Αριθμός απόφασης: 4491/2020
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ Θ΄
ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 11 Δεκεμβρίου 2019 με δικαστή τη Βαρβάρα Τσιτλακίδου, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα την Άννα Κωνσταντινίδου, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει την ανακοπή με αριθμό και ημερομηνία κατάθεσης ΑΚ2471/27.5.2016,
του … του …., κατοίκου …, ο οποίος παραστάθηκε διά του πληρεξουσίου δικηγόρου Αριστοτέλη Πριόβολου,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου και ήδη της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) ως εκπροσώπου του, που εκπροσωπείται νόμιμα από τον Διοικητή της και, εν προκειμένω, από την Προϊσταμένη της Ε΄ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Θεσσαλονίκης, η οποία παραστάθηκε διά της δικαστικής πληρεξουσίας Α΄ του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (Ν.Σ.Κ.) Μαρίας-Θωμαής Μένταλη, που κατέθεσε στις 4.12.2019 δήλωση του άρθρου 133 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ., όπως ισχύει.
Κατά τη συζήτηση, ο διάδικος που εμφανίσθηκε στο ακροατήριο ανέπτυξε τους ισχυρισμούς του και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.
Η κρίση του Δικαστηρίου είναι η εξής:
1. Επειδή, με την κρινόμενη ανακοπή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (βλ. το 1386522/27.5.2016 ειδικό έντυπο παραβόλου Σειράς Α), ζητείται, κατ΄ εκτίμηση του δικογράφου, η ακύρωση, άλλως η τροποποίηση της …/6.5.2016 πράξης ταμειακής βεβαίωσης της Προϊσταμένης της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, κατά το μέρος που βεβαιώθηκε με αυτή σε βάρος του ανακόπτοντος πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας για το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε από την κατάθεση της προσφυγής του (22.6.2009) κατά του …2009 προσωρινού φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος της Α΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης έως τη δημοσίευση (9.9.2015) της 3755/2015 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης (Τμήματος ΙΓ) και ο οποίος, κατά τους ισχυρισμούς του ανακόπτοντος, ανέρχεται σε 15.073,89 ευρώ. Το ποσό που βεβαιώθηκε με την ανωτέρω ταμειακή βεβαίωση κλήθηκε να καταβάλει ο ανακόπτων με την …/9.5.2016 ατομική ειδοποίηση χρεών της Προϊσταμένης της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης.
2. Επειδή, εν προκειμένω, η προσβαλλόμενη ταμειακή βεβαίωση, που επακολούθησε της εγγραφής με αριθμό χρηματικού καταλόγου …/6.5.2016, συνιστά την ταμειακή (εν στενή εννοία) βεβαίωση του χρέους που προβλεπόταν από τον Κώδικα Εισπράξεως Δημοσίων Εσόδων (Κ.Ε.Δ.Ε., ν.δ. 356/1974, Α΄ 90) και όχι απλή καταχώριση του τίτλου της φορολογικής οφειλής στα βιβλία της Φορολογικής Διοίκησης, ώστε να αποτελεί εσωτερική απλώς διοικητική διαδικασία, που δεν παράγει για τον διοικούμενο έννομες συνέπειες και να στερείται εκτελεστού χαρακτήρα, κατά τα κριθέντα με τις 215-217/2016 αποφάσεις της Επιτροπής Αναστολών του Συμβουλίου της Επικρατείας, η δε ατομική ειδοποίηση φέρει τα στοιχεία που προβλέπονται από το άρθρο 4 του Κ.Ε.Δ.Ε., συνιστώντας πληροφοριακό έγγραφο, και όχι αυτά του άρθρου 47 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α΄ 170), ώστε να είναι αυτή η μόνη εκτελεστή πράξη, όπως αβασίμως προβάλλει το καθ΄ ου. Επομένως, ενόψει των δεδομένων της κρινόμενης υπόθεσης και προκειμένου να μην αποστερηθεί ο ανακόπτων της δικαστικής προστασίας που αυτός δικαιούται, σύμφωνα με το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος, παραδεκτώς προσβάλλεται με την κρινόμενη ανακοπή, κατ΄ άρθρο 217 παρ. 1 περ. α΄ του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97), η …/6.5.2016 ταμειακή βεβαίωση, απορριπτομένου ως αβασίμου του αντίθετου ισχυρισμού του καθ΄ ου.
3. Επειδή, στον Κ.Δ.Δ. ορίζεται στο άρθρο 217 ότι: «1. Ανακοπή χωρεί κατά κάθε πράξης που εκδίδεται στα πλαίσια της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης και, ιδίως, κατά: α) της πράξης ταμειακής βεβαίωσης του εσόδου, β) …» και στο άρθρο 224 ότι: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη κατά το νόμο και την ουσία, στα όρια της ανακοπής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. 2. … 3. … 4. Στην περίπτωση της ανακοπής κατά της ταμειακής βεβαίωσης, επιτρέπεται ο παρεμπίπτων έλεγχος, κατά το νόμο και τα πράγματα, του τίτλου βάσει του οποίου έγινε η βεβαίωση, εφόσον δεν προβλέπεται κατ΄ αυτού ένδικο βοήθημα που επιτρέπει τον έλεγχό του κατά το νόμο και την ουσία ή δεν υφίσταται σχετικώς δεδικασμένο. 5. …».
4. Επειδή, στον προαναφερόμενο Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ορίζεται στο άρθρο 41 παρ. 4 ότι: «Σε περίπτωση έκδοσης οριστικής απόφασης διοικητικού δικαστηρίου, ο οφειλόμενος φόρος καταβάλλεται σε δύο (2) ίσες μηνιαίες δόσεις. Η πρώτη δόση καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του επόμενου από την κοινοποίηση στον φορολογούμενο της πράξης εκκαθάρισης του φόρου που προκύπτει με βάση το διατακτικό της απόφασης μήνα και η δεύτερη δόση μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του μήνα που ακολουθεί και στο άρθρο 63 ότι: «Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση … , οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης. … 5. Εντός εκατόν είκοσι (120) ημερών από την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής στη Φορολογική Διοίκηση, η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης εκδίδει απόφαση, την οποία κοινοποιεί στον υπόχρεο, … . Αν, εντός της ανωτέρω προθεσμίας, δεν εκδοθεί απόφαση τότε θεωρείται ότι η ενδικοφανής προσφυγή έχει απορριφθεί από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης και ο υπόχρεος έχει λάβει γνώση αυτής της απόρριψης κατά την εκπνοή της προθεσμίας αυτής … . 8. Κατά της απόφασης της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς έκδοση της απόφασης, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. … Προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια απευθείας κατά οποιασδήποτε πράξης που εξέδωσε η Φορολογική Διοίκηση είναι απαράδεκτη. 9. …».
5. Επειδή, η προβλεπόμενη στο άρθρο 41 παρ. 4 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας πράξη εκκαθάρισης των προαναφερόμενων εσόδων, η οποία συντάσσεται μετά την έκδοση σχετικής οριστικής απόφασης διοικητικού δικαστηρίου, δεν αποτελεί εκτελεστή πράξη προσδιορισμού των εσόδων αυτών, υποκείμενη σε ενδικοφανή προσφυγή κατά το άρθρο 63 του εν λόγω Κώδικα και στη συνέχεια σε προσφυγή κατά το άρθρο 63 του Κ.Δ.Δ.. Και τούτο, διότι η πράξη αυτή εκδίδεται για την εκτέλεση της δικαστικής απόφασης (νόμιμου τίτλου), με την οποία έχει επιλυθεί οριστικώς η σχετική φορολογική διαφορά, περιέχει δε τα οφειλόμενα χρέη, όπως προσδιορίζονται από την τελευταία, καθώς και τις προσαυξήσεις μέχρι τη δημοσίευση της απόφασης, σύμφωνα με το άρθρο 2 παρ. 2 του ν. 2523/1997, ενώ, σε περίπτωση απόρριψης της σχετικής προσφυγής ή κατάργησης της δίκης, τα χρέη που έχουν επιβληθεί με τις σχετικές καταλογιστικές πράξεις και τις αντίστοιχες προσαυξήσεις. Η αμφισβήτηση της γενόμενης κατά τα παραπάνω εκκαθάρισης, ανάγεται στο στάδιο της είσπραξης των ως άνω οφειλόμενων χρεών και προβάλλεται με την ανακοπή του άρθρου 217 του Κ.Δ.Δ. κατά της σχετικής ταμειακής βεβαίωσης ή ατομικής ειδοποίησης, κατά περίπτωση, με την οποία μπορούν να προβληθούν λόγοι σχετικά με την ενδεχομένως λανθασμένη ή μη νόμιμη εκκαθάριση του κύριου και του πρόσθετου φόρου (ΔΕφΑθ 1651/2018, ΔΕφΘεσ 1249/2016, βλ. σχετ. και 31/2020 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών Αθηνών).
6. Επειδή, ο ν. 2523/1997 (Α΄ 179) όριζε αρχικά αφενός στο άρθρο 1 ότι: «1. Αν ο κατά τη φορολογική νομοθεσία υπόχρεος να υποβάλει δήλωση, και ανεξάρτητα από την πρόθεσή του να αποφύγει ή όχι την πληρωμή φόρου: α) … β) υποβάλει ανακριβή δήλωση, υπόκειται σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε ποσοστό τρία τοις εκατό (3%) επί του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε λόγω της ανακρίβειας, για κάθε μήνα καθυστέρησης, γ) … 2. … 3. … 4. Ανακριβής δήλωση θεωρείται η δήλωση στην οποία μεταξύ του φόρου που προκύπτει με βάση τα όσα δηλώθηκαν με αυτή και του φόρου που καταλογίζεται υφίσταται διαφορά, ανεξάρτητα από την αιτία στην οποία οφείλεται αυτή …», αφετέρου στο άρθρο 2 ότι: «1. Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων που ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο υπολογίζονται κατ’ αρχήν μέχρι την έκδοση της οικείας καταλογιστικής πράξης του φόρου … 2. Όταν εκδοθεί απόφαση του διοικητικού πρωτοδικείου ενεργείται, με βάση τα όσα έχουν γίνει δεκτά από την πρωτόδικη απόφαση, νέα εκκαθάριση του οφειλόμενου κύριου και πρόσθετου φόρου με χρονικό σημείο αφετηρίας υπολογισμού του πρόσθετου φόρου την επόμενη ημέρα εκείνης κατά την οποία έληξε η προθεσμία υποβολής της φορολογικής δήλωσης. Η αυτή διαδικασία ακολουθείται και με βάση τα όσα έχουν γίνει δεκτά με την εφετειακή απόφαση … 3. … 4. Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων σε καμία περίπτωση δεν μπορούν να υπερβαίνουν: α) … β) το τριακόσια τοις εκατό (300%) για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολή δήλωσης, του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος…». Αργότερα, με το άρθρο 26 του ν. 3943/2011 (Α΄ 66/31.3.2011) ορίσθηκε ότι: «1. Η παράγραφος 4 του άρθρου 2 του ν. 2523/1997 αντικαθίσταται ως εξής: «4. Τα ποσοστά πρόσθετων φόρων δεν μπορούν να υπερβούν: α) … β) το εκατόν είκοσι τοις εκατό για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης, του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος ή του φόρου που έχει επιστραφεί στα πρόσωπα του άρθρου 41 του Κώδικα Φ.Π.Α. χωρίς να τον δικαιούνται. 2. Οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ν. 2523/1997, όπως τροποποιήθηκαν με την προηγούμενη παράγραφο, έχουν εφαρμογή για δηλώσεις που υποβάλλονται εκπρόθεσμα μετά τη δημοσίευση του νόμου αυτού και φύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού που εκδίδονται μετά τη δημοσίευση του νόμου αυτού».
7. Επειδή, κατά το ένδικο οικονομικό έτος 2004 και μέχρι τον χρόνο έκδοσης του επίμαχου προσωρινού φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος, το σύστημα καταλογισμού πρόσθετων φόρων λόγω της υποβολής ανακριβούς φορολογικής δήλωσης συγκροτούσαν οι διατάξεις των άρθρων 1 και 2 του ν. 2523/1997, κατ’ εφαρμογή των οποίων το ποσό του πρόσθετου φόρου προέκυπτε από τον πολλαπλασιασμό της διαφοράς του κύριου φόρου με ορισμένο ποσοστιαίο συντελεστή και το συνολικό αριθμό των μηνών καθυστερήσεως καταβολής του φόρου. Έτσι, ο μεν ποσοστιαίος συντελεστής ανερχόταν σε 3%, το δε γινόμενο του ποσοστιαίου συντελεστή και του αριθμού των μηνών καθυστερήσεως ανερχόταν κατ’ ανώτατο όριο σε 300%, το οποίο με τον ν. 3943/2011 (Α΄ 66/31.3.2011) ορίσθηκε για τις προβλεπόμενες στο άρθρο 26 περιπτώσεις σε 120%. Όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 351/2019 7μ.), η διάταξη του άρθρου 2 παρ. 4 περ. β΄ του ν. 2523/1997, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 26 του ν. 3943/2011, είναι ευμενέστερη για τους φορολογούμενους σε σχέση με την αντίστοιχη προϊσχύσασα διάταξη του νόμου 2523/1997, δεδομένου ότι με αυτήν μειώθηκε σε 120% (έναντι 300%, σύμφωνα με την αρχική διάταξη του άρθρου 2 παρ. 4 περ. β΄ του ν. 2523/1997) το ανώτατο όριο (πλαφόν) του ποσοστού του πρόσθετου φόρου του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, για ανακριβή δήλωση εισοδήματος. Εξάλλου, η παράγραφος 2 του άρθρου 26 του ν. 3943/2011 ναι μεν προβλέπει ότι η ρύθμιση της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου έχει εφαρμογή για φύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού που εκδίδονται μετά τη δημοσίευση του νόμου αυτού, αλλά ούτε αποκλείει ρητώς την εφαρμογή της σε ήδη εκδοθέντα φύλλα ελέγχου ούτε έχει τη σαφή έννοια ότι επιτάσσει τέτοιο αποκλεισμό, αφενός, διότι θα επρόκειτο περί ερμηνείας συναγόμενης εξ αντιδιαστολής και, αφετέρου, επειδή από τις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισής της δεν προκύπτει κάποιο στοιχείο που να δικαιολογεί, ενόψει των αρχών της αναλογικότητας και της ισότητας, απόκλιση από την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης φορολογικής κύρωσης και, επομένως, η προαναφερόμενη ερμηνευτική εκδοχή της ανωτέρω διάταξης θα κατέληγε σε αποτέλεσμα ασύμβατο προς το Σύνταγμα ή/και την ΕΣΔΑ. Τούτων έπεται ότι η ρύθμιση του άρθρου 26 (παρ. 1 και 2) του ν. 3943/2011 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται (από το διοικητικό δικαστήριο, κατόπιν παραδεκτής προβολής σχετικού λόγου προσφυγής: βλ. ΣτΕ 1438/2018 επταμ., 2221/2018) και για φύλλα ελέγχου, που είχαν ήδη εκδοθεί κατά το χρόνο δημοσίευσης του νόμου αυτού και αφορούν σε ανακριβείς δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των χρήσεων 2003 και 2004. Εξάλλου, η ίδια ρύθμιση εφαρμόζεται από το διοικητικό δικαστήριο, κατόπιν παραδεκτής προβολής σχετικού λόγου ανακοπής όσον αφορά στον πρόσθετο φόρο που προσδιορίσθηκε μετά από νέα εκκαθάριση λόγω δημοσίευσης δικαστικής απόφασης πέραν του καταλογισθέντος με το φύλλο ελέγχου και επικυρωθέντος με τη δικαστική απόφαση πρόσθετου φόρου.
8. Επειδή, ακολούθως, τέθηκε σε ισχύ ο ως άνω Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, με τον οποίο ορίσθηκε στο άρθρο 53 παρ. 1, όπως η παρ. αυτή τροποποιήθηκε με το άρθρο 48 παρ. 1α και 1β του ν. 4223/2013 (Α΄ 287/31.12.2013), ότι: «1. Αν οποιοδήποτε ποσό φόρου δεν καταβληθεί εντός της νόμιμης προθεσμίας, ο φορολογούμενος υποχρεούται να καταβάλει τόκους επί του εν λόγω ποσού φόρου για τη χρονική περίοδο από την επόμενη μέρα της λήξης της νόμιμης προθεσμίας καταβολής. Σε περίπτωση εκπρόθεσμης ή τροποποιητικής δήλωσης καθώς και σε περίπτωση εκτιμώμενου, διορθωτικού ή προληπτικού προσδιορισμού του φόρου, ως αφετηρία υπολογισμού των τόκων λαμβάνεται η λήξη της προθεσμίας κατά την οποία θα έπρεπε να είχε αρχικά καταβληθεί, βάσει του νόμου, ο φόρος που προκύπτει από την εκπρόθεσμη ή τροποποιητική δήλωση ή από την πράξη προσδιορισμού», στο άρθρο 57 ότι: «Αν οποιοδήποτε ποσό φόρου δεν καταβληθεί το αργότερο εντός δύο (2) μηνών από την παρέλευση της νόμιμης προθεσμίας καταβολής, επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) του φόρου που δεν καταβλήθηκε εμπρόθεσμα. Αν το ποσό του φόρου καταβληθεί μετά την πάροδο ενός έτους από την εκπνοή της νόμιμης προθεσμίας καταβολής το παραπάνω πρόστιμο ανέρχεται σε είκοσι τοις εκατό (20%) του φόρου. Αν το ποσό του φόρου καταβληθεί μετά την πάροδο δύο (2) ετών από την εκπνοή της νόμιμης προθεσμίας καταβολής το παραπάνω πρόστιμο ανέρχεται σε τριάντα τοις εκατό (30%) του φόρου» και στο άρθρο 58 παρ. 1 ότι: «Αν το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση φορολογική δήλωση υπολείπεται του ποσού του φόρου που προκύπτει με βάση το διορθωτικό προσδιορισμό φόρου που πραγματοποιήθηκε από τη Φορολογική Διοίκηση, ο φορολογούμενος υπόκειται σε πρόστιμο επί της διαφοράς ως εξής: α) δέκα τοις εκατό (10%) του ποσού της διαφοράς, εάν το εν λόγω ποσό ανέρχεται σε ποσοστό από πέντε (5%) έως είκοσι (20%) τοις εκατό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση, β) τριάντα τοις εκατό (30%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει σε ποσοστό το είκοσι τοις εκατό (20%) του φόρου που προκύπτει βάσει της φορολογικής δήλωσης, γ) εκατό τοις εκατό (100%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει σε ποσοστό το πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση και αποδεικνύεται ότι η ανακρίβεια οφείλεται σε πρόθεση του φορολογουμένου». Περαιτέρω, στο άρθρο 66 παρ. 17, πριν την αναρίθμησή του σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 (A΄ 129), οριζόταν ότι: «Στις πράξεις καταλογισμού οποιουδήποτε φόρου που εκδίδονται μετά την 1.1.2014 και αφορούν εν γένει φορολογικές υποχρεώσεις, χρήσεις, περιόδους ή υποθέσεις έως την 31.12.2013, εξακολουθούν να επιβάλλονται οι πρόσθετοι φόροι του άρθρου 1 του ν. 2523/1997, όπως ίσχυε κατά φορολογία και χρήση. Μετά την απόκτηση του εκτελεστού τίτλου εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 53 και 57 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας» και στο άρθρο 67, πριν την αναρίθμησή του σε άρθρο 73 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, ότι: «Ο παρών Κώδικας τίθεται σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2014 εκτός αν ορίζεται διαφορετικά στις κατ’ ιδίαν διατάξεις».
9. Επειδή, με την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ήτοι από 1.1.2014, τους πρόσθετους φόρους διαδέχθηκαν, αφενός μεν πρόστιμα, με βάση υπολογισμού τη διαφορά του κύριου φόρου, αφετέρου δε τόκοι για την καθυστέρηση καταβολής του εν λόγω φόρου. Ειδικά στο πεδίο της φορολογίας εισοδήματος, η υποβολή ανακριβούς φορολογικής δήλωσης συνδέθηκε με τον καταλογισμό προστίμου σε ποσοστό επί της διαφοράς του κύριου φόρου που προκύπτει μεταξύ του φόρου της οικείας δήλωσης και εκείνου της πράξης προσδιορισμού, κυμαινόμενο από 10% έως 100%, καθώς, επίσης, με την καταβολή τόκων με αφετηρία υπολογισμού τη λήξη της προθεσμίας κατά την οποία θα έπρεπε να είχε καταβληθεί βάσει του νόμου ο φόρος που προκύπτει από την πράξη προσδιορισμού. Η νέα ρύθμιση ορίσθηκε εφαρμοστέα μόνο στις πράξεις εκείνες, οι οποίες επρόκειτο να εκδοθούν υπό την ισχύ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, δηλαδή από 1.1.2014 και εφεξής, και αφορούσαν τις επόμενες του χρονικού αυτού σημείου διαχειριστικές περιόδους. Εξάλλου, με τη μεταβατική διάταξη της παραγράφου 17 του άρθρου 66 του ίδιου Κώδικα ρητά ορίσθηκε ότι διατηρούνταν σε ισχύ οι διατάξεις των άρθρων 1 και 2 του ν. 2523/1997 για τις καταλογιστικές πράξεις, που ναι μεν θα εκδίδονταν μετά την 1η.1.2014, πλην, όμως, αφορούσαν τις διαχειριστικές περιόδους μέχρι 31.12.2013 (ΔΕφΑθ 64/2019). Με την ίδια δε διάταξη ορίσθηκε ότι για τις ανωτέρω πράξεις, θα επιβαλλόταν από την έκδοσή τους και επέκεινα οι τόκοι και τα πρόστιμα των άρθρων 53 και 57 του ίδιου Κώδικα. Επομένως, οι καταλογιστικές πράξεις που είχαν εκδοθεί πριν την 1η.1.2014 και αφορούσαν τις διαχειριστικές περιόδους μέχρι 31.12.2013 δεν καταλαμβάνονταν επ΄ ουδενί από τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ούτε από την προαναφερόμενη μεταβατική του διάταξη και, ως εκ τούτου, αυτές υπάγονταν στις ρυθμίσεις των άρθρων 1 και 2 του ν. 2523/1997.
10. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτουν τα εξής: Με το …/23.2.2009 προσωρινό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Α΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, οικονομικού έτους 2004, επιβλήθηκαν σε βάρος του ανακόπτοντος: α) διαφορά κυρίου φόρου, βάσει ελέγχου, ποσού 5.133,62 ευρώ, πλέον υπόλοιπο φόρου βάσει δήλωσης ποσού 450,19 ευρώ και συνολικά κύριος φόρος ποσού 5.583,81 ευρώ και β) πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας, βάσει των άρθρων 1 παρ. 1 περ. β΄ και 2 παρ. 1 εδάφ. α΄ του ν. 2523/1997 (A΄ 179), σε ποσοστό 171% (3% για κάθε μήνα καθυστέρησης πληρωμής του φόρου έως την έκδοση του προσωρινού φύλλου ελέγχου) επί της διαφοράς του κυρίου φόρου, βάσει του ελέγχου, ποσού 8.787,11 ευρώ, πλέον της διαφοράς συμψηφισμού ποσού 8,61 ευρώ, ήτοι συνολικά (5.583,81 + 8.787,11 + 8,61 =) 14.370,92 ευρώ. Κατά του ανωτέρω προσωρινού φύλλου ελέγχου, ο ανακόπτων άσκησε την ΠΡ4223/22.6.2009 προσφυγή ενώπιον του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης (Τμήματος ΙΓ), με την οποία αμφισβήτησε μόνο τη νομιμότητα επιβολής σε βάρος του του κυρίου φόρου και όχι του προσθέτου φόρου και του τρόπου υπολογισμού του τελευταίου (ενδεικτικά του ποσοστού του). Επακολούθησε η 4569/14.7.2009 πράξη ταμειακής βεβαίωσης της Α΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, με την οποία, κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 74 παρ. 6 του ισχύοντος κατά τον χρόνο εκείνο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄ 151), βεβαιώθηκε σε βάρος του ανακόπτοντος ποσοστό 10% των οφειλόμενων ποσών κύριου φόρου (5.583,81 x 10% = 558,38 ευρώ) και πρόσθετου φόρου (8.787,11 x 10% = 878,71 ευρώ), δηλαδή ποσό συνολικού ύψους 1.437,09 ευρώ. Η ανωτέρω προσφυγή, που συζητήθηκε στις 20.3.2015, απορρίφθηκε με την 3755/9.9.2015 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης (Τμήματος ΙΓ). Σε εκτέλεση της ανωτέρω δικαστικής απόφασης που επικύρωσε το ένδικο φύλλο ελέγχου διενεργήθηκε, στις 8.4.2016, νέα εκκαθάριση της οφειλής του ανακόπτοντος, σύμφωνα με το άρθρο 41 παρ. 4 του ν. 4174/2013. Με αυτή αφαιρέθηκε από τη διαφορά του κυρίου φόρου του φύλλου ελέγχου, ποσού 5.583,01 ευρώ, το ποσό της προβεβαίωσης του κυρίου φόρου λόγω προσφυγής, ποσού 558,38 ευρώ, με συνέπεια να προκύψει διαφορά για βεβαίωση, ποσού 5.024,63 ευρώ. Ακολούθως, προσδιορίσθηκε ο πρόσθετος φόρος στο ποσό των 15.073,89 ευρώ, υπολογιζομένου αυτού επί του ως άνω ποσού, από την επομένη της ημέρας εκείνης που υπέβαλε την ανακριβή δήλωση και έως τη δημοσίευση της ως άνω δικαστικής αποφάσεως, με συντελεστή 3% μηνιαίως, και ανώτατο όριο 300%, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2523/1997. Στη συνέχεια, κατόπιν της εγγραφής με αριθμό χρηματικού καταλόγου 268/6.5.2016, με την προσβαλλόμενη …/6.5.2016 πράξη ταμειακής βεβαίωσης της Προϊσταμένης της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης βεβαιώθηκε σε βάρος του ανακόπτοντος το συνολικό ποσό των (5.024,63 + 15.073,89 =) 20.098,52 ευρώ, το οποίο κλήθηκε να καταβάλει με την …/9.5.2016 ατομική ειδοποίηση ληξιπρόθεσμων χρεών της Προϊσταμένης της ίδιας Δ.Ο.Υ..
11. Επειδή, με την κρινόμενη ανακοπή ο ανακόπτων ζητεί την ακύρωση της …/6.5.2016 πράξης ταμειακής βεβαίωσης, άλλως την τροποποίησή της με τον περιορισμό της οφειλής του στο ποσό των 5.024,63 ευρώ (που αντιστοιχεί στο 90% της διαφοράς του κυρίου φόρου) προβάλλοντας, κατ΄ εκτίμηση του δικογράφου, ότι είναι παράνομος ο καταλογισμός σε βάρος του πρόσθετου φόρου, ποσού 15.073,89 ευρώ, για το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε από την κατάθεση της προσφυγής (22.6.2009) έως τη δημοσίευση (9.9.2015) της 3755/2015 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης (Τμήματος ΙΓ). Ειδικότερα, προβάλλει ότι μετά την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (1.1.2014), ελλείψει ρητής μεταβατικής διάταξης που να διατηρεί την ισχύ των άρθρων 1 και 2 του ν. 2523/1997 και για τις περιπτώσεις που οι καταλογιστικές πράξεις εκδόθηκαν πριν την 1η.1.2014, επικυρώθηκαν, όμως, με δικαστική απόφαση που δημοσιεύθηκε μετά την ανωτέρω ημερομηνία (βλ. σε αντιπαραβολή τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 17 του εν λόγω Κώδικα που διατηρεί την ισχύ των προαναφερόμενων διατάξεων για τις εκδιδόμενες μετά την 1η.1.2014 καταλογιστικές πράξεις που αφορούσαν χρήσεις μέχρι 31.12.2003 και μόνο για το διάστημα μέχρι την έκδοση των εν λόγω καταλογιστικών πράξεων, ενώ για το, περαιτέρω, διάστημα, προβλέφθηκε η επιβολή τόκων και προστίμων του ίδιου Κώδικα), είναι ανεπίτρεπτη η επιβολή προσθέτου φόρου για το χρονικό διάστημα από την κατάθεση της προσφυγής μέχρι και τη δημοσίευση της δικαστικής απόφασης. Επικουρικώς, ο ανακόπτων ζητεί την απαλλαγή του από τον ως άνω πρόσθετο φόρο του κρίσιμου χρονικού διαστήματος (από την κατάθεση της προσφυγής έως τη δημοσίευση της πιο πάνω δικαστικής αποφάσεως), που του επιβλήθηκε επιπλέον του καταλογισθέντος με το …/2009 προσωρινό φύλλο ελέγχου, πρόσθετου φόρου σε ποσοστό 171%, ανερχομένου συνολικά σε ποσοστό 300%, επικαλούμενος την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης κύρωσης και, εν προκειμένω, της ευνοϊκότερης διάταξης του άρθρου 26 του ν. 3943/2011, με την οποία προβλέφθηκε ανώτατο όριο του πρόσθετου φόρου 120%.
12. Επειδή, αντίθετα, το καθ΄ ου με την κατατεθείσα στις 6.12.2019 έκθεση απόψεων ζητεί την απόρριψη της ανακοπής προβάλλοντας, καταρχάς, ότι απαραδέκτως προβάλλονται οι ανωτέρω λόγοι, καθώς δι΄ αυτών αμφισβητείται η νομιμότητα της πράξης εκκαθάρισης, η οποία είναι προσβλητή αρχικώς με ενδικοφανή προσφυγή και, εν συνεχεία, με προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Δικαστηρίου. Εν πάση δε περιπτώσει, οι λόγοι αυτοί είναι, κατά το καθ΄ ου, απορριπτέοι και ως αβάσιμοι, διότι ορθώς και νομίμως βεβαιώθηκε σε βάρος του ανακόπτοντος ο ένδικος πρόσθετος φόρος δυνάμει των διατάξεων των άρθρων 1 και 2 παρ. 2 του ν. 2523/1997, όπως αυτές ίσχυαν κατά τον χρόνο έκδοσης του προσωρινού φύλλου ελέγχου, καθώς οι προβλεπόμενες από τον Κώδικα Φορολογικής διαδικασίας διοικητικές κυρώσεις έχουν ισχύ από 1.1.2014 και δεν αφορούν στη διαχειριστική χρήση του έτους 2003, ενώ οι διατάξεις του άρθρου 26 του ν. 3943/2011 έχουν εφαρμογή για φύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού που εκδίδονται μετά τη δημοσίευση του νόμου αυτού.
13. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά και σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην 5η σκέψη, η από 8.4.2016 εκκαθάριση, που διενεργήθηκε μετά την έκδοση της 3755/9.9.2015 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης (Τμήματος ΙΓ), απορριπτικής της προσφυγής του ανακόπτοντος κατά του …/2009 προσωρινού φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος, δεν αποτελεί εκτελεστή πράξη υποκείμενη σε ενδικοφανή προσφυγή κατά το άρθρο 63 του ν. 4174/2013 και, ως εκ τούτου, τυχόν πλημμέλειες αυτής (λανθασμένος υπολογισμός ή μη νόμιμη εκκαθάριση του οφειλόμενου κύριου και πρόσθετου φόρου) προβάλλονται με την ανακοπή του άρθρου 217 του Κ.Δ.Δ. κατά των σχετικών πράξεων εκτέλεσης. Επομένως, παραδεκτώς, εξ αυτής της επόψεως, προβάλλονται με την υπό κρίση ανακοπή οι ανωτέρω λόγοι, με τους οποίους αμφισβητείται ο πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας του χρονικού διαστήματος που μεσολάβησε από την κατάθεση της προσφυγής έως τη δημοσίευση της πιο πάνω δικαστικής αποφάσεως, που μετά την επανεκκαθάρισή του σε εκτέλεση της ως άνω δικαστικής απόφασης, βεβαιώθηκε σε βάρος του ανακόπτοντος, απορριπτομένου του αντίθετου ισχυρισμού του καθ΄ ου ως αβασίμου, πρέπει δε αυτοί να εξετασθούν περαιτέρω. Ειδικότερα, ενόψει του ότι, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην 9η σκέψη, οι καταλογιστικές πράξεις που εκδόθηκαν πριν την 1η.1.2014 και αφορούσαν σε διαχειριστικές χρήσεις έως 31.12.2013, όπως συμβαίνει και με το επίμαχο …/23.2.2009 προσωρινό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2004, δεν καταλαμβάνονταν επ΄ ουδενί από τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ούτε από τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 66 παρ. 17 του ίδιου Κώδικα, νομίμως, κατ΄ αρχήν, επιβλήθηκε πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας για το κρίσιμο χρονικό διάστημα από την κατάθεση της προσφυγής κατά του εν λόγω φύλλου έως τη δημοσίευση της 3755/9.9.2015 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης (Τμήματος ΙΓ), κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 2 παρ. 2 του ν. 2523/1997, απορριπτομένου ως αβασίμου του αντίθετου κύριου λόγου της ανακοπής. Εντούτοις, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη ότι, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην 7η σκέψη, η επικαλούμενη από τον ανακόπτοντα διάταξη του άρθρου 26 του ν. 3943/2011, με την οποία προβλέφθηκε ανώτατο όριο του πρόσθετου φόρου 120%, είναι ευνοϊκότερη της εφαρμοσθείσας κατά τη νέα εκκαθάριση, διάταξης του άρθρου 2 παρ. 4 του ν. 2523/1997, στην οποία προβλέπεται ως ανώτατο όριο του πρόσθετου φόρου ποσοστό 300%. Εν προκειμένω, με το …/23.2.2009 προσωρινό φύλλο ελέγχου, που επικυρώθηκε με την ως άνω 3755/9.9.2015 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης (Τμήματος ΙΓ), είχε ήδη καταλογισθεί σε βάρος του ήδη ανακόπτοντος πρόσθετος φόρος σε ποσοστό 171% επί της διαφοράς του κυρίου φόρου 5.133,62 ευρώ, ποσού 8.778,49 ευρώ, πλέον ποσού συμψηφισμού, 8,62 ευρώ, ήτοι συνολικά 8.787,11 ευρώ, εκ του οποίου είχε προβεβαιωθεί λόγω άσκησης προσφυγής το 10%, ήτοι 878,91 ευρώ. Επομένως, δεδομένου ότι ο ως άνω καταλογισθείς σε βάρος του ήδη ανακόπτοντος πρόσθετος φόρος ξεπερνούσε ήδη το προβλεπόμενο από τη διάταξη του άρθρου 26 του ν. 3943/2011 ανώτατο όριο του 120%, βασίμως ο ανακόπτων προβάλλει ότι δεν πρέπει να του επιβληθεί και επιπλέον αυτού πρόσθετος φόρος για το διάστημα που μεσολαβεί από την άσκηση της προσφυγής έως τη δημοσίευση της ως άνω δικαστικής απόφασης, εσφαλμένως, όμως, υπολαμβάνει ότι ο φόρος αυτός ανέρχεται σε 15.073,89 ευρώ, καθώς το ποσό αυτό αντιστοιχεί στον πρόσθετο φόρο επί του ποσού των 5.024,63 ευρώ, με αφετηρία υπολογισμού την επομένη της ημέρας που έπρεπε να είχε υποβάλει την δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2004 και όχι την άσκηση της προσφυγής. Έτσι, και μετά τη δημοσίευση της 3755/9.9.2015 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης (Τμήματος ΙΓ), η οφειλή του ήδη ανακόπτοντος προς βεβαίωση προσδιορίζεται από τα ποσά κυρίου φόρου, ύψους 5.583,81 ευρώ, πλέον υπολοίπου φόρου βάσει δήλωσης ύψους 450,19 ευρώ και συνολικά κυρίου φόρου ύψους 5.583,81 ευρώ και πρόσθετου φόρου, ύψους 8.778,49 ευρώ, πλέον της διαφοράς συμψηφισμού ύψους 8,61 ευρώ και συνολικά πρόσθετου φόρου ύψους 8.787,11 ευρώ, όπως αυτά του καταλογίσθηκαν με το …/23.2.2009 προσωρινό φύλλο ελέγχου, μετά την αφαίρεση των ποσών που προβεβαιώθηκαν λόγω άσκησης προσφυγής, ήτοι 558,38 ευρώ και 878,71 ευρώ, αντίστοιχα, ανερχόμενη σε (5.583,81 – 558,38 =) 5.025,43 ευρώ για κύριο φόρο και (8.787,11 – 878,71 =) 7.908,40 ευρώ για πρόσθετο φόρο και συνολικά σε (5.025,43 + 7.908,40 =) 12.933,83 ευρώ. Συνακόλουθα, το επιπλέον του ανωτέρω ποσού των 12.933,83 ευρώ, ποσό των (20.098,52 – 12.933,83=) 7.164,69 ευρώ μη νομίμως θεωρήθηκε κατά την από 8.4.2016 εκκαθάριση ως οφειλόμενο προς βεβαίωση ποσό και, στη συνέχεια, βεβαιώθηκε με την …/6.5.2016 πράξη ταμειακής βεβαίωσης και κλήθηκε ο ανακόπτων να το καταβάλει με την 3487/9.5.2016 ατομική ειδοποίηση ληξιπρόθεσμων χρεών της Προϊσταμένης της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης. Ως εκ τούτου, πρέπει να τροποποιηθεί η …/6.5.2016 πράξη ταμειακής βεβαίωσης της Προϊσταμένης της ανωτέρω Δ.Ο.Υ. περιοριζομένου του ποσού της οφειλής του ανακόπτοντος στο ποσό των (5.025,43 ευρώ για κύριο φόρο και 7.908,40 ευρώ για πρόσθετο φόρο =) 12.933,83 ευρώ, κατ΄ αποδοχή ως εν μέρει βασίμου του σχετικού επικουρικού λόγου της ανακοπής.
14. Επειδή, κατ΄ ακολουθία, πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή η ανακοπή και να τροποποιηθεί η …/6.5.2016 πράξη ταμειακής βεβαίωσης της Προϊσταμένης της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης περιοριζομένου του ποσού της οφειλής του ανακόπτοντος σε 12.933,83 ευρώ. Περαιτέρω, πρέπει να διαταχθεί η απόδοση μέρους του καταβληθέντος παραβόλου, ποσού 50,00 ευρώ, στον ανακόπτοντα και η κατάπτωση του λοιπού, ποσού 50,00 ευρώ, υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου (άρθρo 277 παρ. 9 εδ. γ΄). Τέλος, τα δικαστικά έξοδα πρέπει να συμψηφιστούν λόγω της εν μέρει νίκης και ήττας των διαδίκων (άρθρο 275 παρ. 1 εδ. γ΄ του Κ.Δ.Δ.).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται εν μέρει την ανακοπή.
Τροποποιεί την …/6.5.2016 πράξη ταμειακής βεβαίωσης της Προϊσταμένης της Ε΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης περιοριζομένου του ποσού της οφειλής του ανακόπτοντος σε δώδεκα χιλιάδες εννιακόσια τριάντα τρία ευρώ και ογδόντα τρία λεπτά του ευρώ (12.933,83 ευρώ).
Διατάσσει την απόδοση μέρους του καταβληθέντος παραβόλου, ποσού πενήντα (50,00) ευρώ στον ανακόπτοντα και την κατάπτωση του υπολοίπου, ποσού πενήντα (50,00) ευρώ, υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Συμψηφίζει τα δικαστικά έξοδα των διαδίκων.
Η απόφαση δημοσιεύθηκε στη Θεσσαλονίκη στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στις 24.6.2020.
Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
