Του Γιώργου Δαλιάνη*
Το θέμα της παράτασης της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για διενέργεια φορολογικού ελέγχου επιχειρήσεων και φυσικών προσώπων παραμένει πάντα επίκαιρο, ενώ αποτελεί και ένα μόνιμο σημείο τριβής μεταξύ των ελεγχόμενων και των φορολογικών αρχών.
Οι φορολογικές αρχές στην προσπάθειά τους να διεκπεραιώσουν τις εκκρεμείς υποθέσεις φορολογικών ελέγχων, προσπαθούν να ανεύρουν στη νομοθεσία λόγους που να στοιχειοθετούν την παράταση της παραγραφής, ακόμη και όταν δεν υπάρχουν συμπληρωματικά στοιχεία και παρά την νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας σχετικά με τον χρόνο παραγραφής (βλ. απόφαση Ολομέλειας ΣτΕ υπ’ αριθ. 1738/2017),
Υπενθυμίζουμε ότι με την απόφαση ΣτΕ 172/2018 ξεκαθαρίστηκε ποια στοιχεία θεωρούνται συμπληρωματικά για τις ελεγκτικές αρχές. Η εμφάνιση συμπληρωματικών στοιχείων είχε ως αποτέλεσμα την παράταση κατά μία επιπλέον πενταετία της προθεσμίας παραγραφής της ελεγχόμενης χρήσης (αλλιώς αναφερόμενη και ως δεκαετής παραγραφή). Στην εν λόγω απόφαση του ΣτΕ αναφέρεται ότι οι πληροφοριακές εκθέσεις ελέγχου φορολογίας εισοδήματος από το Σ.Δ.Ο.Ε. δεν αποτελούν συμπληρωματικό στοιχείο. Συγκεκριμένα, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία έχουν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης πενταετούς προθεσμίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη. Επίσης, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία θα μπορούσαν να είχαν περιέλθει στη γνώση της ελεγκτικής αρχής εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια, ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας που προβλέπονται στο νόμο.
Εσχάτως, γίνεται από τις φορολογικές αρχές επίκληση των διατάξεων του άρθρου 19 παρ. 18 του ν. 3091/2002 σε συνδυασμό με το άρθρο 22 παρ. 3 του ν. 3212/2003. Με βάση τις διατάξεις αυτές ορίζεται ότι: «Για υποθέσεις φόρου εισοδήματος, φόρου προστιθέμενης αξίας και λοιπών παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών των προσώπων του άρθρου 2 του Π.Δ. 186/1992 (ΦΕΚ84/Α’), σε βάρος των οποίων έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., για έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή λήψη εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων, μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζονται για τις διαχειριστικές περιόδους που βαρύνονται με τα εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία και ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31.12.2002 και μετά. Για τις υποθέσεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους, οι οποίες έπονται των διαχειριστικών περιόδων για τις οποίες έχουν εκδοθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου για εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου μετατίθεται μέχρι τη συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής που ορίζεται στα προηγούμενα εδάφια» και ότι «Οι διατάξεις της παραγράφου 18 του άρθρου 19 του Ν.3091/2002 εφαρμόζονται ανάλογα και στις περιπτώσεις που μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου έχουν επιδοθεί εκθέσεις κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων κατά τις διατάξεις του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Στις περιπτώσεις αυτές ο νέος χρόνος παραγραφής καταλαμβάνει και τις προηγούμενες της κατάσχεσης ανέλεγκτες διαχειριστικές περιόδους» αντιστοίχως.
Σχετικώς, με την υπ’ αριθ. 18/2020 απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών Αθηνών έχει κριθεί ότι «επειδή, η ως άνω διάταξη του άρθρου 19 παρ. 18 του ν. 3091/2002 αναφέρεται σε «υποθέσεις φόρου εισοδήματος, φόρου προστιθέμενης αξίας και λοιπών παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών των προσώπων του άρθρου 2 του π.δ. 186/1992, σε βάρος των οποίων έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., για έκδοση εικονικών (…) φορολογικών στοιχείων (…) μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για κοινοποίηση των φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου» και παρατείνει την παραγραφή για «κοινοποίηση των φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου», η διάταξη αυτή δεν αφορά στην προθεσμία παραγραφής για την έκδοση και κοινοποίηση πράξης επιβολής προστίμων του Κ.Β.Σ., λόγω παραβάσεων έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, αλλά η έκδοση τέτοιας πράξης τίθεται ως προϋπόθεση για την εφαρμογή της εν λόγω διάταξης, ήτοι για την παράταση της παραγραφής του δικαιώματος κοινοποίησης φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρου, σε βάρος επιτηδευματιών, σε υποθέσεις φόρου εισοδήματος, ΦΠΑ κ.λπ.. Εξάλλου, η προεκτεθείσα διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 22 του ν. 3212/2003 αναφέρεται στο δικαίωμα του Δημοσίου για “κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου”, όχι όμως και κυρώσεων, όπως το ένδικο πρόστιμο για παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ.. Επομένως, οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 18 του ν. 3091/2002 και του άρθρου 22 παρ. 3 του ν. 3212/2003 δεν αφορούν σε πράξεις προστίμου για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. (πρβλ. ΣτΕ 285-6/2018, 1623/2016 επταμ.). Τούτο δε ανεξαρτήτως αν οι ως άνω διατάξεις που προβλέπουν την παράταση της παραγραφής είναι σύμφωνες ή όχι με το Σύνταγμα». Βλέπουμε, λοιπόν, ότι στην εν λόγω απόφαση αφενός γίνεται δεκτό ότι οι διατάξεις αυτές δεν παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής για την έκδοση πράξεων επιβολής προστίμων ΚΒΣ και αφετέρου διατυπώνονται επιφυλάξεις ως προς τη συνταγματικότητα των διατάξεων αυτών, υπό το πρίσμα της τάσης της νομολογίας του ΣτΕ υπέρ της κατάργησης των διατάξεων που παρατείνουν την παραγραφή.
Πρόσφατα, γίνεται μεγάλη συζήτηση για τις υποθέσεις που ήταν στην ελεγκτική αρμοδιότητα του ΣΔΟΕ και μεταβιβάστηκαν στις κατά τόπους αρμόδιες ΔΟΥ. Συγκεκριμένα, η μεταβολή στην αρμοδιότητα του ελεγκτικού οργάνου, ήτοι η μεταφορά των υποθέσεων από τον ΣΔΟΕ στην ΑΑΔΕ ουδόλως ασκεί την οποιαδήποτε επιρροή στον χρόνο της παραγραφής, διότι αποτελεί μία διοικητική ενέργεια, καθώς όπως έχει κριθεί και με βάση την υπ’ αριθ. 1738/2017 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, η έκδοση εντολών ελέγχου ή άλλων πράξεων διοικητικών ή και δικαστικών οργάνων ουδεμία σημασία έχουν για την πρόοδο του χρόνου της παραγραφής και ο μόνος τρόπος διακοπής της παραγραφής είναι η κοινοποίηση στον φορολογούμενο της οριστικής πράξης επιβολής του φόρου.
Όπως ορίζεται και στο ως άνω άρθρο 22 παρ. 3 του ν. 3212/2003, η έκθεση κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων των επιχειρήσεων από το ΣΔΟΕ αποτελεί λόγο για την διετή παράταση της παραγραφής. Ωστόσο, επειδή με βάση την ερμηνεία του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ) ανεπίσημο στοιχείο μπορεί να είναι οποιοδήποτε έγγραφο μίας επιχείρησης, θα πρέπει η διάταξη αυτή να ερμηνεύεται στενά και σε κάθε περίπτωση να μην εφαρμόζεται με τρόπο καταχρηστικό από τα ελεγκτικά όργανα, ειδάλλως θα μπορούσε να προκύπτει λόγος παράτασης της παραγραφής ακόμη και προσχηματικά, δηλαδή στα πλαίσια κατάσχεσης ενός πρόχειρου εγγράφου σημειώσεων, π.χ. μία ιδιωτική επιστολή ενός στελέχους της ελεγχόμενης επιχείρησης.
Εξάλλου, οι ως άνω διατάξεις τέθηκαν σε ισχύ προ 20ετίας και έκτοτε μεσολάβησε και η αλλαγή στους Κώδικες Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) και Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4172/2014), στους οποίους ουδόλως συμπεριλήφθηκαν οι ως άνω διατάξεις ως περιπτώσεις παράτασης της παραγραφής. Στα πλαίσια, λοιπόν, μίας συστηματικής και ιστορικής ερμηνείας των οικείων κανόνων δικαίου, είναι υποστηρίξιμο ότι συντρέχει μία περίπτωση σιωπηρής κατάργησης των διατάξεων αυτών.
Περαιτέρω, όπως αναφέραμε και ανωτέρω, με βάση την υπ’ αριθ. 172/2018 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας η πληροφοριακή έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Σ.Δ.Ο.Ε. δεν συνιστά συμπληρωματικό στοιχείο ικανό να οδηγήσει σε παράταση της παραγραφής και αυτό γιατί, σε κάθε περίπτωση, η έκθεση του Σ.Δ.Ο.Ε. αποτελεί βασικό και τακτικό μέσο του φορολογικού ελέγχου το οποίο οφείλει ο έλεγχος να εφαρμόζει ορθολογικά και επίκαιρα. Αναλογικά, λοιπόν, μπορεί να υποστηριχθεί ότι και η έκθεση κατάσχεσης του ΣΔΟΕ συνιστά αντιστοίχως ένα πληροφοριακό έγγραφο, το οποίο τίθεται εγκαίρως στη διάθεση του ελέγχου και θα πρέπει να αξιοποιείται εγκαίρως και δη εντός της πενταετούς παραγραφής, χωρίς να συντρέχει ουσιαστικός λόγος για τη χορηγούμενη από τις ως άνω διατάξεις παραγραφή. Ποια είναι, λοιπόν, η διαφοροποίηση μεταξύ των δύο εγγράφων, αφενός της πληροφοριακής έκθεσης ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Σ.Δ.Ο.Ε. και αφετέρου της έκθεσης κατάσχεσης του Σ.Δ.Ο.Ε. που να δικαιολογεί τη διαφορετική μεταχείρισή τους; Μήπως αυτή η κατ’ επίφαση και ενίοτε κατά το δοκούν «διαφοροποίηση» μεταξύ των δύο κατηγοριών εγγράφων εξυπηρετεί αποκλειστικά λόγους σκοπιμότητας;
Τέλος, υπό το πρίσμα και των πρόσφατων αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας, δυνάμει των οποίων τίθεται φραγμός στις αλλεπάλληλες παρατάσεις της παραγραφής των φορολογικών υποθέσεων, είναι αμφίβολο το κατά πόσον οι ως άνω διατάξεις συμβιβάζονται με τις συνταγματικές αρχές περί δίκαιης φορολόγησης. Εξάλλου, η διετής παράταση της παραγραφής σύμφωνα με τα ανωτέρω δεν σχετίζεται ούτε με συμπληρωματικά στοιχεία ούτε με ενέργειες της Διοίκησης που έλαβαν χώρα κατά το τελευταίο έτος της παραγραφής, με αποτέλεσμα να μη βρίσκει έρεισμα σε κάποιον από τους κωδικοποιημένους στο οικείο νομοθέτημα λόγους παράτασης της παραγραφής.
* O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.
Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
