www.humanrightscaselaw.gr
ΣτΕ Β΄ Τμ. 789/2020 επταμ.
Επιχειρηματική ελευθερία – Δικαίωμα περιουσίας – Φορολογία – Αρχές επιβολής κυρώσεων – Αρχή της ασφάλειας δικαίου – Αρχές της σαφήνειας και της προβλεψιμότητας – Περαίωση εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων – Στενή ερμηνεία των διατάξεων περί δυνατότητας επανελέγχου – Η περαίωση κατά το ν. 3259/2004 καλύπτει και τυχόν παραβάσεις του Κ.Β.Σ. – Μη νόμιμη η επιβολή προστίμου Κ.Β.Σ.
(Α) Ο νομοθέτης, αποσκοπώντας στην εξασφάλιση της ορθολογικής και αποτελεσματικής λειτουργίας του ελεγκτικού μηχανισμού της φορολογικής διοίκησης ώστε αυτή να (μπορεί τελικά να) επιτελεί το βασικό έργο της, ήτοι την καταστολή της φοροδιαφυγής (ιδίως, της ιδιαιτέρως σοβαρής, από απόψεως συνθηκών τέλεσης ή/και ποσού) (πρβλ. ΣτΕ 320/2020 7μ., 951/2018 επταμ., 680/2017 επταμ.), καθώς και της εισπράξεως των φορολογικών εσόδων, προέβη κατ’ επανάληψη σε ρυθμίσεις περαίωσης εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων με στόχο την ταχεία εκκαθάριση των φορολογικών υποχρεώσεων των φορολογουμένων και είσπραξη των σχετικών δημοσίων εσόδων και την εξοικονόμηση ανθρώπινου και τεχνικού δυναμικού του ως άνω ελεγκτικού μηχανισμού. Η αποτελεσματικότητα των εν λόγω ρυθμίσεων θα διεκυβεύετο, αυτονοήτως, σε περίπτωση απροϋπόθετης δυνατότητας επανόδου στις περαιωθείσες φορολογικές υποθέσεις, τούτο, δε, διττά, ήτοι
(α) από την άποψη της προσέλκυσης του ενδιαφέροντος και της προσέλευσης στη διαδικασία της περαίωσης των υποχρέων, οι οποίοι ευλόγως προσβλέπουν σε σαφείς και προβλέψιμες ρυθμίσεις των όρων και αποτελεσμάτων της διαδικασίας περαίωσης στην οποία προσκαλούνται, καθόσον εκδήλωση των θεμελιωδών αρχών του κράτους δικαίου και της ασφάλειας δικαίου (τόσο κατά το Σύνταγμα όσο και κατά την ΕΣΔΑ), αποτελεί η απαίτηση ο καταλογισμός φορολογικής παράβασης, συνακόλουθα δε του αναλογούντος φόρου και τυχόν σχετικών κυρώσεων, ως μέτρο περιοριστικό της επιχειρηματικής ελευθερίας και του δικαιώματος επί της περιουσίας, να στηρίζεται σε σαφή και προβλέψιμη στην εφαρμογή της νόμιμη βάση (ΣτΕ 320/2020 7μ., πρβλ. ΣτΕ 144/2015, 909/2015, 290/2019 κ.ά.),
(β) από την άποψη της εκ νέου ανάλωσης ανθρωπίνων και τεχνικών πόρων του ελεγκτικού μηχανισμού στις περαιωθείσες υποθέσεις και της απόσπασης αυτών από τη διενέργεια των (λοιπών) ελέγχων, στη διασφάλιση των οποίων στόχευε αρχικά η ρύθμιση περί περαίωσης. Τα ανωτέρω αποτυπώθηκαν σταδιακά στη νομοθεσία και σχετικές ρυθμίσεις συμπεριελήφθησαν είτε σε γενικά νομοθετήματα, με την απερίφραστη διακήρυξη, εκ μέρους του νομοθέτη, της ανάγκης διασφάλισης οριστικών αποτελεσμάτων των περαιώσεων και της «αξιοπιστίας» της φορολογικής διοίκησης, είτε και σε ειδικά νομοθετήματα περί περαιώσεων. Από τα παραπάνω συνάγεται ότι επανέλεγχος σε περαιωθείσες φορολογικές υποθέσεις και έκδοση και κοινοποίηση σχετικής καταλογιστικής πράξης είναι κατ’ αρχήν επιτρεπτή στο μέτρο και υπό τις προϋποθέσεις που αυτό προβλέπεται από τις οικείες διατάξεις (πρβλ. ΣτΕ 320/2020 7μ.), οι οποίες, ενόψει του σκοπού, στον οποίο, κατά τα προεκτεθέντα, αποβλέπουν, είναι στενώς ερμηνευτέες καθό μέρος προβλέπουν τέτοιον επανέλεγχο, καθόσον αυτός αντιστρατεύεται τον επιδιωκόμενο σκοπό (ταχεία και οριστική εκκαθάριση των φορολογικών υποθέσεων).
(Β) Από τις διατάξεις του ν. 3259/2004, περί περαίωσης εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων (όπως οι εν λόγω διατάξεις ίσχυαν πριν από την τροποποίησή τους με τον ν. 3697/2008), προκύπτει ότι ο νόμος αυτός
(α) δεν εξαιρεί αλλ’ αντιθέτως συμπεριλαμβάνει στις υπαγόμενες στη ρύθμιση υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων, εκείνες στις οποίες προκύπτει η τέλεση παραβάσεων του Κ.Β.Σ., μεταξύ των οποίων και η έκδοση πλαστού ή εικονικού φορολογικού στοιχείου ή η νόθευση φορολογικού στοιχείου ή η λήψη εικονικού φορολογικού στοιχείου (άρθρο 2 παρ. 5, 9 παρ. 1 περ. ε),
(β) προβλέπει ότι η προκύπτουσα από παραβάσεις του Κ.Β.Σ. αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη (άρθρο 2 παρ. 3 περ. β, 9 παρ. 1 περ. ε) προσαυξάνει τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα και επαυξάνει τον συντελεστή φόρου (άρθρα 2 παρ. 5, 6 παρ. 4),
(γ) προβλέπει, περαιτέρω, ότι λαμβάνονται υπόψη παραβάσεις του Κ.Β.Σ., οι οποίες προκύπτουν από έκθεση ελέγχου της αρμόδιας ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή του Σ.Δ.Ο.Ε. είτε έχει χωρήσει έκδοση και κοινοποίηση απόφασης επιβολής προστίμου είτε όχι, καθώς και από (μόνο το) δελτίο πληροφοριών ή άλλο έγγραφο στοιχείο της αρμόδιας ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή του Σ.Δ.Ο.Ε. ή άλλης αρχής ή από (μόνη) την αντιπαραβολή έγγραφων στοιχείων της Γ.Γ.Π.Σ. με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος και τα συνοδευτικά αυτής έντυπα, περίπτωση μάλιστα κατά την οποία επισπεύδεται η έκδοση πράξης επιβολής προστίμου, ώστε να συμπεριληφθεί στην περαίωση (άρθρο 6 παρ. 4),
(δ) πέρα από τη φορολογία εισοδήματος και λοιπά φορολογικά αντικείμενα συμπεριλαμβάνει στη διαδικασία περαίωσης και τις παραβάσεις του Κ.Β.Σ., προβλέποντας μάλιστα ως υποχρεωτική για την περαίωση κάθε υπόθεσης την ταυτόχρονη περαίωση των πράξεων επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. (άρθρα 5 παρ. 3 και 8).
Συνεπώς, ο ν. 3259/2004 αποσκοπεί στο να συμπεριλάβει στην προβλεπόμενη από αυτόν διαδικασία περαίωσης της φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων και τις παραβάσεις Κ.Β.Σ. της οικείας χρήσης, με τη συλλογή από κάθε πηγή και την αξιοποίηση στοιχείων για την τέλεση αυτών, το μεν αναφορικά με την αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη και τον συντελεστή φόρου που εφαρμόζονται στις υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων που περαιώνονται, το δε αναφορικά με την επιβολή των οικείων προστίμων, τα οποία άγονται ομοίως σε περαίωση. Περαιτέρω, ο ίδιος νόμος, σε περίπτωση κατά την οποία, μετά την υπογραφή της πράξης αποδοχής του εκκαθαριστικού σημειώματος της περαίωσης (περιεχόμενο του οποίου αποτελούν, κατ’ άρθρο 9 παρ. 1 του ίδιου νόμου, και τα ως άνω συλλεγέντα στοιχεία για την τυχόν αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη ή παραβάσεις Κ.Β.Σ. του άρθρου 2 περ. 5), περιέρχονται σε γνώση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. «νέα στοιχεία» κατ’ άρθρο 68 παρ. 2 Κ.Φ.Ε., προβλέπει αποκλειστικά ότι «εκδίδεται συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου» και «συμψηφίζεται ο καταβληθείς φόρος εισοδήματος και φ.π.α.» (άρθρο 9 παρ. 5). Από τα παραπάνω συνάγεται ότι ο ν. 3259/2004, με τις προπαρατεθείσες ειδικές (πρβλ. ΣτΕ 2085-2087/2014 σκ. 6, 4117/2015 σκ. 5) ρυθμίσεις του, έχει, ενόψει και του προεκτεθέντος σκοπού του, την έννοια ότι, μη ορίζοντας περί της έκδοσης και κοινοποίησης πράξης επιβολής προστίμων για παραβάσεις Κ.Β.Σ. ορισμένης χρήσης μετά την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής της φορολογίας εισοδήματος της εν λόγω χρήσης κατ’ εφαρμογή της διαδικασίας που διαγράφεται σε αυτόν, είτε εχώρησε ταυτόχρονα περαίωση πράξεων επιβολής προστίμων Κ.Β.Σ. κατά το άρθρο 8 αυτού, είτε όχι (σε περίπτωση που δεν είχαν διαπιστωθεί τέτοιες), δεν επιτρέπει την έκδοση και κοινοποίηση από την αρμόδια φορολογική αρχή τέτοιας καταλογιστικής πράξης για τις παραβάσεις αυτές [με μειοψηφία ενός Συμβούλου και ενός Παρέδρου].
