Γεώργιος Παπαγεωργίου Πρόεδρος Εφετών
Αθήνα 28.10.2020
Η προστασία του Ελληνικού Δημοσίου από τους οφειλέτες του εκτός από τις διοικητικές κυρώσεις και την αναζήτηση των οφειλομένων με την διοικητική διαδικασία πραγματώνεται και με την απειλή της επιβολής ποινής φυλάκισης όπως εμφανίζεται στο άρθρο 25 του Νόμου 1882/1990. Με το άρθρο 469 του Ν. 4619/11-6-2019 ( Κύρωση του Ποινικού Κώδικα. ΦΕΚ 95Α) προστέθηκε εδάφιο γ το οποίο αναφέρει ότι : «Στην αίτηση και στον πίνακα χρεών που υποβάλλονται σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο δεν συμπεριλαμβάνονται και δεν υπολογίζονται για τον προσδιορισμό της ευθύνης του προσώπου, τα χρέη που προέρχονται από τη μη εκτέλεση χρηματικών ποινών που επιβλήθηκαν από ποινικό δικαστήριο και οι σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκοι καιλοιπές επιβαρύνσεις καθώς και τα χρέη από τα αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας μαζί με τις σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκους και λοιπές επιβαρύνσεις.» Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση «Με τη μεταβατική αυτή διάταξη η μη καταβολή επιβληθείσας χρηματικής ποινής καταργείται ως αυτοτελές αδίκημα, δηλ. ως περίπτωση μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, αφού το ενδεχόμενο αυτό ρυθμίζεται πλέον από τη διάταξη του άρθρου 80 παρ.6. Θεραπεύεται επίσης το άτοπο της διπλής αξιολόγησης αξιοποίνων φορολογικών παραβάσεων και τα ποσά που αποτελούν το αποκομισθέν ή επιδιωχθέν προϊόν αυτών αποκλείονται από την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, αφού η μη καταβολή αυτών τυποποιείται ήδη ποινικά από το άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Το γεγονός δε ότι το Δημόσιο χρησιμοποιεί τη διαδικασία της ταμειακής βεβαιώσεως για να επιδιώξει την είσπραξη των ποσών που στερήθηκε ως συνέπεια του φορολογικού αδικήματος δεν επιτρέπεται να χρησιμοποιηθεί για τον εκ νέου κολασμό του αδικήματος αυτού, καθώς τόσο η πράξη που προκάλεσε την οφειλή όσο και η ζημία του Δημοσίου παραμένουν οι αυτές. Η αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος δεν θίγεται ως προς άλλες απαιτήσεις του Δημοσίου, για τις οποίες δεν υπάρχει αυτοτελής ποινική προστασία.»
Σύμφωνα με τις αποφάσεις του Αρείου Πάγου : Η ΑΠ 1519/19 δέχθηκε ότι τα κατωτέρω χρέη τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ανεξάρτητα από το ποσό τους, : χρέος Φ.Π.Α. δικαστική απόφαση, χρέος από εισόδημα δικαστική απόφαση για πρόστιμο Φ.Π.Α.,. για χρέος από εισόδημα δικαστική απόφαση, υπάγονται στα χρέη από αδικήματα, που
Η ΑΠ 1616/19 δέχθηκε ότι τα κατωτέρω χρέη τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας: εισφορές και τέλος επιτηδεύματος, εισόδημα νομικών προσώπων προσωρινά βεβαιωθέν από δήλωση, δήλωση φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων κατά το άρθρο 45 Ν. 4172/2013, πρόστιμα Κ.Β.Σ. δικαστική απόφαση, πρόστιμα Κ.Β.Σ οριστική βεβαίωση, εισόδημα οριστική βεβαίωση μη παρακρατηθέν, ΦΠΑ τακτικός έλεγχος λόγω οριστικοποίησης,
Η ΑΠ 1652/19 δέχθηκε ότι τα πρόστιμα που επιβλήθηκαν στον αναιρεσείοντα λόγω αποδοχής και έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων δυνάμει ισάριθμων αποφάσεων επιβολής προστίμου (Α.Ε.Π.) του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. εμπίπτουν στο άρθρο 469 ΠΚ
Η ΑΠ 1820/19 δέχθηκε ότι χρέη που αφορούν φόρους εισοδήματος εμπίπτουν στο άρθρο 469 ΠΚ
Η ΑΠ 257/20 ” δέχθηκε ότι χρέη που αφορούν ΕΙΣΦΟΡΕΣ ΚΑΙ ΤΕΛΟΣ ΕΠΙΤΗΔΕΥΜΑΤΟΣ Ν. 3986/2011″, “Ε.Τ.ΑΚ. (άρθρο 13 ν. 3634/2008)”, ποσού 207,39 ευρώ, “ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΕΙΔ. ΕΙΣΦ. Ν. 3986/2011”, “Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε. Ε.Ε.Τ.Α.”, “Φ.Α.Π. Φ.Π. (Ν. 3842/2010 “ΕΝ.Φ.Ι.Α. (Ν. 4223/2013 εμπίπτουν στο άρθρο 469 ΠΚ
Η ΑΠ 343/20 δέχθηκε ότι χρέη που αφορούν ΧΡΕΩΣΤΙΚΕΣ ΔΗΛΩΣΕΙΣ Φ.Π.Α. ΣΕ ΔΟΣΕΙΣ ΜΕΣΩ INTERNET, Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε. Ε.Ε.Τ.Α. ΕΙΣΦΟΡΕΣ ΚΑΙ ΤΕΛΟΣ ΕΠΙΤΗΔ/ΤΟΣ Ν. 3966/2011 ΕΙΣΟΔΗΜΑ Ν.Π. ΠΡΟΣΩΡ. ΒΕΒ. ΑΠΟ ΔΗΛΩΣΗ, ΕΝ.Φ.Ι.Α. (Ν. 4223/2013), ΑΝΑΚΤΗΣΗ ΠΑΡΑΝΟΜΩΝ ΚΡΑΤ. ΕΝΙΣΧΥΣΕΩΝ Ν. 4099, ΕΙΣΦΟΡΕΣ ΚΑΙ ΤΕΛΟΣ ΕΠΙΤΗΔ/ΤΟΣ Ν. 3986/2011, ΔΗΛ. ΦΟΡΟΥ ΕΙΣΟΔ. Ν.Π. (άρθρ. 45 ν. 4172/13), ΠΡΟΣΤΙΜΟ Κ.Β.Σ. ΟΡΙΣΤΙΚΗ ΒΕΒΑΙΩΣΗ. ΕΝ.Φ.Ι.Α. (Ν. 4223/2013), ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΟΡΙΣΤΙΚΗ ΒΕΒΑΙΩΣΗ (ΜΗ ΠΑΡΑΚΡ) ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΟΡΙΣΤΙΚΗ ΒΕΒΑΙΩΣΗ (ΜΗ ΠΑΡΑΚΡ) Φ.Π.Α. ΤΑΚΤΙΚΟΣ ΕΛΕΓΧΟΣ ΛΟΓΩ ΟΡΙΣΤ/ΣΗΣ, ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΠΟΛ 1037/2005, Ε.Δ.Ε. ΕΞΟΔΑ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗΣ ΕΚΤΕΛΕΣΗΣ, ΠΡΟΣΤΙΜΟ Φ.Π.Α ΠΡΟΣΤΙΜΟ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ Ν. 129/1989, ΠΡΟΣΤΙΜΟ Κ.Β.Σ. ΟΡΙΣΤΙΚΗ ΒΕΒΑΙΩΣΗ εμπίπτουν στο άρθρο 469 ΠΚ.
Σε αντίθεση με τις ανωτέρω αποφάσεις η υπ΄ αρ. 1141/2020 (Δημ. ΝΟΜΟΣ) απόφαση του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Αθηνών δέχθηκε ότι , «η εφαρμογή του άρθρου 469 ΠΚ , ως προς τα μη υπολογιζόμενα χρέη , λαμβάνει χώρα μόνον οσάκις τα περιλαμβανόμενα στον πίνακα χρέη αποτελούν αυτοτελώς και φορολογικό αδίκημα τυποποιούμενο στο άρθρο 66 του ΚΦΔ , τούτο δε προϋποθέτει να υπερβαίνουν το οριζόμενο στο ανωτέρω άρθρο ύψος για την θεμελιωση του αξιοποίνου. Η εφαρμογή αυτή είναι σύμφωνη τόσο με το γράμμα της διάταξης του άρθρου 469 ΠΚ , η οποία ομιλεί για μη υπολογισμό των χρεών «από αδικήματα που τυποποιούνται στο άρθρο 66», κυρίως όμως είναι σύμφωνη με τον σκοπό της ανωτέρω διάταξης , όπως αυτός με σαφήνεια διατυπώνεται στην Αιτιολογική Έκθεση του Ν. 4619/2019 . Σκοπός της διάταξης είναι η αποφυγή της διπλής αξιολόγησης αξιοποίνων φορολογικών παραβάσεων για το αυτό χρέος , ήτοι των φορολογικών ποινικών αδικημάτων του άρθρου 66 του ΚΦΔ και αυτού της μη καταβολής χρεών στο Δημόσιο , κατά το άρθρο 25§1 Ν. 1882/90 . Η διάταξη αυτή ήλθε προκειμένου να αποφευχθεί η έως την θέσπισή της υπάρχουσα διπλή ποινική τιμώρηση του φορολογικού ποινικού αδικήματος ( π.χ. οφειλή ΦΠΑ , ή φόρου εισοδήματος ) και της μη καταβολής του ιδίου βεβαιωμένου χρέους έναντι του Δημοσίου. Ευλόγως επομένως ο νομοθέτης , με την διάταξη αυτή , περιορίζει την ποινική αξιολόγηση μία μόνο φορά για ποινικά αδικήματα , που ουσιαστικά συγκροτούνται από τα αυτά πραγματικά περιστατικά. Η αντίθετη εκδοχή , ότι δηλαδή δεν υπολογίζονται χρέη από τα τυποποιούμενα στο άρθρο 66 ΚΦΔ αδικήματα , ανεξαρτήτως ποσού ήτοι και όταν αυτά υπολείπονται του ποσού που θεμελιώνει το αξιόποινο , δεν είναι σύμφωνη με τα ανωτέρω. Ειδικότερα , εάν ο νομοθέτης ήθελε τον μη υπολογισμό οιουδήποτε ποσού προερχομένου από φορολογικό αδίκημα , θα διατύπωνε την διάταξη με διαφορετικό τρόπο , ήτοι αναφέροντας ότι δεν υπολογίζονται τα χρέη που προέρχονται από τις φορολογικές παραβάσεις και όχι από τα τυποποιούμενα ποινικά αδικήματα. Κυρίως όμως , η εκδοχή αυτή δεν είναι σύμφωνη με τον σκοπό του κανόνα δικαίου , αφού με πλήρη σαφήνεια ο νομοθέτης αναφέρει ότι σκοπός είναι η αποφυγή της διπλής ποινικής αξιολόγησης και όχι ο πλήρης αποκλεισμός αυτής. Όμως ο μη υπολογισμός στο αδίκημα του άρθρου 125 Ν. 1882/90 χρέους , το οποίο δεν αποτελεί αυτοτελώς ούτε ποινική φορολογική παράβαση του άρθρου 66 ΚΦΔ , οδηγεί στον πλήρη αποκλεισμό ποινικής αξιολόγησης , κάτι όμως που δεν είναι ο σκοπός της διάταξης το άρθρου 469 ΠΚ , όπως στην Αιτιολογική Έκθεση ορίζεται.»
Πράγματι με τη διάταξη του άρθρο 469 ρυθμίζεται, με τον αναφερόμενο σ’ αυτή τρόπο, ότι το προβλεπόμενο από το άρθρο 25 του Ν. 1882/1990 ποινικό αδίκημα της μη καταβολής βεβαιωμένων στη φορολογική διοίκηση χρεών προς το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημόσιου δικαίου, καθώς και τις επιχειρήσεις και τους οργανισμούς του ευρύτερου δημόσιου τομέα, αφού ρητά ορίζεται ότι στις (νέες) αιτήσεις και στον πίνακα χρεών που υποβάλλονται προς τον εισαγγελέα πρωτοδικών, κατά το άρθρο αυτό, δεν συμπεριλαμβάνονται και δεν υπολογίζονται για τον προσδιορισμό της ποινικής ευθύνης του προσώπου οι οφειλές που αφορούν: α) χρέη που προέρχονται από τη μη εκτέλεση (αμιγώς) χρηματικών ποινών που επιβλήθηκαν από ποινικό δικαστήριο και οι σχετικές με αυτές προσαυξήσεις, τόκοι και λοιπές επιβαρύνσεις και τούτο, διότι, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση της μεταβατικής αυτής διάταξης, η μη καταβολή της επιβληθείσας χρηματικής ποινής καταργείται πλέον ως αυτοτελές αδίκημα του άρθρου 25 του Ν. 1882/1990, καθώς δυνάμει της διάταξης της παραγράφου 6 του άρθρου 80 του νέου Ποινικού Κώδικα, το δικαστήριο μαζί με τη χρηματική ποινή ορίζει ποινή στερητική της ελευθερίας, η οποία πρέπει να εκτιθεί από τον καταδικασθέντα, αν δεν καταβληθεί η χρηματική ποινή και β) χρέη που προέρχονται από τα φορολογικά αδικήματα, που τυποποιούνται στο άρθρο 66 του Ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), μαζί με τις σχετικές με αυτά προσαυξήσεις, τόκους και λοιπές επιβαρύνσεις και τούτο, διότι, σύμφωνα με την ίδια ως άνω αιτιολογική έκθεση, θεραπεύεται το άτοπο της διπλής αξιολόγησης των αξιόποινων φορολογικών παραβάσεων, ήτοι τόσο κατά τις διατάξεις του άρθρου 25 του Ν. 1882/1990, όσο και κατά τις διατάξεις του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013, σε συνδυασμό με εκείνες του άρθρου 8 του Ν. 4337/2015. Ως εκ τούτου, τα ποσά που αποτελούν το προϊόν που αποκομίστηκε ή επιδιώχθηκε με τις εν λόγω φορολογικές παραβάσεις αποκλείονται πλέον από την αντικειμενική υπόσταση του αδικήματος του άρθρου 25 του Ν. 1882/1990, δεδομένου ότι η μη καταβολή αυτών τυποποιείται ήδη ποινικά από το άρθρο 66 του ΚΦΔ.
Όμως οι ανωτέρω δύο διατάξεις τιμωρούν με διαφορετικό τρόπο δύο διαφορετικά αδικήματα.
Για παράδειγμα : μη καταβολή ΦΠΑ μπορεί να έχουμε τόσο με την μην καταβολή του οφειλόμενου χρηματικού ποσού μετά από υποβολή μέσω ηλεκτρονικών μέσων ειλικρινούς προσωρινής δήλωσης Φ.Π.Α. όσο και με την παραπλάνηση της φορολογικής αρχής με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών προκειμένου να αποφύγει κάποιος την απόδοση του ΦΠΑ. Τα ίδια ακριβώς συμβαίνουν και στις λοιπές φορολογικές υποχρεώσεις Θα πρέπει να γίνει κατανοητό ότι δεν υφίσταται πλέον περίπτωση σύμπτωσης των αδικημάτων του άρθρου 25 με αυτή του άρθρου 66 διότι σύμφωνα με το δεύτερο αυτό άρθρο η οφειλή προέρχεται από την ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗ . Η έννοια της διάταξης ήταν ακριβώς η μη συμπερίληψη εκ νέου των οφειλών που προέρχονται από το άρθρο 66 σε νέο κατάλογο χρεών με την ψευδώνυμη ονομασία «ΧΡΕΗ ΣΕ ΒΑΡΟΣ ΤΟΥ ΔΗΜΟΣΊΟ». Διαφορετική ερμηνεία οδηγεί στην έκλειψη του αξιοποίνου σε όλες σχεδόν τις περιπτώσεις που περιγράφονται στο άρθρο 25 .
Όταν επομένως τα δικαστήρια θεωρούν ότι οφειλές που προέρχονται από την μη απόδοση του ΦΠΑ και των λοιπών φόρων πρέπει να τυποποιούνται αποκλειστικά στο άρθρο 66 του ΠΚ και να ΜΗΝ συμπεριλαμβάνονται στο κατάλογο χρεών που αποστέλλει η φορολογική διοίκηση , ανεξάρτητα από το γεγονός της ύπαρξης ή μη του προσδιοριστικού χαρακτηριστικού της έννοιας της Φοροδιαφυγής, όπως αυτή προσδιορίζεται στα άρθρα 55 και 66 του ΚΦΔ, τότε αφήνουν ατιμώρητους τους «απλούς οφειλέτες» του Ελληνικού Δημοσίου. Ήταν όμως αυτή η βούληση του νομοθέτη; Εάν ο νομοθέτης απαιτούσε την μη τιμώρηση των περιπτώσεων αυτών θα καταργούσε την διάταξη αυτή καθ’ εαυτή και θα παρέμενε μονάχα η αξιόποινη πράξη του άρθρου 66 στην οποία δεν τιμωρείται η υπερημερία του οφειλέτη του Δημοσίου αλλά ΤΥΠΟΠΟΙΕΙΤΑΙ το αδίκημα της φοροδιαφυγής.
