ΣτΕ Β΄ Τμ. 1582/2020
Αρχές επιβολής κυρώσεων – Αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης – Χρηματικό πρόστιμο για παράλειψη εμπρόθεσμης υποβολής κατάστασης ενδοομιλικών συναλλαγών – Συγκρισιμότητα των διατάξεων του ν. 3728/2008 και του ΚΦΕ – Ερμηνεία των σχετικών μεταβατικών διατάξεων του ΚΦΕ και του ΚΦΔ υπό το φως των συνταγματικών αρχών της ισότητας και της αναλογικότητας
(Α) Η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης (και, γενικότερα, του ευμενέστερου για τον διοικούμενο νόμου περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων) αποτελεί γενική αρχή του διοικητικού δικαίου (πρβλ. ΣτΕ 351/2019 επταμ., 1438/2018 επταμ., 2408/2010, 3278/2007, 4055/1998, 2672/1984, 2460/1981, 1525/1955), με δικαιολογητικό έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (άρθρο 4 παρ. 1) και -όταν πρόκειται για χρηματική κύρωση, όπως στην παρούσα υπόθεση- περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (άρθρο 25 παρ. 1 εδαφ. δ΄ – πρβλ. ΣτΕ 351/2019 επταμ., 1438/2018 επταμ., 2402/2016 κ.ά.), οι οποίες δεσμεύουν τον νομοθέτη, όσον αφορά τη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής διοικητικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοίκησης ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων μπορεί να επιτευχθεί μέσω της θέσπισης διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στο νόμο (πρβλ. ΣτΕ 351/2019 επταμ., 1438/2018 επταμ., 2402/2016 κ.ά.). Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, η οποία έχει το χαρακτήρα κανόνα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μη για τους διοικούμενους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη διοικητική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης, κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο και εξέτασης ποιά από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη κύρωση (βλ. ΣτΕ 351/2019 επταμ., 1438/2018 επταμ., 102/2015 εν συμβ., 4469/2014, 2957/2013 κ.ά.). Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο (όσον αφορά την προβλεπόμενη παράβαση ή κύρωση) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου υποχρεώσεων του διοικουμένου, ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς (πρβλ. ΣτΕ 351/2019 επταμ., 1438/2018 επταμ., 2402/2016, 459/2013 Ολομ.). Εξάλλου, ο ανωτέρω κανόνας δεν είναι απόλυτος, αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης για τον διοικούμενο ρύθμισης είτε την προβλέπει, όχι όμως άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου. Ωστόσο, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερόμενων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισής της), ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας (πρβλ. ΣτΕ 351/2019 επταμ., 1438/2018 επταμ. κ.ά.).
(Β) Με το ν. 3728/2008 (“Υπηρεσία Εποπτείας Αγοράς και άλλες διατάξεις”) θεσπίστηκαν το πρώτον “Κανόνες Τεκμηρίωσης Τιμών Ενδοομιλικών Συναλλαγών” (άρθρο 26 του ν. 3728/2008). Στο πλαίσιο των κανόνων αυτών, προβλέφθηκε υποχρέωση των εταιρειών να υποβάλουν κάθε έτος στο Υπουργείο Ανάπτυξης, εντός ορισμένης προθεσμίας από τη λήξη της διαχειριστικής τους περιόδου, κατάσταση με τα στοιχεία των ενδοομιλικών συναλλαγών τους, καθώς και χρηματικό πρόστιμο, σε περίπτωση που δεν υποβλήθηκε εμπρόθεσμα η εν λόγω κατάσταση. Με το άρθρο 13 παρ. 2 του ν. 4038/2012 αντικαταστάθηκε η παράγραφος 6 του άρθρου 26 του ν. 3728/2008 και θεσπίστηκε νέα ρύθμιση όσον αφορά το ύψος του προστίμου για εκπρόθεσμη υποβολή της κατάστασης της παραγράφου 4, η ρύθμιση δε αυτή εφαρμόσθηκε, εν προκειμένω, από τη Διοίκηση κατά την έκδοση της επίδικης καταλογιστικής πράξης, δυνάμει της μεταβατικής διάταξης της παραγράφου 5 του άρθρου 13 του ν. 3728/2008.
(Γ) Με το άρθρο 2 του ν. 3775/2009 προστέθηκε άρθρο 39Α στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994 – ΚΦΕ), σύμφωνα με το οποίο οι συνδεδεμένες με αλλοδαπή επιχείρηση ημεδαπές επιχειρήσεις υποχρεούνταν σε παροχή στοιχείων και πληροφοριών τεκμηρίωσης των τιμών των μεταξύ τους συναλλαγών και, εάν κατά το φορολογικό έλεγχο διαπιστωνόταν η μη τήρηση ή ελλιπής τήρηση των προβλεπόμενων στοιχείων τεκμηρίωσης, επιβαλλόταν ειδικό πρόστιμο, κατά το ν. 2523/1997.
(Δ) Ακολούθως, με το άρθρο 11 του ν. 4110/2013 πραγματοποιήθηκε, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στην αιτιολογική έκθεση του νόμου, ενοποίηση των διατάξεων των δύο μέχρι τότε υφιστάμενων νομοθετικών καθεστώτων για τις ενδοομιλικές συναλλαγές, ήτοι των διατάξεων του άρθρου 26 του ν. 3728/2008 και των άρθρων 39 και 39Α του ΚΦΕ, και ενσωμάτωση στον ΚΦΕ των νέων διατάξεων (έγινε αντικατάσταση των άρθρων 39 και 39Α του ΚΦΕ και θεσπίστηκαν νέο άρθρο 39Β, καθώς και άλλες διατάξεις). Στο πλαίσιο της προαναφερόμενης ενοποίησης, με την παράγραφο 16 του άρθρου 11 του ν. 4110/2013 (τόσο όπως η εν λόγω παράγραφος τέθηκε αρχικά όσο και όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 18 παρ. 3α του ν. 4223/2013) καταργήθηκε το άρθρο 26 του ν. 3728/2008 και θεσπίστηκαν μεταβατικές διατάξεις, με τις οποίες, μεταξύ άλλων, προβλέφθηκε ότι για υποθέσεις εκπρόθεσμης υποβολής της κατάστασης του άρθρου 26 παρ. 4 του ν. 3728/2008, για τις οποίες δεν είχε βεβαιωθεί το πρόστιμο της παραγράφου 6 του ίδιου άρθρου, επιβάλλεται το (ελαφρύτερο) πρόστιμο της νέας παραγράφου 5 του άρθρου 4 του ν. 2523/1997, η οποία τέθηκε με την παράγραφο 5 του άρθρου 11 του ν. 4110/2013 (το πρόστιμο αυτό ήταν ελαφρύτερο έναντι του προβλεπόμενου από την παράγραφο 6 του άρθρου 26 του ν. 3728/2008, όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 13 παρ. 2 του ν. 4038/2012, δεδομένου ότι το πρώτο πρόστιμο ανερχόταν σε 1.000 έως 10.000 ευρώ, ενώ το δεύτερο σε 10.000 ευρώ και επιπλέον 1.000 ευρώ για κάθε ημερολογιακή ημέρα καθυστέρησης).
(Ε) Από την τελευταία αυτή ρύθμιση, με την οποία προβλέφθηκε η επιβολή της ίδιας διοικητικής κύρωσης (του άρθρου 4 παρ. 5 του ν. 2523/1997) για την παράβαση εκπρόθεσμης υποβολής της κατάστασης του άρθρου 26 παρ. 4 του ν. 3728/2008 και για την παράβαση της εκπρόθεσμης υποβολής του συνοπτικού πίνακα πληροφοριών του άρθρου 39Α παρ. 4 του ΚΦΕ συνάγεται ότι ο νομοθέτης θεώρησε ότι η μία παράβαση είναι συγκρίσιμη/ανάλογη με την άλλη (μολονότι η πρώτη προβλεπόταν από διάταξη εντασσόμενη, προεχόντως, στην αγορανομική νομοθεσία, ενώ η δεύτερη από διάταξη εντασσόμενη στη φορολογική νομοθεσία), προφανώς, ιδίως, ενόψει του ότι αμφότερες οι ρυθμίσεις προέβλεπαν την υποβολή στη Διοίκηση, εντός ορισμένης προθεσμίας από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, καταλόγου με τα στοιχεία των ενδοομιλικών συναλλαγών του υπόχρεου προσώπου, εντός της οικείας διαχειριστικής περιόδου. Ενόψει των προηγουμένων, η διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 4 του ν. 2523/1997, η οποία τέθηκε με την παράγραφο 5 του άρθρου 11 του ν. 4110/2013, είναι συγκρίσιμη με την προαναφερόμενη διάταξη της παραγράφου 6 του άρθρου 26 του ν. 3728/2008. (ΣΤ) Η παράγραφος 16 του άρθρου 11 του ν. 4110/2013 ναι μεν προβλέπει ότι για παραβάσεις εκπρόθεσμης καταβολής της κατάστασης του άρθρου 26 παρ. 4 του ν. 3728/2008, για τις οποίες δεν είχε βεβαιωθεί το οριζόμενο στην παράγραφο 6 του ίδιου άρθρου πρόστιμο, εφαρμόζεται η (ορίζουσα ελαφρύτερο πρόστιμο) νέα ρύθμιση του άρθρου 11 παρ. 5 του
ν. 4110/2013, αλλά ούτε αποκλείει ρητώς την εφαρμογή της νεότερης ευμενέστερης για τον διοικούμενο ρύθμισης στις υποθέσεις στις οποίες είχε ήδη επιβληθεί το πρόστιμο του άρθρου 26 παρ. 6 του ν. 3728/2008 ούτε έχει τη σαφή έννοια ότι επιτάσσει τέτοιο αποκλεισμό, αφενός, διότι θα επρόκειτο περί ερμηνείας συναγόμενης εξ αντιδιαστολής και, αφετέρου, επειδή από τις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισής της δεν προκύπτει κάποιο στοιχείο που να δικαιολογεί, ενόψει των αρχών της αναλογικότητας και της ισότητας, απόκλιση από την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης και, επομένως, η προαναφερόμενη ερμηνευτική εκδοχή της ανωτέρω διάταξης θα κατέληγε σε αποτέλεσμα ασύμβατο προς το Σύνταγμα. Τούτων έπεται ότι η ρύθμιση του άρθρου 11 παρ. 16 του ν. 4110/2013, ερμηνευόμενη σε συνδυασμό με όσα έγιναν δεκτά ανωτέρω υπό στοιχ. Α, έχει την έννοια ότι το πρόστιμο της παραγράφου 5 του άρθρου 4 του ν. 2523/1997, η οποία τέθηκε με την παράγραφο 5 του άρθρου 11 του ν. 4110/2013, εφαρμόζεται και σε υπόθεση, όπως η παρούσα, στην οποία είχε ήδη επιβληθεί (πριν από τη δημοσίευση του ν. 4110/2013) το πρόστιμο του άρθρου 26 παρ. 6 του ν. 3728/2008.
(Ζ) Ακολούθως, με την παράγραφο 3 του άρθρου 21 του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας – ΚΦΔ), όπως η παράγραφος αυτή τέθηκε αρχικά καθώς και όπως τροποποιήθηκε μεταγενέστερα, ορίστηκε ότι ο φάκελος τεκμηρίωσης ενδοομιλικών συναλλαγών συνοδεύεται από Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών, ο οποίος υποβάλλεται ηλεκτρονικά στη Φορολογική Διοίκηση εντός ορισμένης προθεσμίας από το τέλος του οικείου φορολογικού έτους. Παράλληλα, με το άρθρο 56 παρ. 1 του ΚΦΔ ορίστηκε ότι, σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής του Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών της παραγράφου 3 του άρθρου 21 του ίδιου Κώδικα, επιβάλλεται πρόστιμο, το οποίο υπολογίζεται σε ποσοστό ένα χιλιοστό (1/1000) των δηλούμενων ακαθάριστων εσόδων του υπόχρεου φορολογουμένου και δεν μπορεί να είναι μικρότερο των 1.000 ευρώ και μεγαλύτερο των 10.000 ευρώ, ήτοι επαναλήφθηκε κατ’ ουσίαν η διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 4 του ν. 2523/1997, η οποία είχε τεθεί με την παράγραφο 5 του άρθρου 11 του ν. 4110/2013. Στη συνέχεια, με το άρθρο 3 παρ. 6 του ν. 4337/2015 αντικαταστάθηκε το άρθρο 56 του ΚΦΔ και (στη νέα παράγραφο 1 του άρθρου αυτού) ορίστηκε ότι, σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής ή υποβολής ανακριβούς/ατελούς υποβολής του Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών της παραγράφου 3 του άρθρου 21 του ΚΦΔ επιβάλλεται πρόστιμο, το οποίο ανέρχεται σε ποσοστό ένα χιλιοστό (1/1000) των συναλλαγών του υπόχρεου φορολογουμένου για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης και δεν μπορεί να είναι μικρότερο των πεντακοσίων (500) ευρώ και μεγαλύτερο των δύο χιλιάδων (2.000) ευρώ. Τέλος, με την παράγραφο 49 του άρθρου 72 του ΚΦΔ, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 98 του ν. 4446/2016, ορίστηκε ότι «Οι διατάξεις των παραγράφων 5 και 6 του άρθρου 4 του ν. 2523/1997 εφαρμόζονται και για ενδοομιλικές συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν σε περιόδους που άρχισαν πριν από την 1.1.2012, εφόσον η υπόθεση είναι εκκρεμής κατά τη δημοσίευση του παρόντος ενώπιον της Φορολογικής Διοίκησης ή των τακτικών Διοικητικών Δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας. Σε κάθε περίπτωση, εφόσον οι διατάξεις του άρθρου 56 του ν. 4174/2013 είναι ευνοϊκότερες για τον υπόχρεο, εφαρμόζονται οι διατάξεις αυτές, ανεξάρτητα από το χρόνο πραγματοποίησης των ενδοομιλικών συναλλαγών.». Η ως άνω ρύθμιση του άρθρου 72 παρ. 49 του ΚΦΔ, ερμηνευόμενη σε συνδυασμό με όσα έγιναν δεκτά παραπάνω, έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται και σε εκκρεμείς ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων διαφορές από την επιβολή προστίμου του άρθρου 26 παρ. 6 του ν. 3728/2008, όπως η παρούσα. Συνεπώς, νομίμως, ανεξαρτήτως ειδικότερης αιτιολογίας, το δικάσαν Διοικ. Εφετείο έκρινε, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφασή του, ότι, δυνάμει της ως άνω ρύθμισης του άρθρου 72 παρ. 49 του ΚΦΔ ήταν, εν προκειμένω, εφαρμοστέα, όσον αφορά το ύψος του επίμαχου προστίμου, είτε η διάταξη του άρθρου 4 παρ. 5 του ν. 2523/1997 είτε εκείνη του άρθρου 56 παρ. 1 του ΚΦΔ (εφόσον η δεύτερη θα οδηγούσε σε αποτέλεσμα ευνοϊκότερο για την ήδη αναιρεσίβλητη) και όχι η διάταξη του άρθρου 26 παρ. 6 του ν. 3728/2008 (όπως αυτή είχε αντικατασταθεί με το άρθρο 13 παρ. 2 του ν. 4038/2012).
