Απόφαση Α339/2018
Ανακριβής δήλωση φορολογίας εισοδήματος λόγω μη δήλωσης αγοράς ακινήτου. – Η προσφυγή στρέφεται παραδεκτώς μόνον κατά της τεκμαιρόμενης απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Δ.Ε.Δ. της Γ.Γ.Δ.Ε. του Υπουργείου Οικονομικών ενδικοφανούς προσφυγής, καθώς το εκδοθέν οριστικό φύλλο ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος απώλεσε την εκτελεστότητά του λόγω άσκησης κατ’ αυτού ενδικοφανούς προσφυγής (πρβλ. ΣτΕ 4596/2014, 312/2014, 686/2011 7μ, βλ. ΔΕφΑθ 6445/2017, 5769/2017 κ.ά.), ενώ η έκθεση τακτικού ελέγχου του 31ου Ειδικού Συνεργείου του Υπουργείου Οικονομικών, ως προπαρασκευαστική πράξη, στερείται εκτελεστότητας (πρβλ. ΣτΕ 4407/2014, 2105/2013, βλ. ΔΕφΑθ 6445/2017, 5769/2017). – Παραδεκτώς προβάλλεται ένσταση παραγραφής με το δικόγραφο πρόσθετων λόγων. Οι διατάξεις των άρθρων 29 του ν. 3697/2008, 10 του ν. 3790/2009, 82 του ν. 3842/2010 και 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011, με τις οποίες παρατάθηκε διαδοχικά ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων αναγομένων σε χρήσεις προγενέστερες του προηγούμενου της δημοσίευσης των εν λόγω νόμων ημερολογιακού έτους, όπως είναι η ένδικη χρήση 2002, αντίκειται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος (βλ. ΣτΕ Ολ. 1738/2017, 2934/2017 7μ. σκ. 7, 9). – Πενταετής παραγραφή. – Δεκτή η προσφυγή λόγω παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς έκδοση οριστικού φύλλου ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος.
Αριθμός Απόφασης Α339/2018
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΛΑΡΙΣΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
ΤΡΙΜΕΛΕΣ
Σ υ ν ε δ ρ ί α σ ε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 22 Ιουνίου 2017, με δικαστές τους: Σοφία Ποζουκίδου, Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ. (Εισηγήτρια), Φανή Συργιάννη και Δημήτριο Παναγιώτου, Πρωτοδίκες Δ.Δ. και γραμματέα την Αθηνά Βούλγαρη, δικαστική υπάλληλο,
γ ι α να δικάσει την προσφυγή με χρονολογία κατάθεσης 19.9.2014 (ΠΡ530/2014),
τ ο υ Μ. Π. του Δ. , κατοίκου …, ο οποίος παρέστη δια των πληρεξουσίων του δικηγόρων Λάρισας Αχιλλέα Αργυρίου και Πέτρου Δημοβέλη (σχετ. το κατατεθέν εντός της χορηγηθείσας από το Δικαστήριο πενθήμερης προθεσμίας από 16.5.2017 ιδιωτικό έγγραφο παροχής πληρεξουσιότητας με θεωρημένο το γνήσιο της υπογραφής του προσφεύγοντος),
κατά του Ελληνικού Δημοσίου και ήδη της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία εδρεύει στην Αθήνα και εκπροσωπείται νόμιμα από τον Διοικητή της και στην προκείμενη περίπτωση από τους Προϊσταμένους α) της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών και β) της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης, σύμφωνα με την υπ’ αρ. Δ6Α 1111147 ΕΞ 2014 απόφαση της Γενικής Γραμματέως της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (Β΄ 2095/31.7.2014), ο οποίοι δεν παρέστησαν.
Κατά τη συζήτηση ο διάδικος που παρέστη ανέπτυξε τους ισχυρισμούς του και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.
Η κρίση του Δικαστηρίου είναι η εξής:
1. Επειδή, με την υπό κρίση προσφυγή και τους με αρ. κατ. ΠΛ12/23.12.2016 πρόσθετους λόγους, που επιδόθηκαν στην προθεσμία του άρθρου 131 ΚΔΔ (σχετ. η 6307/12.1.2017 έκθεση επίδοσης του Δικ. Επιμελητή του Πρωτοδικείου Αθηνών Θωμά Δ. Ράπελα προς τη Δ/νση Επίλυσης Διαφορών), ζητείται η ακύρωση: α) της τεκμαιρόμενης απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών της 26928/5.6.2014 ενδικοφανούς προσφυγής, που είχε ασκήσει ο ήδη προσφεύγων κατά του εκδοθέντος σε βάρος του από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Γ΄ Λάρισας 27/10.4.2012 οριστικού φύλλου ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2003, β) του προμνησθέντος φύλλου ελέγχου, με το οποίο καταλογίστηκε σε βάρος του διαφορά κύριου φόρου εισοδήματος ποσού 145.529,12 ευρώ και πρόσθετος φόρος ποσού 174.942,95 ευρώ και γ) της από 29.2.2012 έκθεσης τακτικού ελέγχου του 31ου Ειδικού Συνεργείου Ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών.
2. Επειδή, για την εν λόγω προσφυγή οφείλεται, ενόψει της διαφοράς του κυρίου φόρου (145.529,12 ευρώ), που επικυρώθηκε με τη σιωπηρή απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής, παράβολο 2.910,58 ευρώ (2% του αντικειμένου της διαφοράς κατ’ άρθρο 277 παρ. 3 όπως ίσχυε τον χρόνο κατάθεσης της προσφυγής), καταβλήθηκε δε παράβολο 2.999,99 ευρώ (σχετ. το κατατεθέν με την προσφυγή 19078/19.9.2014 Σειράς Η 7443713 διπλότυπο είσπραξης τύπου Α του Τμήματος Εσόδων της ΔΟΥ Β΄ Λάρισας ποσού 2.140,99 ευρώ, καθώς και το κατατεθέν πριν τη συζήτηση της προσφυγής 2759/17.5.2017 Σειράς Θ 1484193 διπλότυπο είσπραξης τύπου Α του Τμήματος Εσόδων της ΔΟΥ Α΄ Λάρισας ποσού 859,00 ευρώ), ήτοι καταβλήθηκε παράβολο πλέον του νομίμου, ποσού 89,41 ευρώ. Ενόψει τούτου, το ως άνω καταβληθέν από τον προσφεύγοντα χωρίς νόμιμη υποχρέωση του επιπλέον παράβολο (ποσού 89,41 ευρώ) πρέπει να επιστραφεί, ανεξαρτήτως της έκβασης της δίκης (άρθρο 277 παρ. 11 ΚΔΔ).
3. Επειδή η προσφυγή αυτή, αρμοδίως, κατά το άρθρο 6 παρ. 2 περ. β΄ ΚΔΔ, όπως τελικώς αντικαταστάθηκε από το άρθρο 18 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240), εφαρμοζόμενο και στις εκκρεμείς υποθέσεις, για τις οποίες δεν έχει ορισθεί δικάσιμος κατά την έναρξη ισχύος του (όπως στην προκείμενη), φέρεται προς εκδίκαση στο παρόν Δικαστήριο λόγω του ποσού της διαφοράς του κύριου φόρου. Περαιτέρω, η υπό κρίση προσφυγή παραδεκτώς ασκείται, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 63 παρ. 1, 3 και 4 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α’ 97) και 63 παρ. 1, 5 και 8 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α’ 170), μόνον κατά της τεκμαιρόμενης απόρριψης από τον Προϊστάμενο της ΔΕΔ της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών της παραπάνω 26928/5.6.2014 ενδικοφανούς προσφυγής του προσφεύγοντος, απαραδέκτως δε ασκείται κατά του ενσωματωθέντος στην ανωτέρω τεκμαιρόμενη απόρριψη 27/10.4.2012 οριστικού φύλλου ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2003 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Β΄-Γ΄ Λάρισας, το οποίο πλέον απώλεσε την εκτελεστότητά του (πρβλ. ΣτΕ 4596/2014, 312/2014, 686/2011 7μ, βλ. ΔΕφΑθ 6445/2017, 5769/2017 κ.ά.), καθώς και κατά της συνοδεύουσας τούτο από 29.2.2012 έκθεσης τακτικού ελέγχου του 31ου Ειδικού Συνεργείου Ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών που ως προπαρασκευαστική πράξη στερείται εκτελεστότητας (πρβλ. ΣτΕ 4407/2014, 2105/2013, βλ. ΔΕφΑθ. 6445/2017, 5769/2017). Ενόψει αυτών και δεδομένου ότι η εν λόγω προσφυγή ασκήθηκε εμπρόθεσμα [βάσει των άρθρων 66 παρ. 2α του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας και 63 παρ. 5 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όπως αυτό ίσχυε, μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 232 παρ.1β του ν.4281/2014 (Α΄ 160/8.8.2014)] και νομότυπα, πρέπει να εξεταστεί περαιτέρω στην ουσία, παρά την απουσία του καθ’ ου Ελληνικού Δημοσίου (άρθρο 34 ΚΔΔ), που κλητεύθηκε νόμιμα και εμπρόθεσμα (σχετ. το από 3.2.2017 αποδεικτικό επίδοσης της 338/2017 κλήσης, του Αρχιφύλακα Δημητρίου Φωτάκη, προς τη Δ.Ε.Δ. της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών).
4. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (στο εξής, ΚΦΕ), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (ΦΕΚ Α΄ 151) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο (οικονομικό έτος 2003 – ο ΚΦΕ καταργήθηκε με το ν. 4172/2013, που θέσπισε νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος), ορίζει στο άρθρο 61 παρ. 1 ότι: «Κάθε φυσικό πρόσωπο, για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 2, έχει υποχρέωση να υποβάλλει δήλωση, …», στο άρθρο 66 παρ. 1 ότι: «Ο προϊστάμενος της ελεγκτικής υπηρεσίας ελέγχει την ακρίβεια των επιδιδόμενων δηλώσεων …», στο άρθρο 68 ότι: «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εκδίδει φύλλα ελέγχου προσδιορισμού του φόρου, τόσο γι’ αυτούς που έχουν επιδώσει δηλώσεις, όσο και γι’ αυτούς που παρέλειψαν να επιδώσουν δήλωση. … 2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν [με οποιονδήποτε τρόπο] σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου β) ….» [η ρύθμιση της περίπτωσης α επαναλήφθηκε, με την απάλειψη της φράσης «με οποιονδήποτε τρόπο», με την παράγραφο 1 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 (Α΄ 276/22-12-2006), η οποία αντικατέστησε την εν λόγω διάταξη και ισχύει, σύμφωνα με την περ. ζ του άρθρου 39 του ίδιου νόμου, για τα φύλλα ελέγχου που εκδίδονται από τη δημοσίευση του ν. 3522/2006 και μετά]. Περαιτέρω, το άρθρο 84 του Κ.Φ.Ε. ορίζει ότι «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 69, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2. … 3. Εξαιρετικώς, επίσης, δύναται να κοινοποιηθεί φύλλο ελέγχου και μετά την πάροδο της πενταετίας: α) Αν το φύλλο ελέγχου που κοινοποιήθηκε εντός της πενταετίας ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής, γιατί ο φορολογούμενος δεν έλαβε γνώση αυτού. β) Αν εντός της πενταετίας κοινοποιήθηκε το φύλλο ελέγχου σε πρόσωπο, που δεν έχει φορολογική υποχρέωση, συνολικά ή μερικά. γ) Αν η έκδοση του φύλλου ελέγχου έγινε από αναρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία ή έγινε για οικονομικό έτος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο υπάγεται το φορολογητέο εισόδημα. δ) Αν το φύλλο ελέγχου που εκδόθηκε εμπρόθεσμα ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής. 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α) … β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 68. Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος. 5. …». Με την παράγραφο 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 που ισχύει, σύμφωνα με την περ. ιγ του άρθρου 39, από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, η περίπτωση β της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του ΚΦΕ αντικαταστάθηκε ως εξής: «β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι αρχικό φύλλο ελέγχου».
5. Επειδή, εξάλλου, η προβλεπόμενη ως κανόνας, από το προαναφερθέν άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος πενταετής παραγραφή παρατάθηκε στη συνέχεια με τις διατάξεις του άρθρου 29 του ν. 3697/2008 (Α΄ 194), σύμφωνα με το οποίο: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2008, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2009. […]», του άρθρου 10 του ν. 3790/2009 (Α` 143), σύμφωνα με το οποίο: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2009, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 30.6.2010», του άρθρου 82 του ν. 3842/2010 (Α` 58), όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010 (Α` 113), σύμφωνα με το οποίο: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 30.6.2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2010», του άρθρου 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010 (Α΄ 175), σύμφωνα με το οποίο: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2011», του άρθρου 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 (A΄ 180), σύμφωνα με το οποίο: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2011, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2012», του άρθρου 2 παρ. 1 του ν. 4098/2012 (Α΄ 249), σύμφωνα με το οποίο: «Η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών ή εισφορών που λήγει στις 31.12.2012, παρατείνεται μέχρι 31.12.2013», του άρθρου 22 του ν. 4203/2013 (Α` 235), σύμφωνα με το οποίο: «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2013, παρατείνονται κατά δύο (2) έτη από τη λήξη τους στις αναφερόμενες σε αυτό περιπτώσεις» και του άρθρου 22 του ν. 4337/2015 (Α` 129), σύμφωνα με το οποίο: «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2015 παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους για υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί (κατά τη δημοσίευση του παρόντος) ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2015 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου,….». Εξάλλου διατάξεις αφορώσες παραγραφή αξιώσεων παρελθόντων ετών περιέλαβε παραλλήλως προς τις ανωτέρω και ο θεσπισθείς με τον ν. 4174/2013 (Α΄ 170/26.7.2013) Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας και ειδικότερα το άρθρο 36 παρ. 3 του εν λόγω Κώδικα [όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε με την παρ. 7 του άρθρου 46 του ν. 4223/2013 (Α` 287/31.12.2013)] και το άρθρο 72 παρ. 11 του ίδιου Κώδικα [(πρώην άρθρο 66, αναριθμηθέν σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015), όπως η εν λόγω παράγραφος 11 προστέθηκε με το άρθρο 50 παρ. 1 του ν. 4223/2013 και συμπληρώθηκε με την περίπτωση 18β της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (Α` 85/7.4.2014)].
6. Επειδή, η αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου, και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος (πρβλ. ΑΕΔ 14/2013, ΣτΕ Ολ 2034/2011, 4731/2014, 640/2015 κ.ά.) επιβάλλει τη σαφήνεια και την προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζομένων κανονιστικών ρυθμίσεων (πρβλ. ΣτΕ 2811/2012 7μ., 144, 1976/2015) και πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους διοικούμενους, όπως είναι οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή επιβαρύνσεων υπό την μορφή φόρων, τελών, εισφορών και οποιασδήποτε φύσεως κυρώσεων για παράβαση των σχετικών διατάξεων. Ειδικότερα, η ως άνω θεμελιώδης αρχή, η οποία εξυπηρετεί σκοπούς δημοσίου συμφέροντος, επιτάσσει όπως η κατάσταση του διοικουμένου, όσον αφορά την εκ μέρους του τήρηση των κανόνων της σχετικής με τις ανωτέρω επιβαρύνσεις νομοθεσίας, να μη μπορεί να τίθεται επ’ αόριστον εν αμφιβόλω. Συνακόλουθα, για την επιβολή επιβαρύνσεων, υπό τη μορφή φόρων, τελών, εισφορών και σχετικών κυρώσεων, απαιτείται να προβλέπεται προθεσμία παραγραφής, η οποία, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση της ως άνω αρχής λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και η διάρκειά της να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον διοικούμενο, μετά δε την λήξη της να μην είναι πλέον δυνατή η επιβολή εις βάρος του διοικουμένου ούτε της σχετικής οικονομικής επιβαρύνσεως (φόρου, τέλους, εισφοράς) ούτε οποιασδήποτε σχετικής κυρώσεως. Για να είναι δυνατή δε η (εκ των προτέρων) πρόβλεψη της διάρκειας της παραγραφής, η λήξη της πρέπει να προσδιορίζεται στο νόμο συγκεκριμένα, εν αναφορά με συγκεκριμένο χρονικό σημείο, και να μην εξαρτάται από ενέργειες δημοσίας αρχής (π.χ. από έκδοση ή και κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή από το ύψος του ποσού, στο οποίο η διοίκηση θα προσδιορίσει τις υποχρεώσεις του διοικουμένου). Εξάλλου, η παραγραφή πρέπει να έχει συνολικά εύλογη διάρκεια και να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας (πρβλ. ΔΕΕ, 17.9.2014, C-341/13, Cruz & Companhia Lda κατά Instituto de Financiamento da Agricultura e Pescas, IP (IFAP), σκέψεις 62 και 65) (βλ. ΣτΕ Ολομ. 1738/2017 σκ. 5) .
7. Επειδή, εκδήλωση της, απορρέουσας, κατά τα προεκτεθέντα, από την αρχή του κράτους δικαίου, αρχής της ασφάλειας δικαίου, ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο, αποτελούν οι θεσπιζόμενες με το άρθρο 78 του Συντάγματος ρυθμίσεις. Ειδικότερα, στο άρθρο αυτό ορίζονται τα εξής: «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. 2. Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που επεκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, ερμηνευομένων ενόψει των ανωτέρω εκτεθέντων ως προς τις πηγάζουσες από την αρχή της ασφάλειας δικαίου απαιτήσεις, η πρόβλεψη στο νόμο ότι με την πάροδο ορισμένου χρονικού διαστήματος παραγράφεται η αξίωση του Δημοσίου για τη βεβαίωση και επιβολή συγκεκριμένου φόρου συνιστά ουσιαστικό στοιχείο της οικείας φορολογικής ενοχής κατά την παράγραφο 1 του ως άνω άρθρου 78 (ΣτΕ Ολ. 3174/2014). Ως ουσιαστικό δε στοιχείο της φορολογικής ενοχής, η διάρκεια της παραγραφής πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, ενώ μεταβολή της με την πρόβλεψη επιμηκύνσεως είναι δυνατή μόνον υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του ανωτέρω άρθρου 78 του Συντάγματος, δηλαδή με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το έτος που έπεται εκείνου στο οποίο ανάγεται η φορολογική υποχρέωση. Κατά συνέπεια, διάταξη νόμου περί παρατάσεως χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, οι οποίες ανάγονται σε ημερολογιακό έτος προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν, ειδικώς, στο φορολογικό δίκαιο ανωτέρω συνταγματικές διατάξεις, για το λόγο ότι θα τροποποιούσε, κατά τον τρόπο αυτό, αναδρομικά εις βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο στον οποίο ανάγονται οι φορολογικές τους υποχρεώσεις, όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων. Εξάλλου, ενόψει της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ΄ του Συντάγματος) και προς αποφυγή ενθαρρύνσεως ενδεχόμενης απραξίας της φορολογικής διοικήσεως, η παραγραφή πρέπει να έχει εύλογη διάρκεια, ενόψει, μάλιστα, του ότι πλέον διευκολύνεται η διαδικασία ελέγχου τόσο λόγω των συγχρόνων ηλεκτρονικών και άλλων μεθόδων ελέγχου όσο και λόγω του γεγονότος ότι πολλά δεδομένα που αφορούν την πάσης φύσεως οικονομική δραστηριότητα των φορολογουμένων (όπως εισόδημα π.χ. από μισθωτές υπηρεσίες, τόκους καταθέσεων κ.λπ.) εισάγονται στο σύστημα ηλεκτρονικής υποβολής των δηλώσεων φόρου εισοδήματος, χωρίς να χρειάζεται καμία ενέργεια εκ μέρους των φορολογουμένων και, ως εκ τούτου, δεν δικαιολογείται ο καθορισμός μακρού χρόνου παραγραφής, πέραν των χρονικών ορίων που όριζαν προϊσχύσασες διατάξεις σε χρόνο, κατά τον οποίο η φορολογική διοίκηση δεν διέθετε τα μέσα αυτά. Άλλωστε, η ταχύτητα των εξελίξεων σε όλους τους τομείς, μεταξύ των οποίων και ο οικονομικός και ο επιχειρηματικός, επιβάλλει, προς προστασία του δημοσίου συμφέροντος, την ταχύτερη κατά το δυνατόν εκκαθάριση των υποχρεώσεων των φορολογουμένων, ώστε τόσο αυτοί, προκειμένου να προγραμματίζουν την οικονομική τους δραστηριότητα, να γνωρίζουν τις οφειλές τους επικαίρως και ανά τακτά, και σχετικώς μικρά, χρονικά διαστήματα, όσο και το κράτος να είναι σε θέση να προβλέπει εγκαίρως, με σχετική ασφάλεια, τα έσοδά του για να μπορεί, στη συνέχεια, να προγραμματίζει και τις δαπάνες του και τον τρόπο αντιμετωπίσεώς τους (βλ. ΣτΕ Ολομ. 1738/2017 σκ. 6).
8. Επειδή, με τις παρατεθείσες στην σκέψη 5 διατάξεις παρατείνεται διαδοχικώς ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου, λίγο πριν από τη λήξη είτε της αρχικής παραγραφής είτε της προηγούμενης παρατάσεως αυτής, ώστε η θεσπιζόμενη με το άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ως κανόνας, πενταετής παραγραφή, η οποία είναι, άλλωστε, εύλογη, να φαίνεται ότι δεν έχει πλέον σε καμία περίπτωση εφαρμογή για τις φορολογικές υποχρεώσεις που γεννήθηκαν, κατά τις χρήσεις στις οποίες αφορούν οι ανωτέρω διατάξεις, και, αντιθέτως, να διαφαίνεται από τις ρυθμίσεις αυτές αδυναμία οποιασδήποτε προβλέψεως περί του χρόνου λήξεως της παραγραφής τους, με συνέπεια να κλονίζεται η αξιοπιστία του κράτους, γενικότερα, πράγμα που δεν συμβάλλει στην εμπέδωση της συνειδήσεως στους πολίτες ότι οφείλουν να εκπληρώνουν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις. Άλλωστε, όπως προκύπτει από τις ίδιες διατάξεις, η παραγραφή αυτή παρατάθηκε στη συνέχεια και πάλι, επανειλημμένως, ώστε, έως το χρόνο συζητήσεως της υποθέσεως, να υπάρχουν, ενδεχομένως, υποθέσεις, αφορώσες στο ένδικο οικονομικό έτος 2003, για τις οποίες, ενόψει των εν λόγω διατάξεων, η παραγραφή δεν έχει ακόμη λήξει (δοθέντος ότι η παράταση της παραγραφής εξαρτάται πλέον από ενέργειες διαφόρων αρχών, με συνέπεια ο χρόνος παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του ίδιου έτους, ενδεχομένως, να διαφέρει από φορολογούμενο σε φορολογούμενο, αναλόγως εάν για συγκεκριμένο φορολογούμενο έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου από κάποια από τις προβλεπόμενες στις ανωτέρω διατάξεις αρχή) και ως προς τις οποίες να μην είναι, ενδεχομένως, δυνατόν ούτε καν να προβλεφθεί ευχερώς πότε συμπληρώνεται η παραγραφή. Με τα δεδομένα αυτά, οι παρατεθείσες στη σκέψη 5 διατάξεις αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των σχετικών νόμων ετών (βλ. ΣτΕ Ολομ. 1738/2017 σκ. 8).
9. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, προκύπτουν τα εξής: Κατόπιν της 1/3.1.2012 εντολής του Προϊσταμένου του 31ου Ειδικού Συνεργείου Ελέγχου της Γενικής Γραμματείας Φορολογικών και Τελωνειακών Θεμάτων του Υπουργείου Οικονομικών διενεργήθηκε στον προσφεύγοντα τακτικός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος για τα οικονομικά έτη 2001 – 2010. Από τον ως άνω έλεγχο προέκυψε ότι ο προσφεύγων για το οικονομικό έτος 2003 (εισοδήματα από 1.1.2002 έως 31.12.2002) υπέβαλε ανακριβή δήλωση εισοδήματος διότι, μεταξύ άλλων, δεν δήλωσε τεκμαρτή δαπάνη, κατ’ άρθρο 17 περ. γ΄ του ν. 2238/1994, ποσού 368.578,35 ευρώ. Η διαφορά αυτή της τεκμαρτής δαπάνης αφορά στην εκ μέρους του προσφεύγοντος αγορά (με το με αρ. … συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Λάρισας Μαρίας Δαμιανού – Κώτσιου, σε εκτέλεση του με αρ. … προσυμφώνου του τότε συμβολαιογράφου Λάρισας Στυλιανού Κωνσταντίνου Μακρυγιάννη, τα οποία προσκομίζονται από τον προσφεύγοντα) ενός αγρού, ευρισκόμενου στη …, στη θέση πρώην «…», νυν «…» -και μετά την ένταξή του στο εγκεκριμένο ρυμοτομικό σχέδιο της πόλης της …, στο Ο.Τ. 674Ε, επί της οδού …-, αρχικής έκτασης 2 στρεμμάτων, από το οποίο –ενόψει της ένταξής του στο σχέδιο πόλης- τμήμα έκτασης 1.004,87 τ.μ. ρυμοτομήθηκε και απέμεινε μη ρυμοτομούμενη έκταση 983,50 τ.μ.. Όπως αναφέρεται στο προσκομισθέν (σε φωτοαντίγραφο) από τον προσφεύγοντα εν λόγω προσύμφωνο: α) το τίμημα που ορίστηκε για την απόκτηση, μεταξύ άλλων, του ως άνω αγρού και ειδικότερα για την ψιλή κυριότητα αυτού – αφού την επικαρπία του κράτησε ο πωλητής, Δ. Π. του Π., εφόρου ζωής- και καταβλήθηκε από τον προσφεύγοντα, ανήλθε στο ποσό των 143.000 δρχ. και ήδη 419,66 ευρώ και β) παρασχέθηκε στον προσφεύγοντα το δικαίωμα υπογραφής του οριστικού συμβολαίου με αυτοσύμβαση. Σύμφωνα δε με το προαναφερόμενο –επίσης προσκομισθέν (σε φωτοαντίγραφο) από τον προσφεύγοντα- … πωλητήριο συμβόλαιο που συντάχθηκε σε «μερική εκτέλεση του υπ’ αρ. … προσυμφώνου»: α) ο προσφεύγων ενεργεί το μεν ως πωλητής (κληρονόμος του Δ.Π. που απεβίωσε το έτος 1990, οπότε συνενώθηκε η ψιλή κυριότητα του επί του ακινήτου με την επικαρπία του αποβιώσαντος), το δε ως αγοραστής του εν λόγω ακινήτου βάσει προσυμφώνου και του προκύπτοντος εξ αυτού δικαιώματος αυτοσύμβασης, β) ο προσφεύγων αγόρασε το εν λόγω ακίνητο αντί τιμήματος 143.000 δρχ. και ήδη 419,66 ευρώ, το οποίο και κατέβαλε σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο προσύμφωνο, γ) η αξία του εν λόγω ακινήτου (κατά τον χρόνο κατάρτισης του συμβολαίου) εκτιμήθηκε από την αρμόδια Γ΄ Δ.Ο.Υ. Λάρισας σε 368.165 ευρώ, δ) η ανωτέρω αξία συνιστά την αντικειμενική αξία μεταβίβασης του ακινήτου, όπως προκύπτει από την αναφερόμενη στην οικεία (με αριθμό 340/25.2.2002) δήλωση φόρου μεταβίβασης ακινήτου, ενόψει δε αυτής, ο φόρος μεταβίβασης και τα συμβολαιογραφικά έξοδα ανήλθαν σε 36.871,94 και 3.961,07 ευρώ αντίστοιχα και το συνολικό κόστος απόκτησής του εν λόγω ακινήτου σε 368.998,01 ευρώ. Ειδικότερα, ο έλεγχος αφού έλαβε υπόψη του ότι η διαφορά μεταξύ του ποσού της αντικειμενικής αξίας του οριστικού συμβολαίου και του τιμήματος που αναγράφεται στο προσύμφωνο, αποτελεί δαπάνη του έτους σύνταξης του οριστικού συμβολαίου, η οποία εν προκειμένω ανέρχεται σε 368.578,35 ευρώ (368.998,01 – 419,66 ευρώ), καθώς και ότι η ως άνω αναγραφόμενη αξία του συμβολαίου δεν δηλώθηκε στον κωδικό 735 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του προσφεύγοντος οικ. έτους 2003 (σχ. η από 29.2.2012 έκθεση τακτικού ελέγχου των ελεγκτών του 31ου Ειδικού Συνεργείου Ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών, Βασιλικής Σακελαροπούλου και Χρήστου Παύλου, σελ.46-47 και 78), με αποτέλεσμα να τίθεται θέμα εφαρμογής των τεκμηρίων απόκτησης του (άρθρα 16 και 17 του ν. 2238/1994), θεώρησε την οικεία δήλωση φορολογίας εισοδήματος ανακριβή (σελ. 104 έκθεσης), προσδιόρισε τη μη δηλωθείσα από τον προσφεύγοντα ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του από αγορά ακινήτων (πίνακας 6 κωδ. 735) σε 359.417,67 ευρώ και την προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων σε 365.289,12 ευρώ (σελ. 110 και 94 έκθεσης). Με το πέρας του ελέγχου και τη σύνταξη της προμνησθείσας από 29.2.2012 έκθεσης ελέγχου, εκδόθηκε το με αριθμό 27/10.4.2012 οριστικό φύλλο ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, οικονομικού έτους 2003 (εισοδήματα από 1.1.2002 έως 31.12.2002), του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Γ΄ Λάρισας, με το οποίο αφενός προσδιορίσθηκε, μεταξύ άλλων, διαφορά τεκμαρτής δαπάνης, κατ’ άρθρο 17 περ. γ΄ του ν. 2238/1994, ποσού 365.289,12 ευρώ, για την εκ μέρους του αιτούντος αγορά του ως άνω ακινήτου, αφετέρου καταλογίσθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος (αρχικά) φόρος εισοδήματος, ποσού 145.785,79 ευρώ, και εν τέλει ποσού 145.529,12 ευρώ (ως διαφορά φόρου 145.785,79-256,67ευρώ) και πρόσθετος φόρος (σε ποσοστό 120% επί του κύριου φόρου), λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης, ποσού 174.942,95 ευρώ, και συνολικά ποσό 321.149,35 ευρώ. Κατά του ως άνω φύλλου ελέγχου, το οποίο επιδόθηκε στον προσφεύγοντα στις 13.6.2012 (σχετ. το με αρ. 810/13.6.2012 αποδεικτικό επίδοσης), ο τελευταίος υπέβαλε, δια της Α΄ Δ.Ο.Υ. Λάρισας, στην Επιτροπή του άρθρου 70Α του ν. 2238/1994 τη με αριθμ. πρωτ. 17393/6.9.2012 αίτηση για διοικητική επίλυση της σχετικής φορολογικής διαφοράς, με την οποία ζητούσε να γίνει δεκτή η συμπληρωματική δήλωσή του εισοδήματος για το οικ. έτος 2002, την οποία υπέβαλε καταρχήν στην αρμόδια Γ΄ Δ.Ο.Υ. Λάρισας και κατόπιν στη Δ/νση Φορ. Εισοδήματος του Υπουργείου Οικονομικών, επί της οποίας δεν έλαβε απάντηση (σχετ. τα προσκομισθέντα από τον προσφεύγοντα σε φωτοαντίγραφα: υπ’ αρ. πρωτ. 2577/28.2.2012 αίτησή του προς την Γ΄ Δ.Ο.Υ. Λάρισας, υπ’ αρ. πρωτ. 1040551/12.3.2012 αίτησή του προς τη Δ/νση Φορ. Εισοδήματος του Υπουργείου Οικονομικών -όπου καταγγέλλεται και η άρνηση της ανωτέρω Δ.Ο.Υ. να παραλάβει τη συμπληρωματική δήλωση φόρου εισοδήματος του προσφεύγοντος- και το υπ’ αρ. πρωτ. Δ12Α 1085553 ΕΞ 2012/1.6.2012 έγγραφο της προμνησθείσας Διεύθυνσης Φορ. Εισοδήματος προς τη Δ.Ο.Υ. Γ΄ Λάρισας με κοινοποίηση στον προσφεύγοντα περί διαβίβασης της εν λόγω αίτησή του, με το οποίο ζητείται ν’ απαντήσει «άμεσα στο φορολογούμενο για τα θέματα που αναφέρονται στην αίτησή του γνωρίζοντας σχετικά και τη Διεύθυνσή μας»). Με την εν λόγω συμπληρωματική δήλωση, δήλωσε (στον κωδ. 473) ποσό 385.452,36 ευρώ, από αγροτικές επιδοτήσεις συνδεδεμένες με την παραγωγή που εισέπραξε για τα έτη 1985 έως και 2001, προκειμένου να δικαιολογήσει την ως άνω δαπάνη αγοράς ακινήτου με οριστικό συμβόλαιο που έγινε εντός της χρήσης 2002 σε εκτέλεση προσυμφώνου, επικαλούμενος την ΠΟΛ 1152/αρ.πρωτ.1043104/874/Α0012/17.4.2001, που αφορά στη δυνατότητα υποβολής συμπληρωματικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών, που σχηματίστηκε από ποσά τα οποία δεν υπόκεινται σε φόρο και σε έτη που έχουν ήδη παραγραφεί, προσκομίζοντας και την υπ’ αρ. πρωτ. 134/32115/20.2.2012 βεβαίωση της Διεύθυνσης Αγροτικών Υποθέσεων της Αποκεντρωμένης Διοίκησης Θεσσαλίας – Στερεάς Ελλάδας, περί ληφθείσας επιδοτήσεως συνολικού ποσού 385.452,36 ευρώ για τα ανωτέρω έτη. Η εν λόγω αίτηση, η οποία διαβιβάστηκε στο Διαπεριφερειακό Ελεγκτικό Κέντρο (Δ.Ε.Κ.) Θεσσαλονίκης (σχετ. το υπ’ αρ. πρωτ. 22174/31.10.2012 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Α΄ Λάρισας), δεν εξετάσθηκε έως 31.12.2013 (πρβλ. το υπ’ αρ. πρωτ. ΔΠΕΙΣ Ε 1036060 ΕΞ 2014/25.2.2014 έγγραφο της Επιτροπής του άρθρου 70 Α του ν. 2238/1994 του Υπουργείου Οικονομικών προς την Δ.Ο.Υ. Α΄ Λάρισας) και, για το λόγο αυτό, ο ήδη προσφεύγων άσκησε κατά του προαναφερόμενου φύλλου ελέγχου τη με αρ. κατάθεσης 3/7.1.2014 προσφυγή (με αίτημα διοικητικής επίλυσης της διαφοράς και διακανονισμού), ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, σύμφωνα με το τέταρτο άρθρο του ν. 4183/2013. Ακολούθως, μετά τη δημοσίευση του ν. 4238/2014, ο αιτών παραιτήθηκε του δικογράφου της ως άνω προσφυγής, με την υπ’ αρ. πρωτ. 1091/11.3.2014 δήλωση παραίτησής του, η οποία έγινε δεκτή με την υπ’ αρ. 4/12.3.2014 πράξη αποδοχής παραιτήσεως δικογράφου του Προέδρου του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας, ενώ, στη συνέχεια, υπέβαλε, εμπροθέσμως, τη με αρ. πρωτ. 11562/14.3.2014 «αίτηση – ενδικοφανή προσφυγή» ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών -όπως μετονομάστηκε η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης του άρθρου 63 του ν. 4174/2013, σύμφωνα με την Δ6Α 1198069 ΕΞ2013 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (Β’ 3367/31.12.2013)- η οποία κατατέθηκε στην Α΄ Δ.Ο.Υ. Λάρισας και διαβιβάστηκε στο Δ.Ε.Κ. Θεσσαλονίκης. Με το υπ’ αριθμ. 1601/28.3.2014 έγγραφο του Αναπληρωτή Προϊσταμένου του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (Δ.Ε.Κ.) Θεσσαλονίκης, απορρίφθηκε η ως άνω αίτηση, με την αιτιολογία ότι δεν πληρούσε τις προϋποθέσεις του νόμου, δεδομένου ότι δεν αφορούσε υπόθεση ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον της Επιτροπής του άρθρου 70Α του ν. 2238/1994, για την οποία η Επιτροπή ήταν αποκλειστικά αρμόδια, όπως απαιτεί η διάταξη του άρθρου 50 του ν. 4238/2014, αφού η διαφορά κύριου φόρου, ανερχόμενη σε 145.529,12 ευρώ, δεν υπερβαίνει το ποσό των 300.000,00 ευρώ. Κατά της ως άνω απορριπτικής απόφασης, καθώς και κατά του 27/10.4.2012 φύλλου ελέγχου, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της περ. γ΄ του άρθρου 50 του ν. 4238/2014, όπως αυτές προστέθηκαν με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 184 του ν. 4261/2014, ο προσφεύγων άσκησε την υπ’ αρ. πρωτ. 26928/5.6.2014 ενδικοφανή προσφυγή, δια της Α΄ Δ.Ο.Υ. Λάρισας, ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης διαφορών. Ωστόσο, ενόψει του ότι στην ενδικοφανή προσφυγή του ο ήδη προσφεύγων επικαλέστηκε την προμνησθείσα ανάλωση κεφαλαίου (ποσού 385.452,36 ευρώ), κρίθηκε από την Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών ότι απαιτούνταν διασταυρώσεις με το φυσικό φάκελο των δηλώσεων φόρου εισοδήματος που τηρούνταν στην αρμόδια Α΄ Δ.Ο.Υ. Λάρισας και ανέπεμψε την υπόθεση σε αυτήν, προκειμένου να διενεργηθεί συμπληρωματικός έλεγχος. Η εν λόγω Δ.Ο.Υ. με το υπ’ αρ. πρωτ. 33701/15.7.2014 έγγραφο που απέστειλε στην ανωτέρω Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών ανέφερε ότι δεν δύναται να προσδιοριστεί ανάλωση κεφαλαίου λόγω των αγροτικών επιδοτήσεων συνδεδεμένων με την παραγωγή που εισέπραξε κατά τα έτη 1985 έως 2001, «αφού και για τις χρήσεις που θεωρείται ακαθάριστο έσοδο δεν αποδεικνύεται ότι δεν χρησιμοποιήθηκαν σε προγενέστερες των ελεγχόμενων χρήσεων». Στη συνέχεια η εν λόγω Διεύθυνση, με το υπ’ αρ. πρωτ. 5000/10.9.2014 έγγραφό της, ενημέρωσε τη Δ.Ο.Υ. Α΄ Λάρισας ότι επί της ανωτέρω ενδικοφανούς προσφυγής δεν εκδόθηκε ρητή απάντηση έως την προβλεπόμενη νόμιμη προθεσμία και, συνεπώς, τεκμαίρεται ότι αυτή απορρίφθηκε σιωπηρά. Ήδη, κατά της ως άνω τεκμαιρόμενης απόρριψης της με αριθμ. πρωτ. 26928/5.6.2014 ενδικοφανούς προσφυγής του και κατά του προαναφερόμενου 27/10.4.2012 φύλλου ελέγχου, ο φορολογούμενος άσκησε την κρινόμενη προσφυγή και τη σχετική από 19.9.2014 αίτηση αναστολής, η τελευταία των οποίων απορρίφθηκε με την 327/2014 απόφαση του αρμόδιου τότε Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Λάρισας (Τμήμα Α΄).
10. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως συμπληρώνεται με το νομίμως κατατεθέν με αριθμ. κατ. ΠΛ12/23.12.2016 δικόγραφο προσθέτων λόγων και αναπτύσσεται με το υπόμνημα που κατατέθηκε νομότυπα στις 26.6.2017, ο προσφεύγων ζητεί την ακύρωση της ως άνω τεκμαιρόμενης απόρριψης της με αριθμ. πρωτ. 26928/5.6.2014 ενδικοφανούς προσφυγής του και του προαναφερόμενου 27/10.4.2012 φύλλου ελέγχου, ως μη νόμιμων. Ειδικότερα, με το ως άνω δικόγραφο προσθέτων λόγων, ο προσφεύγων προβάλλει, παραδεκτώς κατά τους ισχυρισμούς του, ότι χώρησε παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρου και έκδοση του ένδικου με αρ. 27/10.4.2012 οριστικού φύλλου ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2003 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Β΄-Γ΄ Λάρισας σε βάρος του, λόγω παρόδου χρονικού διαστήματος μεγαλύτερου της πενταετίας από την 28.2.2002 (ημερομηνία μεταγραφής του … οριστικού συμβολαίου – πωλητηρίου ακινήτου) μέχρι την έκδοση (10.4.2012) και κοινοποίηση (13.6.2012) του ένδικου φύλλου ελέγχου, ενώ εξάλλου το κατ’ άρθρο 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994 δικαίωμα επιβολής φόρου και κοινοποίησης του ένδικου φύλλου ελέγχου εκ μέρους του Δημοσίου ίσχυε μέχρι την 31.12.2008 και παρατάθηκε, δυνάμει του άρθρου 29 του ν. 3697/2008, μέχρι την 31.12.2009. Εξάλλου, το Δημόσιο με την από 28.3.2017 έκθεση απόψεων του Προϊστάμενου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης, ισχυρίζεται ότι ο ως άνω λόγος απαραδέκτως προβάλλεται το πρώτον ενώπιον του δικαστηρίου, χωρίς να έχει προβληθεί προηγουμένως κατά το ενδικοφανές στάδιο, κατά παράβαση των οριζόμενων στην παρ. 8 του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 και στις παρ. 3 και 4 του άρθρου 63 του ΚΔΔ.
11. Επειδή, στις παραγράφους 3 και 4 του άρθρου 63 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/99, Α’ 97) ορίζεται ότι : «Στις περιπτώσεις που από το νόμο προβλέπεται, κατά της πράξης ή της παράλειψης, διοικητική προσφυγή, η οποία ασκείται, μέσα σε ορισμένη προθεσμία, ενώπιον του ίδιου ή ιεραρχικώς προϊσταμένου ή άλλου ειδικώς κατεστημένου οργάνου, και συνεπάγεται τον έλεγχο της πράξης ή της παράλειψης κατά το νόμο και την ουσία (ενδικοφανής προσφυγή), το ένδικο βοήθημα της προσφυγής ασκείται παραδεκτώς μόνο κατά της πράξης που εκδίδεται για την ενδικοφανή προσφυγή…..4. Αν παρέλθει η προθεσμία που τάσσει τυχόν ειδικώς ο νόμος προς έκδοση απόφασης για την ενδικοφανή προσφυγή ή, σε περίπτωση που δεν τάσσεται τέτοια προθεσμία, αν παρέλθει άπρακτο τρίμηνο από την άσκησή της, το ένδικο βοήθημα της προσφυγής ασκείται κατά της, τεκμαιρόμενης από τη πάροδο της προθεσμίας, απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής.». Εξάλλου, στο άρθρο 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας» (ν. 4174/2013, Α’ 170), όπως η παρ. 1 αυτού ισχύει μετά την τροποποίησή της από την παρ.1 του άρθρου 49 του ν. 4223/2013, ορίζονται τα εξής : «1. Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση, ή σε περίπτωση σιωπηρής άρνησης, οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης…. 8. Κατά της απόφασης της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς έκδοση της απόφασης, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας….Προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια απευθείας κατά οποιασδήποτε πράξης που εξέδωσε η Φορολογική Διοίκηση είναι απαράδεκτη». Από την παραπάνω διάταξη του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας συνάγεται ότι πριν από την άσκηση προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων κατά πράξης προσδιορισμού φόρου, που έχει εκδοθεί από τη Φορολογική Διοίκηση, πρέπει να ασκηθεί, επί ποινή απαραδέκτου, ενδικοφανής προσφυγή ενώπιον της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης και ήδη ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών. Συνεπώς, αιτήματα, τα οποία δεν περιελήφθησαν στην ενδικοφανή προσφυγή και τα οποία υποβάλλονται το πρώτον με την προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, είναι απορριπτέα λόγω έλλειψης προδικασίας. Δεν απαιτείται, πάντως, η ενδικοφανής προσφυγή να ταυτίζεται απολύτως με την προσφυγή από την άποψη των προβαλλόμενων λόγων, αλλά αρκεί να υπάρχει ομοιότητα κατά τα ουσιώδη και εκάστοτε κρίσιμα στοιχεία του πραγματικού και των αιτημάτων τους, με συνεκτίμηση του όλου περιεχομένου τους (πρβλ. ΣτΕ 3131/2015). Αντίθετη ερμηνεία – με δεδομένο την έλλειψη σχετικής ρύθμισης τόσο στην παραπάνω διάταξη, όσο και στη γενική διάταξη του άρθρου 63 παρ. 3 και 4 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας – όσον αφορά το δικαίωμα του φορολογουμένου να προσθέσει με την προσφυγή του και νέους λόγους, που δεν είχαν περιληφθεί στην ενδικοφανή προσφυγή του, και να καταθέσει, νομίμως και εμπροθέσμως, πρόσθετους λόγους, σύμφωνα με το άρθρο 131 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, θα οδηγούσε στον περιορισμό του δικαιώματος της δικαστικής προστασίας του φορολογουμένου, που θεσπίζει το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος, ενώ παράλληλα θα παραβίαζε την αρχή της παροχής αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, που κατοχυρώνουν τα άρθρα 6 και 13 της ΕΣΔΑ (βλ. ΔΕφΑθ 971/2017, 840/2016, ΔΕφΠειρ 2889/2017). Συνεπώς, ο ως άνω ισχυρισμός του Ελληνικού Δημοσίου περί απαραδέκτου προβολής του λόγου παραγραφής με το δικόγραφο προσθέτων λόγων είναι απορριπτέος ως νόμω αβάσιμος.
12. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, το δικαίωμα του Δημοσίου να εκδώσει και να κοινοποιήσει στον προσφεύγοντα το εκδοθέν από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Γ΄ Λάρισας 27/10.4.2012 οριστικό φύλλο ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2003 (χρήση 2002), υπόκειται στην πενταετή παραγραφή του άρθρου 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, που ίσχυε εν προκειμένω), σε συνδυασμό και με το ότι δεν συντρέχει καμία από τις εξαιρετικές περιπτώσεις του άρθρου 84 παρ. 3 και 4 του ίδιου νόμου. Ειδικότερα, η εν λόγω παραγραφή ξεκίνησε στις 31.12.2003 –ήτοι στο τέλος του έτους κατά το οποίο υπεβλήθη η οικεία φορολογική δήλωση από τον προσφεύγοντα (βλ. σελ. 2 της σχετικής έκθεσης ελέγχου, όπου αναφέρεται ως ημερομηνία κατάθεσης της η 4.4.2003)- και συμπληρώθηκε στις 31.12.2008, δεδομένου ότι, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη μείζονα σκέψη της παρούσας, οι διατάξεις των άρθρων 29 του ν. 3697/2008, 10 του ν. 3790/2009, 82 του ν. 3842/2010 και 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011, με τις οποίες παρατάθηκε διαδοχικά ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων αναγομένων σε χρήσεις προγενέστερες του προηγουμένου της δημοσίευσης των εν λόγω νόμων ημερολογιακού έτους, όπως είναι η ένδικη χρήση 2002, αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος [βλ. ΣτΕ Ολ. 1738/2017, 2934/2017 7μ. σκ.7,9)], ως εκ τούτου δε, είναι ανίσχυρες και μη εφαρμοστέες εν προκειμένω. Συνεπώς, ενόψει του ότι, όπως ήδη προεκτέθηκε, το ένδικο οριστικό φύλλο ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2003, εκδόθηκε στις 10.4.2012 και κοινοποιήθηκε στον προσφεύγοντα στις 13.6.2012, δηλαδή μετά τη συμπλήρωση του, κατά τα ανωτέρω, χρόνου παραγραφής της σχετικής φορολογικής αξίωσης, το δικαίωμα του Δημοσίου προς έκδοση της πράξης αυτής και επιβολής σε βάρος του προσφεύγοντος διαφοράς φόρου εισοδήματος και πρόσθετου φόρου, καθώς και κοινοποίησης του σχετικού φύλλου ελέγχου, έχει υποπέσει στην προαναφερόμενη πενταετή παραγραφή, κατ’ αποδοχή ως βάσιμου του σχετικού ισχυρισμού του προσφεύγοντος.
13. Επειδή, κατ’ ακολουθία, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει δεκτή, ομοίως και οι πρόσθετοι λόγοι αυτής και να ακυρωθεί η τεκμαιρόμενη απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών της 26928/5.6.2014 ενδικοφανούς προσφυγής, που είχε ασκήσει ο προσφεύγων κατά του εκδοθέντος σε βάρος του από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Γ΄ Λάρισας 27/10.4.2012 οριστικού φύλλου ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2003. Τέλος, πρέπει να αποδοθεί το καταβληθέν παράβολο στον προσφεύγοντα (κατ’ άρθρο 277 παρ. 9 και 11 του Κ.Δ.Δ., βλ. και σκ.2), ενώ, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, απαλλάσσει το καθ’ ου η προσφυγή Ελληνικό Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα του προσφεύγοντος (άρθρο 275 παρ. 1 τελ. εδ. του Κ.Δ.Δ.).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται την προσφυγή και τους πρόσθετους λόγους αυτής.
Ακυρώνει την τεκμαιρόμενη απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών της 26928/5.6.2014 ενδικοφανούς προσφυγής, που είχε ασκήσει ο προσφεύγων κατά του εκδοθέντος σε βάρος του από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Γ΄ Λάρισας 27/10.4.2012 οριστικού φύλλου ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2003.
Διατάσσει την απόδοση του καταβληθέντος παραβόλου στον προσφεύγοντα.
Απαλλάσσει το καθ’ ου η προσφυγή Ελληνικό Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα του προσφεύγοντος.
Η διάσκεψη έγινε στη Λάρισα στις 27.2.2018 με την αναγραφόμενη στην αρχή της παρούσας σύνθεση και η απόφαση αυτή δημοσιεύθηκε στον ίδιο τόπο, στις 14.3.2018, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του δικαστηρίου αυτού, με την εξής σύνθεση: Σοφία Ποζουκίδου, Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ. (Εισηγήτρια), Βασιλική Τσομπανίδου και Παρθένα Γεωργιάδου, Πρωτοδίκες Δ.Δ., λόγω νόμιμης απουσίας της Φανής Συργιάννη, Πρωτοδίκη Δ.Δ., η οποία τελεί σε άδειας λοχείας και μεταθέσεως του Δημητρίου Παναγιώτου, Πρωτοδίκη Δ.Δ., στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Βόλου, κατ’ άρθρο 194 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας.
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΣΟΦΙΑ ΠΟΖΟΥΚΙΔΟΥ ΑΘΗΝΑ ΒΟΥΛΓΑΡΗ
Ακριβές Αντίγραφο Λάρισα
Η Γραμματέας
