Το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης εξέδωσε μια σημαντική απόφαση σχετικά (C-335/19) με την μείωση της φορολογικής βάσης ΦΠΑ
Η υπό κρίση υπόθεση αφορούσε την εκτίμηση της συμβατότητας των πολωνικών κανονισμών για την ελάφρυνση του χρέους με το δίκαιο της ΕΕ.
Ιστορικό, διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η E…, εταιρία περιορισμένης ευθύνης πολωνικού δικαίου εδρεύουσα στην Πολωνία και υποκείμενη στον ΦΠΑ, ασκεί δραστηριότητα παροχής φορολογικών συμβουλευτικών υπηρεσιών, μεταξύ άλλων, σε οντότητες υποκείμενες στον ΦΠΑ, οι οποίες δεν είναι συνδεδεμένες με αυτήν. Για την εν λόγω παροχή υπηρεσιών εντός της Πολωνίας εφαρμόζει τον βασικό συντελεστή ΦΠΑ.
Η E. εξέδωσε για έναν από τους πελάτες της τιμολόγιο το οποίο περιελάμβανε ΦΠΑ για παροχή φορολογικών συμβουλευτικών υπηρεσιών φορολογητέων εντός της πολωνικής επικράτειας. Κατά τον χρόνο της παροχής των υπηρεσιών, ο πελάτης αυτός ήταν εγγεγραμμένος στο μητρώο ως υποκείμενος στον ΦΠΑ και δεν είχε υπαχθεί σε διαδικασία αφερεγγυότητας ή εκκαθάρισης. Εντούτοις, ο εν λόγω πελάτης τέθηκε υπό εκκαθάριση εντός του χρονικού διαστήματος των 150 ημερών από τη λήξη της προθεσμίας πληρωμής, παραμένοντας όμως εγγεγραμμένος στο μητρώο ως υποκείμενος στον ΦΠΑ. Δεδομένου ότι ούτε εξοφλήθηκε το τιμολόγιο αυτό ούτε εκχωρήθηκε με οποιονδήποτε τρόπο η σχετική απαίτηση, η E. υπέβαλε στον Υπουργό Οικονομικών, πριν παρέλθει το διάστημα των δύο ετών από την ημερομηνία της έκδοσης του εν λόγω τιμολογίου, αίτηση για την έκδοση ερμηνευτικής φορολογικής αποφάσεως προκειμένου να διευκρινιστεί αν, μολονότι ο πελάτης της τέθηκε υπό εκκαθάριση μετά την παροχή των οικείων υπηρεσιών, μπορούσε εντούτοις να τύχει μειώσεως της βάσης επιβολής του ΦΠΑ λόγω μη ικανοποίησης της απαίτησης που προκύπτει από το εν λόγω τιμολόγιο, δεδομένου ότι πληρούνταν οι λοιπές προϋποθέσεις του άρθρου 89a του νόμου περί ΦΠΑ.
Με ερμηνευτική απόφαση της 12ης Ιανουαρίου 2015, ο Υπουργός Οικονομικών απάντησε αρνητικά στο αίτημα της E. Επισήμανε, μεταξύ άλλων, ότι το άρθρο 90 της οδηγίας 2006/112/ΕΕ παρέχει στους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα μειώσεως της βάσης επιβολής ΦΠΑ μόνον υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζει κάθε κράτος μέλος, προϋποθέσεις τις οποίες η Δημοκρατία της Πολωνίας θέσπισε με το άρθρο 89a του νόμου περί ΦΠΑ. Επομένως, αν δεν πληρούται μία από τις προϋποθέσεις του άρθρου αυτού, ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να επικαλεστεί το δικαίωμα μειώσεως αντλώντας το δικαίωμα αυτό απευθείας από το δίκαιο της Ένωσης.
Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι ο Πολωνός νομοθέτης θέσπισε, ως μέτρο μεταφοράς του άρθρου 185, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 στο εσωτερικό δίκαιο, το άρθρο 89b του νόμου περί ΦΠΑ κατά τρόπον ώστε να επιβάλει στον οφειλέτη την υποχρέωση διακανονισμού του ποσού του εκπεστέου ΦΠΑ, ως αναγκαίο συμπλήρωμα του δικαιώματος του πιστωτή να προβεί, υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 89a του νόμου περί ΦΠΑ, σε μείωση της βάσης επιβολής του φόρου. Επομένως, οι προϋποθέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 89a του νόμου περί ΦΠΑ και, ιδιαίτερα, η προϋπόθεση περί υπαγωγής του πιστωτή και του οφειλέτη στον ΦΠΑ, διασφαλίζουν τη συμμετρία των φορολογικών μηχανισμών προς τον σκοπό της ορθής εισπράξεως του φόρου.
Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει επιπλέον ότι η προϋπόθεση κατά την οποία, βάσει του άρθρου 89a, παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ, ο οφειλέτης δεν πρέπει να έχει υπαχθεί σε διαδικασία αφερεγγυότητας ή εκκαθάρισης καθιστά δυνατή τη διασφάλιση της συνοχής του πολωνικού νομικού συστήματος, καθότι αποτρέπει, μεταξύ άλλων, να θιγεί η προβλεπόμενη από το πτωχευτικό δίκαιο σειρά ικανοποιήσεως των πιστωτών. Επομένως, σε περίπτωση που το Δικαστήριο κρίνει ότι το άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 αποκλείει την πρόβλεψη προϋποθέσεων όπως αυτές του άρθρου 89a, παράγραφος 2, του νόμου περί ΦΠΑ, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν θα πρέπει να αποφανθεί επί της υπό κρίση υποθέσεως χωρίς να λάβει υπόψη τους εφαρμοστέους στον τομέα των πτωχεύσεων εθνικούς κανόνες.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Επιτρέπουν οι διατάξεις της οδηγίας 2006/112[…] –ειδικότερα το άρθρο 90, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής–, λαμβανομένων υπόψη των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας, τη θέσπιση στο εθνικό δίκαιο διατάξεων που περιορίζουν τη δυνατότητα μειώσεως της βάσεως επιβολής του φόρου, σε περίπτωση μερικής ή ολικής μη καταβολής, λόγω του ειδικού φορολογικού καθεστώτος στο οποίο υπάγονται ο οφειλέτης και ο πιστωτής;
2) Ειδικότερα, αντιτίθεται το δίκαιο της Ένωσης στη θέσπιση εθνικών κανόνων δικαίου που παρέχουν τη δυνατότητα “ελαφρύνσεως λόγω μη εισπράξιμων απαιτήσεων” υπό την προϋπόθεση ότι, κατά τον χρόνο παροχής της υπηρεσίας ή παραδόσεως των αγαθών και κατά την ημέρα που προηγείται εκείνης της υποβολής της τροποποιητικής φορολογικής δηλώσεως με την οποία ζητείται η εν λόγω ελάφρυνση,
– ο οφειλέτης δεν έχει υπαχθεί σε διαδικασία αφερεγγυότητας ή εκκαθάρισης,
– ο πιστωτής και ο οφειλέτης είναι εγγεγραμμένοι στο μητρώο ως υποκείμενοι στον ΦΠΑ;»
Το άρθρο 90 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι αποκλείει εθνική ρύθμιση η οποία εξαρτά τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) από την προϋπόθεση να είναι, κατά την ημέρα της παράδοσης του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών καθώς και κατά την ημέρα που προηγείται εκείνης της υποβολής της τροποποιητικής φορολογικής δηλώσεως για τη χορήγηση της μείωσης αυτής, ο οφειλέτης εγγεγραμμένος στο μητρώο ως υποκείμενος στον ΦΠΑ και να μην έχει υπαχθεί σε διαδικασία αφερεγγυότητας ή εκκαθάρισης και, κατά την ημέρα που προηγείται εκείνης της υποβολής της τροποποιητικής φορολογικής δηλώσεως, να εξακολουθεί ο πιστωτής να είναι και αυτός εγγεγραμμένος στο μητρώο ως υποκείμενος στον ΦΠΑ.
