Φορολογική διαφορά. Έννοια εισοδήματος κατά τον ήδη ισχύοντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013). Κατά το άρθρο 12 παρ. 1 και 3 του Κώδικα αυτού εισόδημα υποκείμενο σε φόρο είναι κάθε είδους παροχή που εισπράττεται έναντι υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης, νοουμένης ως τέτοιας κάθε παροχής, σε χρήμα ή σε είδος, τακτικής ή έκτακτης, εφάπαξ ή περιοδικής. Η περιοδικότητα της παροχής δεν αποτελεί ουσιώδες γνώρισμα για την έννοια του εισοδήματος, σύμφωνα με τη βούληση του νομοθέτη του νέου Κώδικα σε αντίθεση με τον προϊσχύοντα Κ.Φ.Ε. Επομένως, αποτελεί εισόδημα η οποιουδήποτε ύψους χρηματική παροχή που καταβάλλεται εφάπαξ σε συνταξιούχο, με αφορμή την προϋφιστάμενη εργασιακή του ιδιότητα, όπως εν προκειμένω η εφάπαξ παροχή που καταβάλλεται από τον Ειδικό Λογαριασμό Επικούρησης Μελών του Ταμείου Υγείας Προσωπικού της Αγροτικής Τράπεζας της Ελλάδας. Η εξαίρεση δε της περ. στ΄ της παρ. 1 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Ε., σύμφωνα με την οποία δεν υπολογίζεται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις η εφάπαξ καταβαλλόμενη παροχή (μεταξύ άλλων) από ταμεία πρόνοιας και ασφαλιστικούς οργανισμούς του Δημοσίου, ως στενώς ερμηνευτέα, δεν αφορά τις εφάπαξ παροχές που χορηγούνται από ταμεία πρόνοιας ή ασφαλιστικούς οργανισμούς που συνιστούν νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου. – Απορρίπτει την προσφυγή. Αριθμός απόφασης 5747/2020 ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΤΜΗΜΑ ΙΔ΄ ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 24 Φεβρουαρίου 2020, με δικαστή την Σωτηρία Φουντουκοπούλου, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα την Αφροδίτη Βαγενά, δικαστική υπάλληλο, για να δικάσει την προσφυγή με χρονολογία κατάθεσης 20.2.2018, της […], κατοίκου […], η οποία παραστάθηκε μετά του πληρεξούσιου δικηγόρου Σπύρου Κωνσταντόπουλου, κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου και ήδη της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του Δημοσίου, η οποία εδρεύει στην Αθήνα και εκπροσωπείται από τον Διοικητή αυτής και στην προκείμενη περίπτωση από τον Προϊστάμενο του Αυτοτελούς Τμήματος Επανεξέτασης Νομικής και Διοικητικής Υποστήριξης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, ο οποίος δεν παραστάθηκε. Κατά τη συζήτηση η διάδικος που παραστάθηκε ανέπτυξε τους ισχυρισμούς της και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά. Αφού δε μελέτησε τη δικογραφία. Σκέφτηκε σύμφωνα με το Νόμο. 1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (βλ. το 607/20.2.2018 διπλότυπο είσπραξης τύπου-Α της Δ.Ο.Υ. Α΄ Θεσσαλονίκης και το με κωδικό πληρωμής 327353362950 0504 0081 ηλεκτρονικό παράβολο σε συνδυασμό με το 14693/28.2.2020 σημείωμα προσδιορισμού φορολογικής διαφοράς του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ζ΄ Θεσσαλονίκης), η προσφεύγουσα ζητεί, παραδεκτώς, την ακύρωση της 130/11.1.2018 – και όχι 12380/15.1.2018, όπως εκ παραδρομής αναγράφεται στην κρινόμενη προσφυγή – απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία απορρίφθηκε η 12379/25.9.2017 ενδικοφανής προσφυγή της κατά της με αριθμό ειδοποίησης 38117 και με αριθμό χρηματικού καταλόγου 131/6 από 28.8.2017 πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος της Δ.Ο.Υ. Η΄ Θεσσαλονίκης, φορολογικού έτους 2016. Ειδικότερα, η προσφεύγουσα στρέφεται κατά της πράξης αυτής, κατά το μέρος που της επιβλήθηκε φόρος, ποσού 1.754,05 ευρώ αντί για 194,25 ευρώ (δηλαδή διαφορά φόρου 1.559,80 ευρώ), λόγω συνυπολογισμού στο φορολογητέο εισόδημά της, ποσού 11.001,82 ευρώ, το οποίο έλαβε ως εφάπαξ παροχή από τον Ειδικό Λογαριασμό Επικούρησης Μελών (Ε.Λ.Ε.Μ.) του Ταμείου Υγείας Προσωπικού της Αγροτικής Τράπεζας της Ελλάδας (Τ.Υ.Π.Α.Τ.Ε.). Επίσης, ζητεί να διενεργηθεί νέα εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος και να επιστραφεί σε αυτήν αφενός μεν το παραπάνω ποσό των 1.559,80 ευρώ που, κατά τους ισχυρισμούς της, κατέβαλε αχρεωστήτως, αφετέρου δε το ποσό των 2.200,36 ευρώ, που παρακρατήθηκε ως φόρος εισοδήματος (σε ποσοστό 20%) από την ίδια ως άνω εφάπαξ παροχή από το Τ.Υ.Π.Α.Τ.Ε. (δηλαδή στην πηγή), με αποτέλεσμα το ύψος της αμφισβητούμενης διαφοράς φόρου να ανέρχεται συνολικά σε 3.760,16 (1.559,80 +2.200,36) ευρώ. 2. Επειδή, εξάλλου το Δικαστήριο νομίμως προχώρησε στη συζήτηση της κρινόμενης προσφυγής παρά την απουσία του καθ’ ου,το οποίο κλητεύθηκε νομίμως και εμπροθέσμως για να παρασταθεί σε αυτή (βλ. το από 16.10.2019 αποδεικτικό επίδοσης κλήσης του επιμελητή δικαστηρίων Σωκράτη Παντελίδη με σύντμηση προθεσμίας κλήσης 15 ημερών). 3. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 4172/2013, Α΄ 167), που εφαρμόζεται κατά το κρίσιμο φορολογικό έτος, ορίζει στο άρθρο 7 ότι: «1. Φορολογητέο εισόδημα είναι το εισόδημα που απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών που εκπίπτουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. από το ακαθάριστο εισόδημα. 2. Ο Κ.Φ.Ε. διακρίνει τις ακόλουθες κατηγορίες ακαθάριστων εισοδημάτων: α) εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, β) εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, γ) εισόδημα από κεφάλαιο και δ) εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου», στο άρθρο 8 ότι: «1. Το φορολογικό έτος ταυτίζεται με το ημερολογιακό έτος … 2. … 3. Ο φόρος που επιβάλλεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος αφορά σε εισόδημα που αποκτήθηκε το αμέσως προηγούμενο φορολογικό έτος. 4. Χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του … 5. … », στο άρθρο 12 ότι: «1. Το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις περιλαμβάνει τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος που αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης. 2. … 3. Ως ακαθάριστα εισοδήματα από μισθωτή εργασία και συντάξεις θεωρούνται τα εξής: α) ημερομίσθιο, μισθός, επίδομα αδείας, επίδομα ασθενείας, επίδομα εορτών, αποζημίωση μη ληφθείσας άδειας, αμοιβές, προμήθειες, επιμίσθια και φιλοδωρήματα, β) …, γ) αποζημίωση εξόδων στα οποία έχει υποβληθεί ο εργαζόμενος ή συγγενικό πρόσωπο του εργαζομένου, δ) παροχή οποιασδήποτε μορφής που λαμβάνει ο εργαζόμενος πριν την έναρξη της εργασιακής σχέσης, ε) αποζημιώσεις για τη λύση ή καταγγελία της εργασιακής σχέσης, στ) συντάξεις που χορηγούνται από κύριο και επικουρικό φορέα υποχρεωτικής ασφάλισης, καθώς και από επαγγελματικά ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο, ζ) το ασφάλισμα που καταβάλλεται εφάπαξ ή με τη μορφή περιοδικής παροχής στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων, η) κάθε άλλη παροχή που εισπράττεται έναντι υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης …», στο άρθρο 14 ότι: «1. Από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις εξαιρούνται: α) […] στ) η εφάπαξ καταβαλλόμενη παροχή από ταμεία πρόνοιας και ασφαλιστικούς οργανισμούς του Δημοσίου, καθώς και επαγγελματικά ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο στους ασφαλισμένους και τα εξαρτώμενα μέλη του ασφαλισμένου … » και στο άρθρο 15 ότι: «1. Το φορολογητέο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις υποβάλλεται σε φόρο, σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα: Εισόδημα (Μισθοί, Συντάξεις, Επιχειρηματική δραστηριότητα) σε ευρώ 0 – 10.000 φορολογικός συντελεστής 9%, 10.001 – 20.000 φορολογικός συντελεστής 22%, 20.001 – 30.000 φορολογικός συντελεστής 28%, 30.001 – 40.000 φορολογικός συντελεστής 36%, 40.001 – φορολογικός συντελεστής 44% . … 2. … 3. Με την επιφύλαξη της περίπτωσης στ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 14, φορολογείται αυτοτελώς με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, κάθε εφάπαξ αποζημίωση που παρέχεται από οποιονδήποτε φορέα και για οποιονδήποτε λόγο διακοπής της σχέσεως εργασίας ή άλλης σύμβασης, η οποία συνδέει το φορέα με τον δικαιούχο της αποζημίωσης. Ο φόρος υπολογίζεται, σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα: Κλιμάκιο αποζημίωσης < 60.000 ευρώ Φορολογικός Συντελεστής 0%, Κλιμάκιο αποζημίωσης 60.000,01 – 100.000 ευρώ Φορολογικός Συντελεστής 10% … 4. […]». Εξάλλου, ο προϊσχύσας Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄ 151), όριζε στο άρθρο 45 ότι: «1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους … 2. … 3. … 4. Δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο: α) … β) … γ) Η παροχή που καταβάλλεται εφάπαξ από τα ταμεία προνοίας και τους άλλους ασφαλιστικούς οργανισμούς στους ασφαλισμένους και τις οικογένειές τους … δ) …». 4. Επειδή, ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) στο άρθρο 12 παρ. 1 οριοθετεί την έννοια του ακαθάριστου εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις, ορίζοντας ειδικότερα ότι σε αυτό περιλαμβάνονται τα κάθε είδους εισοδήματα, σε χρήμα ή σε είδος, που αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης. Ακολούθως, με τη διάταξη της παρ. 3 του ίδιου άρθρου προσδιορίζονται οι κατ’ ιδίαν μορφές των ακαθάριστων εισοδημάτων από μισθωτή εργασία και συντάξεις (βλ. εισηγητική έκθεση νόμου), ρητά δε σ’ αυτές περιλαμβάνεται (ως γενική περίπτωση η΄) κάθε παροχή που εισπράττεται έναντι υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης, νοουμένης ως τέτοιας κάθε παροχής, σε χρήμα ή σε είδος, τακτικής ή έκτακτης, εφάπαξ ή περιοδικής. Το γεγονός, εξάλλου, ότι η περιοδικότητα της παροχής δεν αποτελεί αναγκαίο γνώρισμα αυτής, προκύπτει με σαφήνεια από την απαρίθμηση στην ίδια διάταξη και άλλων περιπτώσεων παροχών που θεωρούνται ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις και δεν έχουν οπωσδήποτε περιοδικό χαρακτήρα [όπως είναι η αποζημίωση εξόδων στην οποία μπορεί να υποβληθεί ο εργαζόμενος (περίπτωση γ΄), η παροχή οποιασδήποτε μορφής που λαμβάνει ο εργαζόμενος πριν από την έναρξη της εργασιακής σχέσης (περίπτωση δ΄), η αποζημίωση για τη λύση ή την καταγγελία της εργασιακής σχέσης (περίπτωση ε΄) και το ασφάλισμα που καταβάλλεται εφάπαξ στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων (περίπτωση ζ΄)]. Περαιτέρω, η βούληση του νομοθέτη να αποδεσμεύσει την έννοια του φορολογητέου εισοδήματος από μισθούς και συντάξεις από το στοιχείο της περιοδικότητας συνάγεται έμμεσα και από τη συγκριτική θεώρηση της παραπάνω διάταξης με την προϊσχύουσα διάταξη του άρθρου 45 του ν. 2238/1994, όπου ρητά χαρακτηρίζεται ως τέτοιο εισόδημα και κάθε άλλη παροχή (πλην των κλασικών, δηλαδή των μισθών, των ημερομισθίων, των επιχορηγήσεων, των επιδομάτων και των συντάξεων) που χορηγείται περιοδικά σε μισθωτούς ή συνταξιούχους. Επομένως, αποτελεί εισόδημα της κατηγορίας αυτής (εμπίπτουσα στην ως άνω περίπτωση η΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013) και η οποιουδήποτε ύψους χρηματική παροχή που καταβάλλεται εφάπαξ σε συνταξιούχο, με αφορμή την προϋφιστάμενη εργασιακή του ιδιότητα. Ειδικά δε για την παροχή αυτή, προβλέπεται στην περ. στ΄ της παρ. 1 του άρθρου 14 του ίδιου νόμου εξαίρεση, σύμφωνα με την οποία δεν υπολογίζεται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις η εφάπαξ καταβαλλόμενη παροχή (μεταξύ άλλων) από ταμεία πρόνοιας και ασφαλιστικούς οργανισμούς του Δημοσίου. Από τη γραμματική ερμηνεία της διάταξης αυτής, σε συνδυασμό και σύγκριση με την προϊσχύουσα διάταξη του άρθρου 45 του ν. 2238/1994 – όπου προβλεπόταν παρόμοια εξαίρεση για τις εφάπαξ παροχές από τα ταμεία πρόνοιας και τους άλλους ασφαλιστικούς οργανισμούς γενικά – συνάγεται ότι η ως άνω εξαίρεση καταλαμβάνει μόνο τις εφάπαξ παροχές που χορηγούνται από ταμεία πρόνοιας του Δημοσίου και ασφαλιστικούς οργανισμούς του Δημοσίου και όχι εφάπαξ παροχές που χορηγούνται από ταμεία πρόνοιας ή ασφαλιστικούς οργανισμούς που συνιστούν νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου (ν.π.ι.δ.). Η προσθήκη της γενικής κτητικής «του Δημοσίου» δεν αποτελεί τυχαία επιλογή ή αβλεψία του νομοθέτη, αλλά συνειδητή διαφοροποίηση από την προϊσχύουσα ρύθμιση, με σκοπό τη μερική διεύρυνση της φορολογητέας ύλης. Ο νομοθέτης, εξάλλου, έχει ευρεία ευχέρεια να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό σύστημα, ακόμη και προς το δυσμενέστερο, πάντοτε, όμως, υπό την προϋπόθεση ότι οι σχετικές ρυθμίσεις γίνονται βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων, καθώς και να φορολογεί ή να μη φορολογεί ορισμένη ύλη, εκτιμώντας τις εκάστοτε κρατούσες κοινωνικοοικονομικές συνθήκες (πρβλ. Σ.τ.Ε. 532/2015 Ολομ., 361/2019, 2975/2011, 3028/2009, 3485/2007, 3348-9/2005 επταμ. κ.ά.). Παρέπεται, δε, ότι η ως άνω διάταξη της περ. στ΄ της παρ. 1 του άρθρου 14 του νέου Κ.Φ.Ε., θεσπίζουσα εξαίρεση από τη φορολογία, είναι στενά ερμηνευτέα. Τέλος, διαφορετική περίπτωση από την εφάπαξ παροχή που ρυθμίζει η παραπάνω εξαιρετική διάταξη αποτελεί η εφάπαξ αποζημίωση που παρέχεται από οποιονδήποτε φορέα σε περίπτωση διακοπής (για οποιονδήποτε λόγο) της σχέσης εργασίας ή άλλης σύμβασης που συνδέει τον φορέα με τον δικαιούχο της αποζημίωσης, για την οποία η παρ. 3 του άρθρου 15 του ίδιου ν. 4172/2013 προβλέπει αυτοτελή φορολόγηση, με ευνοϊκότερη μάλιστα (σε σχέση με το εισόδημα από μισθούς και συντάξεις) κλίμακα (Δ.Πρ. Κορίνθου 323/2020, Δ.Πρ.Χανίων 271/2029, Δ.Πρ.Καβ. 156/2020, Δ.Πρ.Χαν. 707/2019, Δ.Πρ.Κοζ. 673/2019, Δ.Πρ.Σερ. 310/2019, Δ.Πρ.Ναυπλ. 186/2019). 5. Επειδή, με βάση τις διατάξεις των άρθρων 33 επ. του από 15/20-5-1920 β.δ. «περί επαγγελματικών σωματείων» (Α΄ 112) ιδρύθηκε το 1934 το Ταμείο Υγείας Προσωπικού Αγροτικής Τραπέζης της Ελλάδος, στο Καταστατικό του οποίου αναφέρονται τα εξής: «Άρθρο 1 (Σύσταση και επωνυμία): «Με την από 18 Σεπτεμβρίου 1934 απόφαση της Γενικής Συνέλευσης των μελών του Επαγγελματικού Σωματείου, που εδρεύει στην Αθήνα με την επωνυμία “Σύλλογος των Υπαλλήλων της Αγροτικής Τραπέζης της Ελλάδος” και σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 33 και επόμενα του από 15/20.5.1920 Β.Δ/τος “περί επαγγελματικών Σωματείων” ιδρύεται Αλληλοβοηθητικό Ταμείο Περίθαλψης με την επωνυμία “ΤΑΜΕΙΟ ΥΓΕΙΑΣ ΠΡΟΣΩΠΙΚΟΥ ΑΓΡΟΤΙΚΗΣ ΤΡΑΠΕΖΑΣ ΕΛΛΑΔΟΣ”. Το Αλληλοβοηθητικό αυτό Ταμείο, που θα αποκαλείται στη συνέχεια για συντομία “Ταμείο” ή “Τ.Υ.Π.Α.Τ.Ε.” έχει δική του νομική προσωπικότητα και διέπεται από τις διατάξεις που ισχύουν για τα αλληλοβοηθητικά Σωματεία και τις διατάξεις του Καταστατικού αυτού». Άρθρο 3 (Σκοποί): «Σκοποί του Ταμείου είναι: 1. … 2. … 3. Η παροχή μηνιαίας επικούρησης ή και άλλων οικονομικών βοηθημάτων από τον Ειδικό Λογαριασμό που δημιουργείται για το σκοπό αυτό με τον τίτλο ΕΙΔΙΚΟΣ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ ΕΠΙΚΟΥΡΗΣΗΣ ΜΕΛΩΝ (ΕΛΕΜ), τον οποίο θα διαχειρίζεται 5μελής Διαχειριστική Επιτροπή (Δ.Ε.) … και ο οποίος θα εξυπηρετείται αποκλειστικώς με δικούς του πόρους, μη αναμιγνυόμενους, σε καμιά περίπτωση και για κανένα απολύτως λόγο, με αυτούς του κλάδου περίθαλψης και πρόνοιας του Ταμείου ή του Ειδικού Λογαριασμού Αποκατάστασης Τέκνων (ΕΛΑΤ). Η επικούρηση παρέχεται σ’ εκείνα από τα μέλη του και τους δικαιοδόχους των που συνταξιοδοτούνται από το Ταμείο Συντάξεων και Προνοίας προσωπικού της ΑΤΕ … ». Άρθρο 4 (Μέλη του Ταμείου): «Τα μέλη του Ταμείου διακρίνονται σε τακτικά, έκτακτα και επίτιμα. 1. Τακτικά μέλη είναι: α) Οι εργαζόμενοι στην ΑΤΕ με σχέση εξαρτημένης εργασίας και με πλήρη, συνεχή και τακτική απασχόληση … β) … 2. Έκτακτα μέλη είναι: α) Οι μετά ενεργό υπηρεσία στην ΑΤΕ … συνταξιοδοτούμενοι … β) …». Περαιτέρω, με το άρθρο 1 του Κανονισμού του Ε.Λ.Ε.Μ. ορίστηκαν οι σκοποί του Ε.Λ.Ε.Μ., οι οποίοι συνίστανται στην παροχή μηνιαίας επικούρησης και λοιπών παροχών στα μέλη του, ενώ στο άρθρο 8 αυτού προβλέφθηκαν οι πόροι του, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται α) εισφορά της Α.Τ.Ε. 9% επί των αποδοχών των εργαζομένων, β) εισφορά 3% των εργαζομένων επί των τακτικών και έκτακτων μηνιαίων αποδοχών τους και γ) τόκοι και πρόσοδοι γενικά των κεφαλαίων και κάθε άλλου περιουσιακού του στοιχείου. 6. Επειδή, στη συνέχεια, με το άρθρο 60 του ν. 3371/2005 (Α΄ 178) ιδρύθηκε ν.π.δ.δ. με την επωνυμία «Ενιαίο Ταμείο Ασφάλισης Τραπεζοϋπαλλήλων» (Ε.Τ.Α.Τ.). Στο άρθρο 62 του νόμου αυτού ορίζεται ότι: «1. Στην ασφάλιση του Ε.Τ.Α.Τ. υπάγονται υποχρεωτικά τα πρόσωπα που εργάζονται στα πιστωτικά ιδρύματα του ν. 2076/1992 (ΦΕΚ 130 Α΄) και ασφαλίζονται για επικουρική ασφάλιση στα οικεία ταμεία ασφάλισης του προσωπικού τους μετά τη διάλυσή τους σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπεται στην επόμενη παράγραφο. 2. […] 6. Εάν δεν αποφασισθεί η διάλυση των επικουρικών ταμείων … ή ειδικών λογαριασμών με τις προβλεπόμενες διαδικασίες … το Ε.Τ.Α.Τ., με αίτημα του αρμόδιου οργάνου του εργοδότη ή των εργαζομένων ή του ταμείου … αναλαμβάνει τη διεκπεραίωση και διαχείριση των κάθε φύσεως υποθέσεων των ασφαλισμένων και συνταξιούχων των οικείων επικουρικών ταμείων που αφορούν ασφαλιστικά ή συνταξιοδοτικά τους ζητήματα, όπως είσπραξη εισφορών ή απονομή και καταβολή συντάξεων … Με προεδρικό διάταγμα που εκδίδεται με πρόταση των Υπουργών Οικονομίας και Οικονομικών και Απασχόλησης και Κοινωνικής Προστασίας, μετά γνώμη του Συμβουλίου Κοινωνικής Ασφάλισης (Σ.Κ.Α.), καθορίζονται οι όροι, οι προϋποθέσεις διαχείρισης και διεκπεραίωσης των θεμάτων, ο τρόπος κατανομής χρονικά του ποσού της δαπάνης που θα καταβάλει ο εργοδότης και κάθε θέμα αναγκαίο για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής …». Κατ’ επίκληση της ανωτέρω εξουσιοδοτικής διάταξης του άρθρου 62 παρ. 6 του ν. 3371/2005, εκδόθηκε το π.δ. 209/2006 «Καθορισμός όρων και προϋποθέσεων διαχείρισης και διεκπεραίωσης θεμάτων Ταμείων Επικουρικής Ασφάλισης προσωπικού πιστωτικών ιδρυμάτων από το Ενιαίο Ταμείο Ασφάλισης Τραπεζοϋπαλλήλων (Ε.Τ.Α.Τ.)» (Α΄ 209), με το οποίο ορίστηκαν τα εξής: «Άρθρο 1: «Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος Προεδρικού Διατάγματος τα επικουρικά ταμεία ή οι κλάδοι συντάξεως των Ταμείων που λειτουργούν ως ν.π.ι.δ. σωματειακής μορφής ή ειδικού λογαριασμού ή ένωσης προσώπων αποκαλούνται εφεξής Ταμεία». Άρθρο 2 (Διαδικασία διαχείρισης και διεκπεραίωσης των πάσης φύσεως υποθέσεων των ασφαλισμένων και συνταξιούχων από το Ε.Τ.Α.Τ.) «1. Το Ε.Τ.Α.Τ. υποχρεούται να τηρεί πλήρες μητρώο των ασφαλισμένων και συνταξιούχων, τη διαχείριση των υποθέσεων των οποίων έχει αναλάβει … 2. … 3. Οι ασφαλιστικές εισφορές ασφαλισμένων και εργοδοτών παρακρατούνται από τα πιστωτικά ιδρύματα και καταβάλλονται στο Ε.Τ.Α.Τ. … ». Άρθρο 3 (Διαδικασία απονομής ασφαλιστικών παροχών από το Ε.Τ.Α.Τ.): «1. … 2. … 3. Στους ήδη συνταξιούχους των Ταμείων καταβάλλονται τα ποσά σύνταξης που κατέβαλε το Ταμείο από το οποίο συνταξιοδοτήθηκαν … 4. Οι εισφορές ασφαλισμένου και εργοδότη, οι προϋποθέσεις συνταξιοδότησης και οι παροχές είναι οι προβλεπόμενες από τις καταστατικές διατάξεις των επιμέρους Ταμείων και από τις διατάξεις της ισχύουσας νομοθεσίας. 5. …». Εξάλλου, δυνάμει της παρ. 2 του άρθρου 38 του ν. 3522/2006 (Α΄ 276), ο κλάδος σύνταξης του Ταμείου Συντάξεων και Προνοίας Προσωπικού Α.Τ.Ε. εντάχθηκε υποχρεωτικώς, από 1.1.2007, στον κλάδο συντάξεων του Ι.Κ.Α.-Ε.Τ.Α.Μ. Με την ίδια δε διάταξη ορίστηκαν και τα εξής: « … Από 1.1.2007 οι ασφαλισμένοι και συνταξιούχοι του Ειδικού Λογαριασμού Επικούρησης Μελών Προσωπικού της Αγροτικής Τράπεζας (Ε.Λ.Ε.Μ.) που έχει συσταθεί στο ταμείο Υγείας Προσωπικού της Αγροτικής Τράπεζας της Ελλάδος, υπάγονται υποχρεωτικά στο Ενιαίο Ταμείο Ασφάλισης Τραπεζοϋπαλλήλων (Ε.Τ.Α.Τ.). Κατά τα λοιπά εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 62 του ν. 3371/2005 (ΦΕΚ 178 Α΄) και οι διατάξεις του π.δ. 209/2006 (ΦΕΚ 209 Α΄)…». Ακολούθως, με το άρθρο 35 του ν. 4052/2012 (Α΄ 41) συνεστήθη ν.π.δ.δ. με την επωνυμία Ενιαίο Ταμείο Επικουρικής Ασφάλισης (Ε.Τ.Ε.Α.), υπό την εποπτεία του Υπουργείου Εργασίας και Κοινωνικής Ασφάλισης, με σκοπό την «παροχή μηνιαίας επικουρικής σύνταξης λόγω γήρατος, αναπηρίας και θανάτου στους εργαζόμενους στον ιδιωτικό, δημόσιο και ευρύτερο δημόσιο τομέα, στις τράπεζες και τις επιχειρήσεις κοινής ωφέλειας, καθώς και στα μέλη των οικογενειών τους», στο οποίο εντάχθηκε, δυνάμει του άρθρου 36 παρ. 1, ως προς την επικουρική ασφάλιση, και το Ε.Τ.Α.Τ. Ήδη, με τα άρθρα 74 και 90 του ν. 4387/2016 (Α΄ 85), από 1-1-2017, το Ε.Τ.Ε.Α. μετονομάστηκε σε «Ενιαίο Ταμείο Επικουρικής Ασφάλισης και Εφάπαξ Παροχών» (Ε.Τ.Ε.Α.Ε.Π.). 7.Επειδή,από τα ανωτέρω συνάγεται ότι οι ασφαλισμένοι και συνταξιούχοι της Αγροτικής Τράπεζας της Ελλάδος (Α.Τ.Ε.), που υπήγοντο στον Ε.Λ.Ε.Μ. ως προς την επικουρική τους ασφάλιση (η οποία έχει υποχρεωτικό χαρακτήρα και διέπεται από το διανεμητικό σύστημα), υπήχθησαν κατά τούτο από 1.1.2007, με την παρ. 2 του άρθρου 38 του ν. 3522/2006, στο Ε.Τ.Α.Τ. (ακολούθως Ε.Τ.Ε.Α. και ήδη Ε.Τ.Ε.Α.Ε.Π.), νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου, το οποίο ανέλαβε εφεξής τη διεκπεραίωση και διαχείριση όλων των υποθέσεών τους, που αφορούν σε ασφαλιστικά ή συνταξιοδοτικά τους ζητήματα, όπως η είσπραξη εισφορών ή η απονομή και καταβολή των συντάξεών τους (πρβλ. ΣτΕ 2290/2015 Ολομ.). Από την παραπάνω ημερομηνία, συνεπώς, ο Τ.Υ.Π.Α.Τ.Ε. – Ε.Λ.Ε.Μ. έπαυσε να λειτουργεί [καθ’ υποκατάσταση του δημόσιου συστήματος υποχρεωτικής επικουρικής ασφάλισης (πρβλ. ΣτΕ 960/2017 επταμ.)] ως υποχρεωτικός φορέας κοινωνικής ασφάλισης [σύμφωνα με σειρά νομοθετικών διατάξεων, όπως το άρθρο 3 παρ. 1 του ν. 997/1979 (Α΄ 287), το άρθρο 2 παρ. 4 του ν. 2084/1992 (Α΄ 165) και το άρθρο 19 παρ. 3 του ν. 3232/2004 (Α΄ 48)], διατήρησε, όμως, την περιουσία του και εξακολούθησε να λειτουργεί ως ιδιωτικός οργανισμός συμπληρωματικής ασφάλισης, με βάση τις συμφωνίες και αποφάσεις των μελών του. Τα τελευταία, εξάλλου, με απόφαση της Γενικής Συνέλευσής τους, τον Μάρτιο του 2016, αντικατέστησαν τον από 1.1.2004 Κανονισμό του Ε.Λ.Ε.Μ. με νέο, ισχύος από 18.3.2016, στο άρθρο 1 του οποίου ορίζεται ότι σκοπός του Ε.Λ.Ε.Μ. είναι η παροχή στα μέλη του συμπληρωματικής μηνιαίας επικούρησης (παράλληλα προς την υποχρεωτική χορηγούμενη από τον δημόσιο φορέα) είτε άλλων οικονομικών βοηθημάτων (περιοδικών ή εφάπαξ) ή άλλου είδους παροχών, ενώ στο άρθρο 22 διευκρινίζεται ότι ο λογαριασμός αυτός δύναται να χορηγεί στα μέλη του έκτακτο οικονομικό βοήθημα που λογίζεται ως προκαταβολή της αντίστοιχης δικαιούμενης παροχής του Ε.Λ.Ε.Μ.. 8. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα είναι συνταξιούχος της Α.Τ.Ε. και ως εκ τούτου μέλος του Τ.Υ.Π.Α.Τ.Ε. και δικαιούχος του Ε.Λ.Ε.Μ. Στην 136701/21.7.2017 δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2016 δήλωσε, μεταξύ άλλων, ως εισόδημα από μισθωτή εργασία το ποσό των 11.001,82 ευρώ, το οποίο είχε λάβει κατά το έτος αυτό από τον Ε.Λ.Ε.Μ. ως έκτακτο εφάπαξ βοήθημα. Το ποσό αυτό ήταν προσυμπληρωμένο στα πεδία 301 και 315 της φορολογικής δήλωσης της προσφεύγουσας, με βάση την ηλεκτρονική αποστολή των αρχείων βεβαιώσεων αποδοχών από το Τ.Υ.Π.Α.Τ.Ε. -Ε.Λ.Ε.Μ., ενώ είχε ήδη παρακρατηθεί φόρος σε ποσοστό 20%, ύψους 2.200,36 ευρώ, στην πηγή. Με βάση τη δήλωση αυτή εκδόθηκε η με αριθμό ειδοποίησης 38117 και με αριθμό χρηματικού καταλόγου 131/6 από 28.8.2017 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος της Δ.Ο.Υ. Η΄ Θεσσαλονίκης, φορολογικού έτους 2016, με την οποία επιβλήθηκε στην προσφεύγουσα φόρος, ποσού 1.754,05 ευρώ. Κατά της πράξης αυτής η προσφεύγουσα άσκησε ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών την 12379/25.9.2017 ενδικοφανή προσφυγή, προβάλλοντας ότι το παραπάνω ποσό, που έλαβε ως μέλος του Τ.Υ.Π.Α.Τ.Ε. – Ε.Λ.Ε.Μ. έναντι δικαιούμενης μελλοντικής εφάπαξ παροχής (κατ’ εφαρμογή των άρθρων 1 και 22 του από 18.3.2016 τροποποιημένου Κανονισμού του Ε.Λ.Ε.Μ.), μη νόμιμα υπήχθη σε φορολόγηση. Και τούτο διότι δεν αποτελεί εισόδημα, αλλά έκτακτο οικονομικό βοήθημα, καθαρά προνοιακού χαρακτήρα, που εμπίπτει στην εξαίρεση του άρθρου 14 παρ. 1 περ. στ΄ του ν. 4172/2013. Ενόψει αυτών, υποστήριξε ότι η Φορολογική Διοίκηση παραβίασε την αρχή της νομιμότητας αλλά και τις αρχές της χρηστής διοίκησης και δικαιολογημένης προστασίας του διοικουμένου. Επίσης, υποστήριξε ότι η επιβολή φόρου για μια παροχή, στην οποία έχει ήδη γίνει παρακράτηση φόρου σε ποσοστό 20%, συνιστά ενέργεια υπέρμετρα επαχθή για τον φορολογούμενο, κατά παράβαση της αρχής της αναλογικότητας. Η ως άνω ενδικοφανής προσφυγή, ωστόσο, απορρίφθηκε με την ήδη προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. Ειδικότερα, σύμφωνα με το σκεπτικό της απόφασης αυτής, το Τ.Υ.Π.Α.Τ.Ε. λειτουργεί ως αλληλοβοηθητικό ταμείο που, με βάση το καταστατικό του, παρέχει στα άμεσα και έμμεσα μέλη του παροχές περίθαλψης, αρωγής, κοινωνικής πρόνοιας και αντίληψης. Κατά τον χρόνο δε που το Ταμείο αυτό παρείχε κύρια ασφάλιση στους τομείς που κάλυπτε, τόσο η υπαγωγή σε αυτό των εργαζομένων στην Τράπεζα όσο και η καταβολή των προβλεπόμενων εισφορών εργοδότη και εργαζόμενου ήταν υποχρεωτικές. Μάλιστα, με τις διατάξεις, μεταξύ άλλων, της παρ. 3 του άρθρου 19 του ν. 3232/2004 ρητά είχε οριστεί ότι το Ταμείο Υγείας Υπαλλήλων Αγροτικής Τράπεζας (που μετονομάστηκε σε Τ.Υ.Π.Α.Τ.Ε.) νοείται ως οργανισμός ασφάλισης ασθενείας. Το 1951 συστάθηκε από το Τ.Υ.Π.Α.Τ.Ε., σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 3 του καταστατικού του, ο Ε.Λ.Ε.Μ., με σκοπό την παροχή μηνιαίας επικούρησης και λοιπών παροχών και οικονομικών βοηθημάτων. Ο Ε.Λ.Ε.Μ. αποτελεί ασφαλιστικό οργανισμό επικουρικής ασφάλισης, χωρίς αυτοτελή νομική προσωπικότητα, στον οποίο ασφαλίζονταν υποχρεωτικά από την ημέρα διορισμού ή πρόσληψής τους όλοι όσοι αποτελούσαν το προσωπικό της Τράπεζας με πλήρη απασχόληση και εφόσον ήταν ασφαλισμένοι στο Ταμείο Συντάξεων και Πρόνοιας προσωπικού της Α.Τ.Ε., με σκοπό τις προαναφερόμενες παροχές. Οι πόροι του Ε.Λ.Ε.Μ. ήταν οι υποχρεωτικά καταβαλλόμενες εισφορές εργοδότη και εργαζομένων και η διαχείρισή τους. Ο Ε.Λ.Ε.Μ. επιτέλεσε τον σκοπό του μέχρι τις 31.12.2006, οπότε και δημιουργήθηκε το Ε.Τ.Α.Τ., όπου υπήχθησαν όλοι οι υπάλληλοι της Τράπεζας και στο οποίο αποδίδονταν από 1.1.2007 οι εισφορές εργοδότη και εργαζομένων. Στον Ε.Λ.Ε.Μ., ωστόσο, αναγνωρίστηκε το δικαίωμα να διατηρήσει την περιουσία του και να συνεχίσει να παρέχει, σε καθαρά πλέον ιδιωτική βάση, με αντίστοιχη τροποποίηση του Καταστατικού και του Κανονισμού του, συμπληρωματική ιδιωτική επικούρηση ή έκτακτα βοηθήματα που θα αποφασίσουν τα μέλη του. Με δεδομένο, επομένως, το γεγονός ότι οι παροχές του Ε.Λ.Ε.Μ. δίνονται, σύμφωνα με τα παραπάνω, σε ιδιωτική επικουρική βάση, αφού ο Ε.Λ.Ε.Μ. δεν είναι ασφαλιστικός οργανισμός του Δημοσίου, αλλά ν.π.ι.δ., η προσβαλλόμενη απόφαση κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το ποσό των 11.001,82 ευρώ που εισέπραξε η προσφεύγουσα ως έκτακτο οικονομικό βοήθημα από τον Λογαριασμό αυτό δεν απαλλάσσεται του φόρου και δεν εξαιρείται από το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, καθόσον δεν υπάγεται στην περίπτωση στ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 14 του ν. 4172/2013. Περαιτέρω, σε επίρρωση της παραπάνω αιτιολογίας, διατυπώθηκε και η θέση ότι οι παροχές του Ε.Λ.Ε.Μ. προέρχονται από εισφορές – κρατήσεις εργαζομένων, οι οποίες λόγω του υποχρεωτικού χαρακτήρα τους εξέπιπταν από το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 47 του ν. 2238/1994 (προϊσχύσαντος Κ.Φ.Ε.). Η προσφεύγουσα με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το παραδεκτώς κατατεθέν υπόμνημα, ζητεί την ακύρωση της ως άνω απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών επαναφέροντας τους προβληθέντες με την ενδικοφανή προσφυγή ισχυρισμούς της. Εξάλλου, το καθ’ ου, με την από 11.2.2020 έκθεση απόψεών του, ζητεί την απόρριψη της κρινόμενης προσφυγής ως αβάσιμης. 9. Επειδή, ειδικότερα, η προσφεύγουσα προβάλλει ότι η ένδικη, εφάπαξ καταβαλλόμενη, παροχή δεν έχει τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος (προσφορά εργασίας, μισθός, επίδομα). Έτσι, δεν εμπίπτει σε καμία από τις περιοριστικά αναφερόμενες κατηγορίες ακαθάριστων εισοδημάτων της παρ. 2 του άρθρου 7 του ν. 4172/2013 και ειδικότερα δεν αποτελεί εισόδημα από μισθωτή εργασία ή συντάξεις κατά την έννοια των παρ. 1 και 3 (περ. η) του άρθρου 12 του ίδιου νόμου. Ο λόγος αυτός, ωστόσο, πρέπει να απορριφθεί ως νόμω αβάσιμος. Και αυτό διότι, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην τέταρτη σκέψη της παρούσας, ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις, υποκείμενο σε φόρο, θεωρείται, υπό την ισχύ του νέου Κ.Φ.Ε., (και) κάθε παροχή που χορηγείται έναντι υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης, ανεξάρτητα από τον περιοδικό ή μη χαρακτήρα της. Συνεπώς, και η ένδικη παροχή, που καταβλήθηκε εφάπαξ από τον Ε.Λ.Ε.Μ. στους δικαιούχους συνταξιούχους της Α.Τ.Ε., όπως η προσφεύγουσα, αποτελεί εισόδημα της κατηγορίας αυτής, εμπίπτουσα ειδικότερα στην περίπτωση η της παρ. 3 του άρθρου 12 του ν.4172/2013. 10. Επειδή, περαιτέρω, η προσφεύγουσα προβάλλει ότι η ένδικη παροχή απαλλάσσεται από την επιβολή φόρου, καθόσον εμπίπτει στην εξαίρεση του άρθρου 14 παρ. 1 περ. στ΄ του ν. 4172/2013. Διατείνεται δε, ειδικότερα, ότι στη ρυθμιστική εμβέλεια της εν λόγω διάταξης εντάσσονται όλες οι εφάπαξ παροχές που καταβάλλονται στους ασφαλισμένους από τα ταμεία πρόνοιας, ανεξάρτητα από το αν αυτά συνιστούν ν.π.δ.δ. ή ν.π.ι.δ. Στη συγκεκριμένη περίπτωση το Τ.Υ.Π.Α.Τ.Ε. είναι ν.π.ι.δ., που λειτουργεί από την ίδρυσή του ως αλληλοβοηθητικό ταμείο και ο Ε.Λ.Ε.Μ. ειδικός λογαριασμός αυτού, χωρίς δική του νομική προσωπικότητα, που συστήθηκε με σκοπό την επικούρηση των μελών του Ταμείου. Παρά τη νομική του μορφή, όμως, ως ν.π.ι.δ., το Τ.Υ.Π.Α.Τ.Ε. λειτούργησε μέχρι τη σύσταση του Ε.Τ.Α.Τ. (1.1.2007) ως υποχρεωτικός φορέας επικουρικής κοινωνικής ασφάλισης, εξομοιούμενος ως προς όλα τα θέματα με τους αντίστοιχους δημόσιους φορείς κοινωνικής ασφάλισης. Από 1.1.2007 έπαυσε να επιτελεί το παραπάνω έργο, διατήρησε όμως τη νομική του υπόσταση και την περιουσία του, δυνάμενο, με βάση το καταστατικό του, να χορηγεί από τον Ε.Λ.Ε.Μ. συμπληρωματική επικούρηση ή έκτακτα βοηθήματα στα μέλη του. Στα πλαίσια αυτής της δυνατότητας χορηγήθηκε στους συνταξιούχους του Ταμείου και δικαιούχους του Ε.Λ.Ε.Μ. η ένδικη εφάπαξ παροχή, ως προκαταβολή δικαιούμενης μελλοντικής ασφαλιστικής παροχής. Η παροχή αυτή, επομένως, αποτελεί έκτακτο οικονομικό βοήθημα με καθαρά προνοιακό χαρακτήρα και ως τέτοια εντάσσεται στην εξαίρεση του άρθρου 14 παρ. 1 περ. στ΄ του ν. 4172/2013. Εξάλλου, η Φορολογική Διοίκηση δεν φορολόγησε πλήθος ομοειδών παροχών που χορήγησαν στα μέλη τους άλλα αλληλοβοηθητικά ταμεία ιδιωτικού δικαίου ( 25 συνολικά, αναφερόμενα ταμεία). Ενόψει αυτού, η φορολόγηση της ένδικης παροχής, με την αιτιολογία ότι προέρχεται από ν.π.ι.δ., αντίκειται στην αρχή της ισότητας. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, όπως έγινε δεκτό ανωτέρω, η εξαίρεση της περ. στ΄ της παρ. 1 του άρθρου 14 του ν. 4172/2013, ως στενά ερμηνευτέα, καταλαμβάνει μόνο τις εφάπαξ παροχές που χορηγούνται από ταμεία πρόνοιας του Δημοσίου και όχι τυχόν ομοειδείς που χορηγούνται από ταμεία πρόνοιας που συνιστούν νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου. Επομένως, εφόσον η ένδικη παροχή χορηγήθηκε στην προσφεύγουσα από το Τ.Υ.Π.Α.Τ.Ε – Ε.Λ.Ε.Μ. που είναι ν.π.ι.δ., στα πλαίσια λειτουργίας αυτού ως ιδιωτικού οργανισμού συμπληρωματικής ασφάλισης (δηλαδή σε ιδιωτική επικουρική βάση), δεν υπάγεται στην παραπάνω εξαίρεση και άρα ορθά φορολογήθηκε, όπως δέχθηκε και η προσβαλλόμενη απόφαση. Παρέλκει δε η εξέταση του ζητήματος αν το εν λόγω Ταμείο αποτελεί ταμείο πρόνοιας κατά την έννοια της παραπάνω διάταξης και αν η ένδικη παροχή είχε πράγματι προνοιακό χαρακτήρα. Εξάλλου, η παράβαση της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης (φορολογικής ισότητας) προβάλλεται κατά τρόπο αόριστο και, συνεπώς, ανεπίδεκτο δικαστικής εκτίμησης, δεδομένου ότι η προσφεύγουσα, επικαλούμενη δυσμενή φορολογική μεταχείριση, δεν εξειδικεύει τις ομοειδείς παροχές που χορηγήθηκαν από τα άλλα 25, κατονομαζόμενα από την ίδια, αλληλοβοηθητικά ταμεία και που σύμφωνα με τους ισχυρισμούς της, δεν φορολογήθηκαν, ούτε, άλλωστε, τον χρόνο χορήγησης των παροχών αυτών, δηλαδή, πριν ή μετά την ισχύ του ν. 4172/2013, ώστε να καταστεί δυνατός ο έλεγχος της τυχόν παραβίασης της παραπάνω συνταγματικής αρχής, σε συνάρτηση και με το εκάστοτε ισχύον νομοθετικό καθεστώς. 11. Επειδή, περαιτέρω, η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι η εν προκειμένω Ερμηνεία των κειμένων νομοθετικών διατάξεων από την Φορολογική Αρχή, που οδήγησε στην επιβολή φόρου σε παροχή που δεν αποτελεί στην πραγματικότητα εισόδημα, συνιστά παραβίαση των αρχών της χρηστής διοίκησης και της δικαιολογημένης προστασίας του διοικουμένου. Πλην όμως, εν όψει όσων έγιναν δεκτά στις προηγούμενες σκέψεις για τη φύση της ένδικης παροχής, η Φορολογική Αρχή δεν προέβη σε εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των ισχυουσών νομοθετικών διατάξεων και, προεχόντως για τον λόγο αυτό, δεν στοιχειοθετείται παραβίαση των παραπάνω αρχών. 12. Επειδή, τέλος, η προσφεύγουσα προβάλλει ότι η διπλή επιβολή φόρου στην ένδικη παροχή, δηλαδή, τόσο με την οικεία πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, όσο και με την προηγηθείσα παρακράτηση φόρου σε ποσοστό 20% στην πηγή, συνιστά ενέργεια παράνομη και συνάμα μέτρο απρόσφορο, μη αναγκαίο και υπέρμετρα αυστηρό, κατά παράβαση της αρχής της αναλογικότητας. Πλην όμως, όπως έχει γίνει δεκτό, οι διατάξεις των άρθρων 78 παρ. 1 και 4 παρ. 5 του Συντάγματος δεν απαγορεύουν, κατ’ αρχήν, τη νομοθετική θέσπιση (νέου/δεύτερου) φορολογικού βάρους επί ύλης η οποία αποτελεί ήδη, κατά το νόμο, το αντικείμενο και τη βάση επιβολής φόρου, εφόσον δεν άγει σε υπέρμετρη επιβάρυνση του βαρυνομένου προσώπου (βλ. Σ.τ.Ε. 1222/2017, και πρβλ. εμμέσως Σ.τ.Ε. Ολομ. 2563/2015, 2527/2013, 1972/2012). Περαιτέρω, η προσφεύγουσα δεν ισχυρίζεται – και μάλιστα κατά τρόπο ορισμένο και αρκούντως τεκμηριωμένο – ότι η επιβολή του ένδικου φόρου επιβάρυνε υπέρμετρα τα εισοδήματά της κατά το κρίσιμο φορολογικό έτος, ήτοι σε βαθμό που να μην της καταλείπεται ικανό ποσοστό αυτού για την αξιοπρεπή της διαβίωση ή ότι κλόνισε ριζικά την οικονομική της κατάσταση. Συνεπώς, δεν τίθεται ζήτημα ούτε παράνομης επιβολής διπλού φόρου ούτε παραβίασης, στη συγκεκριμένη περίπτωση, της αρχής της αναλογικότητας. 13. Επειδή, κατ’ ακολουθία και δοθέντος ότι δεν προβάλλεται άλλος λόγος ακύρωσης, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να απορριφθεί. Τέλος, το παράβολο που καταβλήθηκε πρέπει να καταπέσει υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου, κατ’ άρθρο 277 παρ. 9 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ν. 2717/1999, ΦΕΚ Α΄ 97, κατ’ εκτίμηση, όμως των περιστάσεων, η προσφεύγουσα πρέπει να απαλλαγεί από την καταβολή των δικαστικών εξόδων του καθ’ ου, κατ’ άρθρο 275 παρ. 1 του ανωτέρω Κώδικα. ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ Απορρίπτει την προσφυγή. Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου. Απαλλάσσει την προσφεύγουσα από τα δικαστικά έξοδα του καθ’ ου. Η απόφαση δημοσιεύθηκε σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου τούτου στη Θεσσαλονίκη στις 6.8.2020. Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
