπε ότι τα μερίσματα που εισέπραττε η μητρική εταιρία συνυπολογίζονταν στη φορολογική βάση της εταιρίας αυτής και ότι, στη συνέχεια, ποσό ίσο με το 95 % των εν λόγω μερισμάτων αφαιρούνταν από τη φορολογική βάση, αλλά μόνο στο μέτρο που είχαν πραγματοποιηθεί φορολογητέα κέρδη από τη μητρική εταιρία και χωρίς να υφίσταται δυνατότητα να μεταφερθεί στις επόμενες φορολογικές περιόδους το μέρος των ΟΦΕ που δεν είχε εκπέσει. Το Δικαστήριο έκρινε, στις σκέψεις 37 και 39 της απόφασης εκείνης, ότι, όταν η μητρική εταιρία δεν πραγματοποίησε άλλα φορολογητέα κέρδη κατά τη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο, μια τέτοια ρύθμιση είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση των ζημιών της μητρικής εταιρίας κατά το ποσό των εισπραχθέντων μερισμάτων και, στο μέτρο που γίνεται δεκτή η μεταφορά των ζημιών στα μεταγενέστερα φορολογικά έτη, η ρύθμιση αυτή μπορούσε να αυξήσει τη φορολογική βάση της μητρικής εταιρίας κατά τα επόμενα φορολογικά έτη.
40 Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι μετά την έκδοση της απόφασης της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82), το καθεστώς των ΟΦΕ τροποποιήθηκε. Πλέον, σύμφωνα με το άρθρο 205, παράγραφος 3, του CIR 1992, το μέρος των ΟΦΕ το οποίο δεν μπορεί να εκπέσει κατά τη διάρκεια του οικείου φορολογικού έτους λόγω ανεπάρκειας κερδών μπορεί μεταφέρεται στα επόμενα φορολογικά έτη. Επιπλέον, δεν υφίσταται χρονικός περιορισμός για τη μεταφορά αυτή. Ως εκ τούτου, η μείωση των μεταφερόμενων ζημιών, την οποία συνεπάγεται η ενσωμάτωση των μερισμάτων στη φορολογική βάση της μητρικής εταιρίας, αντισταθμίζεται πλέον από τη μεταφορά ΟΦΕ του ίδιου ύψους χωρίς χρονικό περιορισμό.
41 Εντούτοις, από τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στην απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, δυνάμει των διατάξεων του CIR 1992, τα μεταφερόμενα ΟΦΕ αφαιρούνται κατά προτεραιότητα από τα θετικά αποτελέσματα που πραγματοποίησε η μητρική εταιρία κατά τα επόμενα οικονομικά έτη, ενώ τα άλλα στοιχεία που μπορούν να εκπέσουν, ιδίως η ΕΕΚ και οι ζημίες, μπορούν να εκπέσουν μόνον εφόσον και στο μέτρο που κάτι τέτοιο εξακολουθεί να είναι δυνατόν αφού προηγηθεί η κατά προτεραιότητα έκπτωση των ΟΦΕ. Ειδικότερα, για τον καθορισμό της φορολογικής βάσης της μητρικής εταιρίας αφαιρούνται πρώτα από τα κέρδη της εταιρίας τα μεταφερθέντα ΟΦΕ, στη συνέχεια, εφόσον εξακολουθούν να υφίστανται φορολογητέα κέρδη, αφαιρούνται οι μεταφερθείσες ΕΕΚ, εφόσον δεν έχει λήξη η προθεσμία χρήσεώς τους, και τελευταίες αφαιρούνται οι μεταφερθείσες ζημίες.
42 Συνεπώς, η κατά προτεραιότητα έκπτωση των ΟΦΕ μπορεί να μειώσει ή και να εκμηδενίσει τη φορολογική βάση, πράγμα που μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα ο φορολογούμενος να στερηθεί, πλήρως ή εν μέρει, ένα άλλο φορολογικό πλεονέκτημα.
43 Συγκεκριμένα, μολονότι, σύμφωνα με την εφαρμοστέα στη διαφορά της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση, δεν υφίσταται για τη μεταφορά των ζημιών χρονικός περιορισμός, η ΕΕΚ είναι δυνατόν να μεταφερθεί μόνο στα επτά επόμενα φορολογικά έτη. Υπό τις συνθήκες αυτές, η περιγραφόμενη στη σκέψη 41 της παρούσας απόφασης σειρά με την οποία πρέπει να πραγματοποιούνται οι εκπτώσεις μπορεί να έχει ως συνέπεια την απώλεια –λόγω παρέλευσης της σχετικής προθεσμίας– του δικαιώματος χρήσης της μεταφερόμενης ΕΕΚ, μέχρι του ύψους των ΟΦΕ που έχουν αφαιρεθεί κατά προτεραιότητα από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρίας.
44 Η ΕΕΚ που χορηγείται σε εταιρία υποκείμενη στον φόρο εταιριών στο Βέλγιο συνιστά, ωστόσο, φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση του πραγματικού συντελεστή του φόρου εταιριών που πρέπει να καταβάλει η εταιρία αυτή στο εν λόγω κράτος μέλος (απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2019, Argenta Spaarbank, C-459/18, EU:C:2019:871, σκέψη 37).
45 Επομένως, ο συνδυασμός του καθεστώτος των ΟΦΕ που ισχύει για τα εισπραχθέντα μερίσματα, της σειράς των εκπτώσεων που προβλέπει η εθνική νομοθεσία, καθώς και του χρονικού περιορισμού της δυνατότητας χρήσης της ΕΕΚ, μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα η είσπραξη των μερισμάτων να συνεπάγεται για τη μητρική εταιρία την απώλεια άλλου φορολογικού πλεονεκτήματος που προβλέπεται από την εθνική νομοθεσία και, ως εκ τούτου, τη βαρύτερη φορολόγηση της εν λόγω εταιρίας σε σχέση με τη φορολόγηση που θα υφίστατο αν αυτή δεν είχε εισπράξει μερίσματα από την αλλοδαπή θυγατρική της ή αν, όπως αναφέρει το αιτούν δικαστήριο, τα μερίσματα είχαν απλώς εξαιρεθεί από τη φορολογική βάση της μητρικής εταιρίας.
46 Υπό τις συνθήκες αυτές, αντιθέτως προς τον σκοπό που επιδιώκει το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435, η είσπραξη των μερισμάτων αυτών δεν είναι, από φορολογικής απόψεως, ουδέτερη για τη μητρική εταιρία.
47 Η Βελγική Κυβέρνηση υποστήριξε ενώπιον του Δικαστηρίου ότι τα περιγραφόμενα στις σκέψεις 42, 43 και 45 της παρούσας απόφασης αποτελέσματα επί της φορολογικής βάσης της μητρικής εταιρίας οφείλονται αποκλειστικά και μόνο σε στοιχεία άσχετα προς την είσπραξη των μερισμάτων, τα οποία δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, όπως είναι η σειρά εφαρμογής των φορολογικών εκπτώσεων ή ο χρονικός περιορισμός της μεταφοράς της ΕΕΚ, στοιχεία τα οποία εμπίπτουν μόνο στο εθνικό δίκαιο.
48 Όσον αφορά το ζήτημα αυτό, πράγματι, δυνάμει της αρχής της φορολογικής αυτονομίας των κρατών μελών, όταν δεν υφίστανται μέτρα εναρμόνισης σε επίπεδο Ένωσης απόκειται στα κράτη μέλη να καθορίσουν τόσο τη σειρά των εκπτώσεων που μπορούν να εφαρμοσθούν στη φορολογική βάση της μητρικής εταιρίας όσο και την προθεσμία για τη μεταφορά τέτοιων πλεονεκτημάτων. Ωστόσο, κατά την άσκηση της αρμοδιότητας αυτής πρέπει να τηρείται το δίκαιο της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 14ης Μαρτίου 2019, Jacob και Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και διάταξη της 15ης Ιουλίου 2019, Galeria Parque Nascente, C-438/18, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2019:619, σκέψη 50).
49 Επιπλέον, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 32 της παρούσας απόφασης, το Βασίλειο του Βελγίου υιοθέτησε, κατά τη μεταφορά της οδηγίας 90/435 στην εθνική έννομη τάξη, το καθεστώς απαλλαγής που προβλέπεται από το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της εν λόγω οδηγίας και επέλεξε να εφαρμόσει το καθεστώς αυτό προβλέποντας τον συνυπολογισμό των μερισμάτων στη φορολογική βάση της μητρικής εταιρίας και στη συνέχεια την έκπτωσή τους από τη βάση αυτή και τη δυνατότητα μεταφοράς των ΟΦΕ στα μεταγενέστερα φορολογικά έτη, προκειμένου να γίνει κατά προτεραιότητα έκπτωσή τους. Η επιλογή αυτή συνεπάγεται, κατ’ ανάγκην, αλληλεπίδραση μεταξύ των μερισμάτων και των λοιπών στοιχείων της φορολογικής βάσης, στα οποία περιλαμβάνεται η ΕΕΚ. Υπό τις συνθήκες αυτές, τα αποτελέσματα της εν λόγω αλληλεπίδρασης πρέπει να είναι σύμφωνα με την οδηγία 90/435, τούτο δε ανεξαρτήτως του ότι ο καθορισμός της σειράς εφαρμογής των φορολογικών εκπτώσεων και ο χρονικός περιορισμός της μεταφοράς της ΕΕΚ εμπίπτουν αποκλειστικά και μόνο στην αρμοδιότητα του κράτους μέλους.
50 Επιπλέον, δεν ασκεί καμία επιρροή το επιχείρημα που προέβαλε η Βελγική Κυβέρνηση με τις γραπτές παρατηρήσεις της ότι, αφενός, η μητρική εταιρία δεν φορολογείται κατά τρόπο συστηματικό επί των μερισμάτων που λαμβάνει από τη θυγατρική της, αλλά μόνο στην περίπτωση που δεν μπόρεσε να ασκήσει το δικαίωμά της σε ΕΕΚ για επτά συναπτά έτη ελλείψει επαρκών κερδών κατά το διάστημα αυτό και ότι, αφετέρου, ακόμη και όταν πραγματοποιείται μια τέτοια φορολόγηση, αυτή δεν αφορά τα μερίσματα αυτά καθαυτά.
51 Ειδικότερα, όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 82 των προτάσεών του, μολονότι οι δυσμενείς συνέπειες εθνικής ρύθμισης όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ενδέχεται να επέλθουν σε ορισμένες μόνον περιπτώσεις και όχι κατά τρόπο συστηματικό, παρά ταύτα μια τέτοια ρύθμιση συνεπάγεται αποτελέσματα που αντιβαίνουν στην οδηγία 90/435.
52 Τέλος, η Βελγική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι, σε περίπτωση που εξακολουθούν να υφίστανται κέρδη κατά το στάδιο του συμψηφισμού της ΕΕΚ, οι ΟΦΕ έχουν ήδη αφαιρεθεί από τα κέρδη της μητρικής εταιρίας, με αποτέλεσμα ο προηγούμενος συνυπολογισμός, στη φορολογική της βάση, των μερισμάτων που διανεμήθηκαν από την αλλοδαπή θυγατρική να έχει αντισταθμισθεί πλήρως, από φορολογικής απόψεως, με ίσο ποσό έκπτωσης των ΟΦΕ.
53 Ωστόσο, το μόνο που μπορεί να αποδειχθεί από μια τέτοια διαπίστωση είναι ότι δεν έγινε άμεση φορολόγηση των μερισμάτων αυτών καθαυτά. Όπως υπομνήσθηκε, όμως, στις σκέψεις 33 και 37 της παρούσας απόφασης, το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435 απαγορεύει, υπό τη μόνη επιφύλαξη όσων επιτρέπουν οι παράγραφοι 2 και 3 του άρθρου αυτού, τόσο κάθε άμεση φορολόγηση της μητρικής εταιρίας για τα κέρδη που διανέμονται από τη θυγατρική όσο και τις περιπτώσεις κατά τις οποίες η μητρική εταιρία υφίσταται εμμέσως φορολόγηση των μερισμάτων που εισπράττει από τη θυγατρική της. Όπως διευκρινίστηκε στις σκέψεις 45 επ. της παρούσας απόφασης, η είσπραξη των μερισμάτων, στο πλαίσιο της εφαρμογής φορολογικού καθεστώτος όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, ενδέχεται σε ορισμένες περιπτώσεις να συνεπάγεται την απώλεια φορολογικού πλεονεκτήματος, πράγμα το οποίο μπορεί, με τη σειρά του, να συνεπάγεται βαρύτερη φορολόγηση της μητρικής εταιρίας σε σχέση με αυτή που θα υφίστατο αν τα μερίσματα είχαν αποκλεισθεί από τη βάση επιβολής του φόρου. Δεδομένου ότι είναι δυνατόν να επηρεαστεί η φορολογική επιβάρυνση της μητρικής εταιρίας, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η μητρική εταιρία υφίσταται εμμέσως, εκ του λόγου αυτού, φορολόγηση επί των μερισμάτων που λαμβάνει από τη θυγατρική της.
54 Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι τα μερίσματα που εισπράττει μητρική εταιρία από τη θυγατρική της πρέπει αρχικώς να περιλαμβάνονται στη φορολογική βάση της μητρικής εταιρίας προτού, σε δεύτερο στάδιο, εκπέσουν σε ποσοστό 95 % του ύψους τους, το δε πλεόνασμα μπορεί να μεταφερθεί στα επόμενα οικονομικά έτη χωρίς χρονικό περιορισμό, λαμβανομένου υπόψη ότι η έκπτωση αυτή έχει προτεραιότητα σε σχέση με άλλη φορολογική έκπτωση της οποίας η μεταφορά είναι χρονικώς περιορισμένη.
Επί των δικαστικών εξόδων
55 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβούλιο, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι τα μερίσματα που εισπράττει μητρική εταιρία από τη θυγατρική της πρέπει αρχικώς να περιλαμβάνονται στη φορολογική βάση της μητρικής εταιρίας προτού, σε δεύτερο στάδιο, εκπέσουν σε ποσοστό 95 % του ύψους τους, το δε πλεόνασμα μπορεί να μεταφερθεί στα επόμενα οικονομικά έτη χωρίς χρονικό περιορισμό, λαμβανομένου υπόψη ότι η έκπτωση αυτή έχει προτεραιότητα σε σχέση με άλλη φορολογική έκπτωση της οποίας η μεταφορά είναι χρονικώς περιορισμένη.
