Πηγή : www.adjustice.gr
Αριθμός 1628/2020
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση […] ζητείται η ακύρωση της […] αρνητικής απάντησης της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. […] επί αιτήματος της αιτούσας περί μεταβολής της φορολογικής της κατοικίας για το φορολογικό έτος 2018.
2. Επειδή, όπως έχει γίνει παγίως δεκτό (ΣτΕ Ολομ. 834/2010, 2062/1968, ΣτΕ 2105, 330/2018, 3416, 1215/2017, 1445/2016, 4603, 3829, 1802/2012, 2613-16/2009, 2972-80/2008, 368/2007, 1625/2001, 236/1998 κ.ά.), κατά την έννοια των άρθρων 1, 2, 63 παρ. 1 και 285 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97), 1 και 73 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (π.δ. 331/1985, Α΄ 116) και 8 παρ. 4 του ν.δ/τος 4486/1965 (Α΄ 131), φορολογική διαφορά υπαγόμενη στην αρμοδιότητα των διοικητικών δικαστηρίων γεννάται από ατομικές διοικητικές πράξεις, με τις οποίες είτε επιβάλλεται αμέσως φορολογικό βάρος ή φορολογική κύρωση είτε κρίνεται αντικείμενο ευθέως συναπτόμενο με συγκεκριμένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση συνδεόμενη με φορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη, η οποία αμφισβητείται εν όλω ή εν μέρει με την προσφυγή. Δεν υπόκεινται, αντιθέτως, σε προσφυγή ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων οι διοικητικές πράξεις οι σχετιζόμενες μεν με την καθ’ όλου εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, μη συνδεόμενες, όμως, αμέσως προς συγκεκριμένο φορολογικό βάρος, ατομικώς καθ’ υποκείμενο και αντικείμενο προσδιοριζόμενο.
3. Επειδή, η παρούσα διαφορά, η οποία αφορά στην απόρριψη αιτήματος περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας της αιτούσας δια της μεταφοράς του αριθμού φορολογικού μητρώου αυτής στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού, είναι ακυρωτική, καθόσον αποβλέπει στην τακτοποίηση της κατάστασής της ως φορολογούμενης και δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με σχετική ατομική φορολογική υποχρέωσή της, ήτοι με την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος για το κτηθέν εντός συγκεκριμένου έτους εισόδημά της (πρβλ. ΣτΕ 93/2020, 1212/2019, 2105/2018, 330/2018 7μ. και 1215/2017, βλ. εξ αντιδιαστολής και τη ΣτΕ 1445/2016 7μ.).
4. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 1445/2016 7μ., 2105/2018, 1212/2019, 93/2020), για τη θεμελίωση της φορολογικής εξουσίας ενός κράτους απαιτείται η ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του φορολογουμένου με αυτό. Η κατοικία αποτελεί τέτοιο στοιχείο, στο οποίο στηρίζεται, κατά γενικό κανόνα, το διεθνές φορολογικό δίκαιο και, ιδίως, το πρότυπο της Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης σχετικά με τη διπλή φορολόγηση (εφεξής: πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α.), με σκοπό την κατανομή μεταξύ των κρατών της φορολογικής αρμοδιότητας. Σύμφωνα με το διεθνές φορολογικό δίκαιο, στο κράτος κατοικίας εναπόκειται κατ’ αρχήν να φορολογεί συνολικώς τον υποκείμενο στον φόρο, λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που είναι συμφυή με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Μόνον αν, κατά την εθνική νομοθεσία εκάστου συμβαλλόμενου κράτους, το πρόσωπο υπόκειται σε φορολογία σε αυτό και, κατά συνέπεια, θεωρείται κάτοικος αμφοτέρων των συμβαλλομένων κρατών, ανακύπτει ανάγκη διευθέτησης περίπτωσης διπλής κατοικίας και άρσης σύγκρουσης της φορολογικής εξουσίας των εμπλεκόμενων κρατών, με την εφαρμογή των κριτηρίων της μεταξύ τους συναφθείσας σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας, η οποία, ακολουθώντας, κατά κανόνα, το πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. (άρθρο 4), προβλέπει, σε τέτοιες περιπτώσεις, ότι το πρόσωπο θεωρείται κάτοικος μόνον του κράτους, στο οποίο διαθέτει, κατά τη διατύπωση του ως άνω προτύπου στις γλώσσες εργασίας του Ο.Ο.Σ.Α. (αγγλική και γαλλική), «permanent home available to him» ή «foyer d’ habitation permanent», μόνιμη, δηλαδή, κατοικία. Στην περίπτωση, εξάλλου, που διαθέτει τέτοια και στα δύο κράτη, η σύμβαση προβλέπει ότι θεωρείται κάτοικος του κράτους, με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων) («closer personal and economic relations-centre of vital interests», «liens personnels et économiques les plus étroits – centre des intérêts vitaux»). Ελλείψει συνδρομής των προϋποθέσεων αυτών, ακολουθούν, περαιτέρω ιεραρχούμενα, άλλα κριτήρια.
5. Επειδή, ο ν. 4172/2013 (Α΄ 167), με τον οποίο εισήχθη νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, περιέχει ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία στις διατάξεις των άρθρων 3 και 4 αυτού, οι οποίες, όπως αναφέρεται στην οικεία αιτιολογική έκθεση, «παρακολουθούν τις εξελίξεις στη διεθνή και ευρωπαϊκή οικονομική πραγματικότητα, λαμβάνοντας υπόψη τους ορισμούς που απορρέουν […] από τους κανόνες του διεθνούς φορολογικού δικαίου (φορολογική κατοικία, τόπος πραγματικής διοίκησης, μόνιμη εγκατάσταση) […] όπως αποτυπώνονται και στο Πρότυπο Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης που εφαρμόζεται μεταξύ των χωρών του ΟΟΣΑ κατά τη σύναψη των Συμβάσεων περί αποφυγής διπλής φορολογίας στο εισόδημα και στο κεφάλαιο». Ειδικότερα, στο μεν άρθρο 3 του νόμου αυτού (Υποκείμενα του φόρου) ορίζεται ότι: «1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος […] 2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος», στο δε άρθρο 4 (Φορολογική κατοικία) προβλέπονται τα εξής: «1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του [όπως η περίπτωση αυτή ίσχυε πριν από τροποποίησή της με το άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018 (Α΄ 105/14-6-2018)], ή β) είναι […] δημόσιος υπάλληλος που έχει ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή. 2. [όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 21 παρ. 2 του ν. 4223/2013, Α΄ 287] Ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα […] Η παρούσα παράγραφος δεν αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου». Η περ. α της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018 (Α΄ 105), που εφαρμόζεται, σύμφωνα με την παράγραφο 18 περ. α του ίδιου άρθρου, από το φορολογικό έτος 2018 και επόμενα, και με το οποίο ορίσθηκε ότι ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον “έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς δεσμούς του”. Εξάλλου, στο άρθρο 67 του ίδιου νόμου (Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και καταβολή του φόρου), όπως ίσχυε μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 25 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287) και την αντικατάσταση της παραγράφου 4 αυτού με το άρθρο 8 του ν. 4374/2016 (Α΄ 50), ορίζονταν τα εξής: «1. Ο φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας του υποχρεούται να δηλώνει όλα τα εισοδήματά του, τα φορολογούμενα με οποιοδήποτε τρόπο ή απαλλασσόμενα, στη Φορολογική Διοίκηση ηλεκτρονικά […] 3. […] Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος […] μεταφέρει την κατοικία του στο εξωτερικό, η δήλωση υποβάλλεται από τους κατά περίπτωση υπόχρεους, καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους και συνοδεύεται από δικαιολογητικά και στοιχεία που καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. 4. …”.
6. Επειδή, περαιτέρω, με την από 6-12-2017 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. “Διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν. 4172/2013 και του ν. 4174/2013” (Β΄ 4441, ΠΟΛ.1201/2017), η οποία στο προοίμιό της επικαλείται, μεταξύ άλλων, τη διάταξη του άρθρου 4 παρ. 2 του ν. 4172/2013, αλλά και τις αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας 1445/2016 και 1215/2017, ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής: “1. Το φυσικό πρόσωπο το οποίο πρόκειται να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στο εξωτερικό οφείλει να υποβάλει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Μαρτίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους της Δ.Ο.Υ. όπου είναι υπόχρεος υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος: αίτηση (έντυπο Μ0) με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα, όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις, και επιπλέον για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου του στην Ελλάδα έγγραφη δήλωση με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής του. Παράλληλα, συνυποβάλλει τα σχετικά δικαιολογητικά κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στις παρ. 2 και 3 […] 2. Το προαναφερθέν φυσικό πρόσωπο οφείλει να προσκομίσει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο ως άνω Τμήμα ή Γραφείο της Δ.Ο.Υ.: (α) Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνει φορολογικός κάτοικος, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του κράτους. Εάν ο φορολογούμενος έχει εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (στο εξής ΣΑΔΦΕ), μπορεί να προσκομίσει, αντί της βεβαίωσης, την προβλεπόμενη Αίτηση για την Εφαρμογή της ΣΑΔΦΕ όπου είναι ενσωματωμένο το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (δίγλωσσα έντυπα) ή (β) Σε περίπτωση που δεν προβλέπεται η έκδοση των ανωτέρω από την αρμόδια φορολογική αρχή, αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή, ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματός του, που υπέβαλε στο άλλο κράτος ως φορολογικός κάτοικος του κράτους αυτού. γ) Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προσκόμιση κάποιων από τα ανωτέρω δικαιολογητικά (υπό α΄ ή β΄), επειδή αποδεδειγμένα η αλλοδαπή φορολογική αρχή δεν τα εκδίδει, τότε απαιτείται βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή, με την οποία θα αποδεικνύεται η μόνιμη και σταθερή εγκατάσταση του προσώπου αυτού στο άλλο κράτος. 3. Επιπλέον των οριζομένων στην παράγραφο 2, ο φορολογούμενος οφείλει να προσκομίσει, κατά περίπτωση, και τα κάτωθι: α) Δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν την ημερομηνία αναχώρησης και εγκατάστασής του στη χώρα όπου δηλώνει κάτοικος, προκειμένου να διαπιστώνεται ότι έχει συμπληρώσει τουλάχιστον 183 ημέρες στη χώρα αυτή μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος, ήτοι στο προηγούμενο έτος από εκείνο εντός του οποίου γίνεται η αίτηση μεταβολής. Τα δικαιολογητικά αυτά μπορεί να είναι, εναλλακτικά και ενδεικτικά, έγγραφα περί ανάληψης μισθωτής εργασίας, έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας στην εν λόγω χώρα και υπαγωγής του στην ασφαλιστική νομοθεσία της χώρας αυτής, εγγραφής σε δημοτολόγιο της εν λόγω χώρας, μίσθωσης κατοικίας, εγγραφής ή παρακολούθησης σχολείων των τέκνων στη χώρα αυτή. Αντί των πιο πάνω επιπλέον δικαιολογητικών, ο φορολογούμενος δύναται να προσκομίζει πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας από τη χώρα στην οποία δηλώνει κάτοικος των δύο (2) προηγούμενων ετών από το έτος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση μεταβολής. β) … 4. … 5. Κατά την εξέταση της αίτησης για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, οι Δ.Ο.Υ. απαιτείται να προβαίνουν σε έλεγχο πληρότητας και επάρκειας του φακέλου που υποβάλλει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με τα ανωτέρω. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος, ο οποίος έχει υποβάλλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, και πάντως το αργότερο εντός του έτους που υποβάλλεται η αίτηση για τη μεταβολή της κατοικίας τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, τα οποία κριθούν πλήρη και επαρκή από τη Φορολογική Διοίκηση, θεωρείται φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, και τα εν λόγω έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) προωθούνται, μαζί με την έγγραφη δήλωση για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου και τη σχετική έγκριση, στο Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ., προκειμένου να καταχωρηθούν στο υποσύστημα Μητρώου οι σχετικές μεταβολές. Ως ημερομηνία μεταβολής καταχωρείται στο υποσύστημα Μητρώου, η αναγραφόμενη από τον φορολογούμενο στο έντυπο Μ1. Η βεβαίωση μεταβολής κοινοποιείται, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, από το Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ. στον φορολογικό εκπρόσωπο. Ο φορολογούμενος, εφόσον είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, δύναται να την υποβάλει ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού το αργότερο μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, αλλά δεν κριθούν πλήρη και επαρκή, ενημερώνεται από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους ότι το αίτημα του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στον φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (παγκόσμιο εισόδημα) το αργότερο μέχρι τη λήξη του επόμενου φορολογικού έτους από αυτό που αφορούσε το αίτημα μεταφοράς, χωρίς την επιβολή προστίμου εκπρόθεσμης δήλωσης. […] 6. Η Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να αποφανθεί σχετικά με την πληρότητα και επάρκεια του φακέλου εντός δύο (2) μηνών από την ημερομηνία υποβολής των δικαιολογητικών των παραγράφων 2 και 3 […]. Αιτήσεις που υποβάλλονται και δικαιολογητικά που προσκομίζονται έως την 31η Δεκεμβρίου του έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης παραλαμβάνονται κανονικά χωρίς κυρώσεις και εξετάζονται, ισχύουσας ωστόσο της δυνατότητας της Δ.Ο.Υ. να αποφανθεί εντός δύο (2) μηνών. […] 7. […] 8. Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για αιτήσεις μεταβολής φορολογικής κατοικίας που υποβάλλονται εντός του 2017 και επόμενα και αφορούν μεταβολή φορολογικής κατοικίας φυσικού προσώπου για τα έτη 2016 και επόμενα, αντίστοιχα. […] 9. Η παρούσα ισχύει από τη δημοσίευσή της. Η απόφαση ΓΓΔΕ ΠΟΛ. 1058/2015 καταργείται από την έναρξη ισχύος της παρούσας.”.
7. Επειδή, κατά την έννοια των άρθρων 3 και 4 παρ. 1 περ. α΄ του ν. 4172/2013, σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του, ήτοι για εκείνο που προκύπτει τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, υπόκειται, μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, έχει, δηλαδή, σε αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούλησή του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του, το οποίο αποτελεί στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας. Ως τέτοιο δε στοιχείο νοούμενο στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 και όχι ως αυτοτελές κριτήριο προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας, το κέντρο των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς του δεσμούς (βλ. αιτιολογική έκθεση του ν. 4172/2013 και ήδη άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018). Προκειμένου, εξάλλου, να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει, κατά την έννοια της προαναφερόμενης διάταξης του άρθρου 4 του ν. 4172/2013, κατοικία στην Ελλάδα, πολλώ δε μάλλον μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό κατοικία, η φορολογική αρχή πρέπει να συνεκτιμά όλα τα πρόσφορα στοιχεία, όπως, ιδίως, την ύπαρξη στέγης, τη φυσική παρουσία του ίδιου και των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα), τον τόπο άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, τον τόπο των περιουσιακών συμφερόντων, τον τόπο των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς) και τον τόπο ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της (ΣτΕ 1445/2016 7μ., 2105/2018, 1212/2019, 93/2020). Στην περίπτωση, εντούτοις, μεταβολής της επί μακρόν διατηρούμενης φορολογικής κατοικίας, το βάρος απόδειξης των θεμελιωτικών της αλλαγής αυτής περιστατικών φέρει ο φορολογούμενος, ο οποίος, πέραν των δικαιολογητικών της κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 67 παρ. 3 του ν. 4172/2013 εκδοθείσας κανονιστικής απόφασης, μπορεί να προσκομίσει όσα στοιχεία είναι, κατά την εκτίμησή του, κρίσιμα για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας. Και στην περίπτωση, όμως, αυτή, της υποβολής αιτήματος για μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, η Διοίκηση, απορρίπτοντας το εν λόγω αίτημα, έχει υποχρέωση παράθεσης ειδικής αιτιολογίας για τη θεμελίωση της σχετικής κρίσης της, η οποία πρέπει να διατυπώνεται κατόπιν συνεκτιμήσεως όλων των πρόσφορων στοιχείων που ο φορολογούμενος προσκομίζει για την απόδειξη της κατοικίας του (ΣτΕ 2105/2018).
8. Επειδή, ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία περιέχουν και οι προπαρατεθείσες διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013. Με τις διατάξεις αυτές, οι οποίες εναρμονίζονται προς τα ισχύοντα στη διεθνή πρακτική, καθιερώνεται, κατ’ ουσίαν, τεκμήριο φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα για τα φυσικά πρόσωπα που διαμένουν στη χώρα για διάστημα που, συνυπολογιζομένων και ολιγοήμερων διαστημάτων απουσίας στο εξωτερικό, είναι μεγαλύτερο του ημίσεος ενός πλήρους ημερολογιακού έτους. Για τη συναγωγή του τεκμηρίου αυτού απαιτείται, ωστόσο, η εκ μέρους της φορολογικής αρχής απόδειξη της πραγματικής διαμονής του προσώπου στην Ελλάδα για το καθορισθέν υπό του νόμου ελάχιστο χρονικό διάστημα. Η μη απόδειξη της πραγματικής βάσης του τεκμηρίου δεν αποκλείει, πάντως, την εφαρμογή των κριτηρίων της παραγράφου 1 του άρθρου 4 για την εξεύρεση της φορολογικής κατοικίας του μη διαμένοντος για μεγάλα χρονικά διαστήματα στην Ελλάδα προσώπου (ΣτΕ 2105/2018, 93/2020).
9. Επειδή, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης, η αιτούσα, με την […] αίτησή της, συνοδευόμενη από έγγραφη δήλωσή της περί ορισμού φορολογικού εκπροσώπου, καθώς και τις συμπληρωματικές αιτήσεις […] τις οποίες υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. […], ζήτησε την αλλαγή της φορολογικής της κατοικίας, προκειμένου από το φορολογικό έτος 2018 να θεωρείται φορολογικός κάτοικος του […]. Η αίτησή της αυτή απορρίφθηκε με την […] απόφαση της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ[…], η οποία, αφού έλαβε υπόψη της όλα τα προσκομισθέντα από την αιτούσα στοιχεία, μεταξύ των οποίων και το από 8-4-2019 έγγραφο της Εθνικής Τράπεζας της Ελλάδος (Ε.Τ.Ε.), στο οποίο βεβαιώνεται ότι η αιτούσα προσελήφθη στην Ε.Τ.Ε. στις […] και εργαζόταν σ’ αυτήν (έως της ημερομηνία έκδοσης αυτού), πλην, όμως, απουσιάζει από την Υπηρεσία της από […] κάνοντας χρήση έκτακτης άδειας απουσίας, χωρίς αποδοχές, η οποία λήγει στις 31-12-2022, έκρινε ότι η αιτούσα είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, διότι διατηρεί την υπαλληλική ιδιότητα στην Ε.Τ.Ε., παρά το ότι της χορηγήθηκε άδεια άνευ αποδοχών, με συνέπεια να διατηρεί ένα μέρος των ζωτικών της συμφερόντων στην Ελλάδα. […]
10. Επειδή, όπως προκύπτει από τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, η φορολογική αρχή απέρριψε το αίτημα της αιτούσας περί μεταβολής της φορολογικής της κατοικίας για το φορολογικό έτος 2018, στηρίζοντας την κρίση της αυτή αποκλειστικά και μόνο στο γεγονός ότι αιτούσα διατηρούσε σχέση εξαρτημένης εργασίας με την Ε.Τ.Ε., ανεξαρτήτως της χορηγηθείσης σε αυτήν άδεια άνευ αποδοχών έως 31-12-2022, εκλαμβάνοντας το τυπικό αυτό γεγονός ως επαρκές για τον εντοπισμό του κέντρου των ζωτικών της συμφερόντων και κατ’ επέκταση για τον προσδιορισμό της κύριας και μόνιμης κατοικίας της στην Ελλάδα. Η κρίση, όμως, αυτή, δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη. Τούτο δε διότι στηρίχθηκε μόνο στο μη καθοριστικό και μη επαρκές πραγματικό γεγονός ότι η αιτούσα τυπικώς φερόταν ως απασχολούμενη στην Ε.Τ.Ε., ενώ στην πραγματικότητα, όπως προκύπτει από τα αναφερθέντα στην προηγούμενη σκέψη στοιχεία, κατά τη διάρκεια της χορηγηθείσης σε αυτήν άδειας άνευ αποδοχών, διαμένει και εργάζεται στο […] από το φορολογικό έτος 2018 για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις 183 ημέρες ανά ημερολογιακό έτος. […] Από το σύνολο των ως άνω στοιχείων συνάγεται η πρόθεση της αιτούσης να οργανώσει τη ζωή της στο […] κατά μόνιμο τρόπο, έχοντας, ήδη κατά το φορολογικό έτος 2018 καταστήσει το […] κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων της.
11. Επειδή, κατόπιν τούτων, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα, και να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη απορριπτική του ένδικου αιτήματος πράξη της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ […] Περαιτέρω δε η υπόθεση πρέπει να αναπεμφθεί στη Δ.Ο.Υ. […], προκειμένου η Προϊσταμένη της, ασκώντας κατά νόμιμο τρόπο την εξουσία της, να ικανοποιήσει το αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας της αιτούσης (ΣτΕ 1212/2019, 2105/2018, πρβλ. ΣτΕ 1215/2017, 1852/2016, 1794/2016, 3816/2015, 4542/2014 κ.ά.), να αναγνωρίσει, δηλαδή, κατ’ αποδοχήν του σχετικού αιτήματός της, ότι η αιτούσα είναι, από το φορολογικό έτος 2018 και εφεξής (και για όσο διάστημα δεν επιστρέφει στην Ελλάδα με σκοπό μόνιμης εγκατάστασης, οπότε θα ανέκυπτε υποχρέωση για εκ νέου μεταβολή της φορολογικής της κατοικίας), φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής και να προβεί στις αναγκαίες καταχωρίσεις στο υποσύστημα Μητρώου του Ολοκληρωμένου Πληροφοριακού Συστήματος Φορολογίας (Taxisnet).
