Αριθμός απόφασης 8660/2020
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ
ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΙΕ΄
ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 26 Μαΐου 2020, με δικαστή τον Στέργιο Κοφίνη, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα τη Σωτηρία Κεσανίδου, δικαστική υπάλληλο.
για να δικάσει την προσφυγή με ημερομηνία κατάθεσης 24.9.2015 (αρ. καταχώρησης Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης …..),
των …………(σύνολο 9 προσφευγόντων) όλων ως εξ αδιαθέτου κληρονόμων του Σ. Κ., για τους οποίους παρέστη με δήλωση, βάσει του άρθρου 133 παρ. 2 Κ.Δ.Δ., η δικηγόρος Θεσσαλονίκης Παναγιώτας Μερτσιώτη,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου και ήδη της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του Δημοσίου, η οποία εκπροσωπείται νόμιμα από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, ο οποίος παρέστη με δήλωση, βάσει του άρθρου 133 παρ. 2 Κ.Δ.Δ., καθώς και από την Προϊσταμένη της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης που παρέστη με δήλωση, βάσει του άρθρου 133 παρ. 2 Κ.Δ.Δ.
Το Δικαστήριο μελέτησε τη δικογραφία και σκέφθηκε σύμφωνα με το νόμο.
Η κρίση του είναι η εξής:
1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, η οποία νομίμως εισάγεται για συζήτηση μετά τη δημοσίευση της 9639/2019 αναβλητικής απόφασης του Δικαστηρίου αυτού και για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το προβλεπόμενο στις παρ. 3 και 4 του άρθρου 277 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.), ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97), αναλογικό παράβολο ποσού 88,59 ευρώ [βλ. το 6252/22.9.2015 διπλότυπο είσπραξης τύπου-Α της Στ΄ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Θεσσαλονίκης και το 19505/22.9.2015 ειδικό σημείωμα παραβόλου της Δ.Ο.Υ. Στ΄ Θεσσαλονίκης, που προσκομίζονται από τους προσφεύγοντες], οι προσφεύγοντες ζητούν, καθ’ ερμηνεία του δικογράφου της, την ακύρωση της σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων και ήδη Α.Α.Δ.Ε. της 8477/22.4.2015 ενδικοφανούς προσφυγής τους κατά της από 23.3.2015, με αριθμό ειδοποίησης 3186 και αριθμό και ημερομηνία χρηματικού καταλόγου 31/1/23.3.2015 πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ακίνητης περιουσίας (Φ.Α.Π.) φυσικών προσώπων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Στ΄ Θεσσαλονίκης, έτους 2010 με την οποία καταλογίστηκε στον Σ Κ. διαφορά φόρου ποσού 4.429,46 ευρώ (7.682,08 ευρώ – 3.252,62 ευρώ προηγούμενου ποσού Φ.Α.Π.) πλέον 2.303,32 ευρώ λόγω εκπρόθεσμης καταβολής.
2. Επειδή, ο δεύτερος των προσφευγόντων (Ν. Κ.) αποβίωσε στις 29.8.2016, μετά την άσκηση της κρινόμενης προσφυγής, χωρίς να αφήσει διαθήκη, καταλείποντας ως πλησιέστερους συγγενείς και εξ αδιαθέτου κληρονόμους τους Κ. Κ. (μητέρα), Αικ. Κ., Θ. Κ., Α. Κ και Β. Κ. (αδέλφια) (βλ. α. το από 30.8.2016 απόσπασμα ληξιαρχικής πράξης θανάτου της Ληξιάρχου Θεσσαλονίκης, β. το …./12.10.2016 πιστοποιητικό πλησιεστέρων συγγενών του Δημάρχου Θεσσαλονίκης και γ. το 5465/28.2.2019 πιστοποιητικό του Γραμματέα του Τμήματος Διαθηκών του Ειρηνοδικείου Θεσσαλονίκης περί μη δημοσίευσης διαθήκης). Εξ αυτών, μόνο ο Α. Κ. αποποιήθηκε στις 21.11.2016 την επαχθείσα σε αυτόν κληρονομία και στη θέση του υπεισήλθε η θυγατέρα του Αν. Κ.[βλ. α. την 4951/2016 έκθεση δήλωσης του Α. Κ. περί απολύτου αποποίησης κληρονομιάς που έλαβε χώρα ενώπιον του Γραμματέα του Τμήματος Διαθηκών του Ειρηνοδικείου Θεσσαλονίκης, β. το ……./1.4.2015 πιστοποιητικό οικογενειακής κατάστασης του Δήμου Θεσσαλονίκης, γ. την 22998/2013 απόφαση του Μονομελούς Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης (διαδικασία εκούσιας δικαιοδοσίας) περί λύσης του γάμου του Α. Κ. με την K. M. και ανάθεσης της επιμέλειας του ανήλικου τέκνου τους, Αν. Κ., αποκλειστικά στη μητέρα, της δε άσκησης της γονικής μέριμνας από κοινού και στους δύο γονείς και δ. το 1849/27.4.2020 πιστοποιητικό περί μη καταχώρησης δήλωσης από τους Αικ.Κ., Β. Κ., Ά. Κ., Κ. Κ. και Θ. Κ. περί αποποίησης της κληρονομιάς του Ν. Κ.]. Κατόπιν τούτων, η δίκη διακόπτεται ως προς τον δεύτερο προσφεύγοντα και συνεχίζεται από τους Κ. Κ. (πρώτη προσφεύγουσα), Αικ. Κ., Θ. Κ., Αν. Κ. (ένατη προσφεύγουσα) και Β. Κ.
3. Επειδή, οι προσφεύγοντες είναι εξ αδιαθέτου κληρονόμοι του Σ. Κ. σε βάρος του οποίου εκδόθηκε η επίδικη 31/1/23.3.2015 πράξη διοικητικού προσδιορισμού Φ.Α.Π. φυσικών προσώπων (βλ. α. το από 16.4.2014 απόσπασμα ληξιαρχικής πράξης θανάτου του Σ. Κ., β. το …./17.4.2014 πιστοποιητικό του Δημάρχου Θεσσαλονίκης περί πλησιεστέρων συγγενών του Σ. Κ., γ. το 5466/28.2.2019 πιστοποιητικό του Γραμματέα του Ειρηνοδικείου Θεσσαλονίκης περί μη δημοσίευσης διαθήκης του Σ. Κ., δ. την 2375/8.7.2014 έκθεση δήλωσης της Αικ. Κ, το γένος Κ., περί απολύτου αποποίησης κληρονομιάς του Σ. Κ., ε. την 1680/12.5.2014 έκθεση δήλωσης του Α. Κ. περί απολύτου αποποίησης κληρονομιάς του Σ. Κ., στ. την 2374/8.7.2014 έκθεση δήλωσης της Β. Κ. περί απολύτου αποποίησης κληρονομιάς του Σ. Κ., ζ. την 2373/8.7.2014 έκθεση δήλωσης της Θ. Κ. περί απολύτου αποποίησης κληρονομιάς του Σ. Κ, η. το …../8.4.2015 πιστοποιητικό οικογενειακής κατάστασης της Αικ. Κ., το γένος Κ., του Δημάρχου Θέρμης, θ. την από 2.4.2015 βεβαίωση στοιχείων που περιέχονται στο πιστοποιητικό οικογενειακής κατάστασης της Θ. Κ., ι. το …./14.4.2015 πιστοποιητικό οικογενειακής κατάστασης της Β. Κ., του Δημάρχου Θέρμης και ια. το 1848/27.4.2020 πιστοποιητικό του Γραμματέα του Ειρηνοδικείου Θεσσαλονίκης περί μη καταχώρησης δήλωσης από τους Κ.Κ., Δ. Κ., Ά. Φ., Ν. Κ., Σ. Κ., Κ. Γ., Σ Γ., Χ. Φ. και Αν. Κ. περί αποποίησης της κληρονομιάς του Σ. Κ.). Ως εκ τούτου, μετ’ εννόμου συμφέροντος (βλ. ΣτΕ 2199, 2832/2018, 3254/2015 κ.ά.) ασκείται από αυτούς η κρινόμενη προσφυγή. Δεδομένου δε ότι άπαντες οι προσφεύγοντες νομιμοποίησαν την παρασταθείσα δικηγόρο Θεσσαλονίκης Παναγιώτα Μερτσιώτη με την κατάθεση ιδιωτικών εγγράφων παροχής πληρεξουσιότητας που φέρουν βεβαίωση γνησίου της υπογραφής τους από δημόσια αρχή (για την πρώτη εξ αυτών προσκομίστηκε ιδιωτικό έγγραφο παροχής πληρεξουσιότητας της Αικ. Κ., δυνάμει του …./13.10.2014 συμβολαιογραφικού πληρεξουσίου, και για την ένατη εξ αυτών, η οποία τυγχάνει ανήλικη, προσκομίστηκαν ιδιωτικά έγγραφα παροχής πληρεξουσιότητας των γονέων της K. M. και Α. Κ.) και συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις παραδεκτού, η προσφυγή πρέπει να εξεταστεί περαιτέρω ως προς την ουσία της.
4. Επειδή, ο ν. 3842/2010 (Α΄ 58/23.4.2010), ορίζει στο άρθρο 27 ότι: «1. Από το έτος 2010 και για κάθε επόμενο, επιβάλλεται φόρος στην ακίνητη περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα και ανήκει σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα την 1η Ιανουαρίου κάθε έτους. 2. Στην έννοια του όρου ακίνητη περιουσία, για την εφαρμογή του νόμου αυτού, περιλαμβάνονται: α) Το δικαίωμα της πλήρους και της ψιλής κυριότητας, της επικαρπίας και της οίκησης επί ακινήτων. … 3. Για την επιβολή του φόρου η έννοια των ακινήτων και των εμπραγμάτων δικαιωμάτων λαμβάνεται κατά τον Αστικό Κώδικα …», στο άρθρο 28, ότι: «Κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από την ιθαγένεια, κατοικία ή έδρα του, φορολογείται για την ακίνητη περιουσία του που βρίσκεται στην Ελλάδα την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας, ανεξάρτητα από τις μεταβολές που τυχόν επέρχονται κατά τη διάρκεια του έτους αυτού. Υπόχρεοι σε φόρο είναι: 1. Όσοι έχουν αποκτήσει ακίνητο με αγορά ή με οποιαδήποτε άλλη αιτία, ανεξάρτητα από τη μεταγραφή του τίτλου κτήσης τους …». στο άρθρο 32, υπό τον τίτλο «Προσδιορισμός αξίας ακινήτων φυσικών προσώπων», ότι: «Ως φορολογητέα αξία των ακινήτων ή των εμπράγματων σε αυτά δικαιωμάτων των φυσικών προσώπων … ορίζεται το γινόμενο που προκύπτει από τις τιμές εκκίνησης ή αφετηρίας, που καθορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 41 και 41Α του ν. 1249/1982, όπως ισχύει, όπου εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού αξίας ακινήτων, επί τους συντελεστές αυξομείωσης, όπως καθορίζονται κατωτέρω ανά είδος ακινήτου ή κτηρίου… 2. Ο εντοπισμός, η κατάταξη ακινήτου σε κατηγορία, καθώς και οι ορισμοί των συντελεστών αυξομείωσης λαμβάνονται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 41 και 41Α του ν. 1249/1982, όπως ισχύουν, και από τις υπουργικές αποφάσεις που εκδίδονται κατ’ εξουσιοδότηση των εν λόγω άρθρων, εκτός αν από τις διατάξεις του παρόντος νόμου ορίζεται άλλως. 3. Για τα ακίνητα εντός συστήματος αντικειμενικού προσδιορισμού αξίας ακινήτων σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982, όπως ισχύει, η φορολογητέα αξία προσδιορίζεται ανά κατηγορία ως εξής: 3.1 … 3.3 Η φορολογητέα αξία οικόπεδου είναι ίση με το γινόμενο του συντελεστή οικοπέδου επί τη συνολική τιμή εκκίνησης οικοπέδου, το συντελεστή πρόσοψης, την επιφάνεια του οικοπέδου, τους συντελεστές ειδικών συνθηκών, το συντελεστή ποσοστού αξίας οικοπέδου, το συντελεστή συνιδιοκτησίας και το ποσοστό συνιδιοκτησίας αναλόγως του είδους εμπράγματου δικαιώματος. 3.3.1. … 3.3.2 Εφαρμόζονται οι ακόλουθοι συντελεστές ειδικών συνθηκών: 0,60 για οικόπεδο που δεν είναι οικοδομήσιμο και δεν μπορεί να τακτοποιηθεί, καθώς και για ποσοστά ιδιοκτησίας οικοπέδου που αναφέρονται στη δυνατότητα μελλοντικής δόμησης αλλά αβέβαιης λόγω εξάντλησης του, κατά το χρόνο φορολογίας, συντελεστή δόμησης, … 3.3.3 Για την περίπτωση υπολογισμού αξίας οικοπέδου που αντιστοιχεί στο σύνολο της υπολειπόμενης, μέχρι εξαντλήσεως του συντελεστή αξιοποίησης οικοπέδου, δομήσιμης επιφάνειας που δεν έχει οικοδομηθεί, εφαρμόζεται συντελεστής ποσοστού αξίας οικοπέδου που προκύπτει από τον ακόλουθο μαθηματικό τύπο: επί Συντελεστή Αξιοποίησης Οικοπέδου. Σε περίπτωση που προκύπτει αρνητικό αποτέλεσμα τότε δεν υπολογίζεται αξία οικοπέδου.…» και στο άρθρο 34 ότι: «1. Για την επιβολή του φόρου ακίνητης περιουσίας φυσικών προσώπων, για το πρώτο έτος εφαρμογής, ως δήλωση φυσικού προσώπου ορίζονται οι δηλώσεις στοιχείων ακινήτων ετών 2005 έως 2010, οι οποίες περιλαμβάνουν το σύνολο της ακίνητης περιουσίας του την πρώτη Ιανουαρίου 2010. Η εικόνα που προκύπτει από τη σύνθεση των δηλώσεων αυτών αποτελεί τη “Δήλωση Φόρου Ακίνητης Περιουσίας” έτους 2010. 2. Για κάθε επόμενο έτος ως δήλωση φυσικού προσώπου ορίζεται η δήλωση Φόρου Ακίνητης Περιουσίας του προηγούμενου έτους, με τις μεταβολές της περιουσιακής ή οικογενειακής κατάστασης που επήλθαν, για τις οποίες υποβάλλεται δήλωση στοιχείων ακινήτων το αντίστοιχο έτος. 3 … 4. [όπως η παρ. αυτή αντικαταστάθηκε από 1.1.2010 σύμφωνα με τις παρ. 7α και 7β του άρθρου 18 του ν. 4002/2011, Α΄ 180] Ο υπόχρεος λαμβάνει γνώση της περιουσιακής του κατάστασης και της φορολογητέας αξίας της με το εκκαθαριστικό σημείωμα του φόρου ακίνητης περιουσίας, το οποίο επέχει και θέση δήλωσης φόρου ακίνητης περιουσίας του οικείου έτους. … 5. …». Περαιτέρω, το άρθρο 41 του ν. 1249/1982 (Α΄ 43) όπως οι παράγραφοι παρ. 1, 2, 3 και 6 αυτού τροποποιήθηκαν με τα άρθρα 14 παρ. 1 και 2 του ν. 1473/1984 (Α΄ 127), 14 παρ. 11 και 18 του ν. 1882/1990 (Α΄ 43) και 24 παρ. 8 του ν. 1828/1989 (Α΄ 2), στο οποίο παραπέμπουν οι ως άνω διατάξεις του ν. 3842/2010, προβλέπει ότι: «1. Για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των ακινήτων που μεταβιβάζονται με αντάλλαγμα ή αιτία θανάτου, δωρεάς ή προίκας, λαμβάνονται υπόψη οι τιμές εκκίνησης, που είναι καθορισμένες από πριν κατά ζώνες ή οικοδομικά τετράγωνα και κατ’ είδος ακινήτου, όπως αστικό ακίνητο, μονοκατοικία, διαμέρισμα, κατάστημα, αγρόκτημα και άλλα … Οι τιμές εκκίνησης και οι συντελεστές αυξομείωσής τους θα καθορίζονται με αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών … 2. Με αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών καθορίζονται: α) η καταχώριση των τιμών εκκίνησης και των συντελεστών αυξομείωσής τους σε πίνακες και η συσχέτισή τους με διαγράμματα που καταρτίζονται με βάση χάρτες, β) … 3. …». Τέλος, στο τελευταίο εδάφιο της περ. στ΄ της παρ. 3 του άρθρου 3 της εκδοθείσας κατ’ εξουσιοδότηση των ως άνω διατάξεων του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 Υπουργικής Απόφασης Κ.9821/187/12.12.1984 (Β΄ 908/31.12.1984) προσδιορίζεται ο εφαρμοζόμενος συντελεστής σε 0,10 «όταν η συνιδιοκτησία αναφέρεται σε χιλιοστά στον «Αέρα» οικοπέδου μετά την εξάντληση του Συντελεστή Δόμησης αυτού (δηλαδή σε προδοκόμενη αλλά αβέβαιη μελλοντική δυνατότητα)».
5. Επειδή, κατά μεν το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος, «οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους», κατά δε το άρθρο 78 παρ. 1 αυτού, «Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος». Εξάλλου, στο Σύνταγμα ορίζεται επίσης, στο άρθρο 17, ότι «Η ιδιοκτησία τελεί υπό την προστασία του Κράτους, τα δικαιώματα όμως που απορρέουν από αυτή δεν μπορούν να ασκούνται σε βάρος του εθνικού συμφέροντος» (παρ. 1), και ότι «Κανένας δεν στερείται την ιδιοκτησία του, παρά μόνο για δημόσια ωφέλεια που έχει αποδειχθεί με τον προσήκοντα τρόπο, όταν και όπως ο νόμος ορίζει, και πάντοτε αφού προηγηθεί πλήρης αποζημίωση …» (παρ. 2). Τέλος, στο άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της Ευρωπαϊκής Σύμβασης για την προστασία των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών, που κυρώθηκε, όπως και η Σύμβαση, με το άρθρο πρώτο του ν.δ. 53/1974 (Α΄ 256), ορίζονται τα εξής: «Παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπον δικαιούται σεβασμού της περιουσίας του. Ουδείς δύναται να στερηθεί της ιδιοκτησίας αυτού ειμή διά λόγους δημοσίας ωφελείας και υπό τους προβλεπομένους υπό του νόμου και των γενικών αρχών του διεθνούς δικαίου όρους. Αι προαναφερόμεναι διατάξεις δεν θίγουσι το δικαίωμα παντός Κράτους όπως θέση εν ισχύι νόμους ους ήθελε κρίνει αναγκαίους προς ρύθμισιν της χρήσεως αγαθών συμφώνως προς το δημόσιον συμφέρον ή προς διασφάλισιν της καταβολής φόρων ή άλλων εισφορών ή προστίμων».
6. Επειδή, εξάλλου, το άρθρο 24 του Συντάγματος, όπως αναθεωρήθηκε με το Ψήφισμα της 6.4.2001 της Ζ΄ Αναθεωρητικής Βουλής, ορίζει ότι «1. … 2. Η χωροταξική αναδιάρθρωση της Χώρας, η διαμόρφωση, η ανάπτυξη, η πολεοδόμηση και η επέκταση των πόλεων και των οικιστικών γενικά περιοχών υπάγεται στη ρυθμιστική αρμοδιότητα και τον έλεγχο του Κράτους, με σκοπό να εξυπηρετείται η λειτουργικότητα και η ανάπτυξη των οικισμών και να εξασφαλίζονται οι καλύτεροι δυνατοί όροι διαβίωσης. Οι σχετικές τεχνικές επιλογές και σταθμίσεις γίνονται κατά τους κανόνες της επιστήμης…». Οι επόμενες παρ. 3 και 5 του ως άνω άρθρου ορίζουν τα εξής: «3. Για να αναγνωριστεί μια περιοχή ως οικιστική και για να ενεργοποιηθεί πολεοδομικά, οι ιδιοκτήτες που περιλαμβάνονται σε αυτή συμμετέχουν υποχρεωτικά, χωρίς αποζημίωση από τον οικείο φορέα, στη διάθεση των εκτάσεων που είναι απαραίτητες για να δημιουργηθούν δρόμοι, πλατείες και χώροι για κοινωφελείς γενικές χρήσεις και σκοπούς … 5. Οι διατάξεις των προηγουμένων παραγράφων εφαρμόζονται και στην αναμόρφωση των οικιστικών περιοχών που ήδη υπάρχουν …». Οι συνταγματικές αυτές διατάξεις, οι οποίες τέθηκαν για πρώτη φορά με το Σύνταγμα του 1975, απευθύνουν στο νομοθέτη, τυπικό ή κανονιστικό, την επιταγή να ρυθμίσει τη χωροταξική ανάπτυξη και πολεοδομική διαμόρφωση της χώρας με βάση ορθολογικό σχεδιασμό υπαγορευόμενο από πολεοδομικά κριτήρια, σύμφωνα με την ιδιομορφία, τη φυσιογνωμία και τις ανάγκες κάθε περιοχής. Ουσιώδες στοιχείο του σχεδιασμού αυτού είναι ο καθορισμός ή η τροποποίηση των όρων δόμησης και των χρήσεων γης της πόλης. Κριτήρια για την χωροταξική αναδιάρθρωση και την πολεοδομική ανάπτυξη των πόλεων και των οικιστικών εν γένει περιοχών είναι η εξυπηρέτηση της λειτουργικότητας και της ανάπτυξης των οικισμών και η εξασφάλιση των καλύτερων δυνατών όρων διαβίωσης των κατοίκων (ΣτΕ 123/2007 Ολ., 1528/2003 Ολ.), δεν επιτρέπεται δε η χειροτέρευσή τους με οποιονδήποτε τρόπο, όπως με την επί το δυσμενέστερο μεταβολή της επιτρεπόμενης δόμησης και χρήσης, αν αυτή δεν επιβάλλεται από εξαιρετικούς λόγους δημοσίου συμφέροντος προς εξυπηρέτηση προέχουσας σημασίας σκοπού, κατά την μετά από στάθμιση ουσιαστική εκτίμηση του νομοθέτη υποκείμενη σε δικαστικό έλεγχο, ούτε η νόθευση των πολεοδομικών κανόνων που έχουν θεσπιστεί με τα παραπάνω κριτήρια (ΣτΕ 1118/2014 Ολ.). Περαιτέρω, όπως έχει κριθεί, ο θεσμός της μεταφοράς συντελεστή δόμησης μόνο ως μέθοδος αποζημίωσης στις περιπτώσεις που προβλέπονται από το άρθρο 24 παρ. 6 του Συντάγματος μπορεί να εισαχθεί από τον νομοθέτη. Ειδικότερα, αποτελεί θεμιτό, κατά το Σύνταγμα, τρόπο αποζημίωσης των ιδιοκτητών ακινήτων, στα οποία επιβάλλονται ουσιώδεις περιορισμοί για την προστασία στοιχείων της πολιτιστικής κληρονομιάς, όπως είναι τα κτίρια που χαρακτηρίζονται ως διατηρητέα, ως έργα τέχνης ή ως ιστορικά μνημεία και οι αρχαιολογικοί χώροι, γιατί η θέσπιση του τρόπου αυτού αποζημίωσης για τις παραπάνω περιπτώσεις βρίσκει έρεισμα στη σχετική ειδική συνταγματική πρόβλεψη που περιέχεται στην προαναφερόμενη διάταξη του άρθρου 24 παρ. 6. Αντιθέτως, δεν είναι, κατά το Σύνταγμα, επιτρεπτή η μεταφορά συντελεστή δόμησης σε άλλες περιπτώσεις, για τις οποίες η εισαγωγή του θεσμού δεν στηρίζεται σε ειδική συνταγματική διάταξη, διότι ο θεσμός αυτός δεν συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ορθολογικής χωροταξικής και πολεοδομικής ανάπτυξης, της προστασίας του οικιστικού περιβάλλοντος και της διαμόρφωσης των καλύτερων δυνατών όρων διαβίωσης, δεν μπορεί δε, ενόψει του πιο πάνω άρθρου 24 παρ. 2 του Συντάγματος, να αποτελέσει σύστημα πολεοδομικής σχεδίασης, γιατί θα οδηγούσε σε νόθευση του ορθολογικού πολεοδομικού σχεδιασμού, τον οποίο επιβάλλει η πιο πάνω συνταγματική διάταξη, έχει δε από τη φύση του δυσμενείς επιπτώσεις στο οικιστικό περιβάλλον της περιοχής υποδοχής του μεταφερόμενου συντελεστή, αφού συνεπάγεται απόκλιση από τους γενικώς ισχύοντες στην περιοχή αυτή όρους δόμησης και αύξηση της οικιστικής πυκνότητας σε αυτή (ΣτΕ 2367/2007 Ολ.).
7. Επειδή, περαιτέρω, ο ν. 3741/1929 (Α΄ 4) ορίζει στην παρ. 1 του άρθρου 8 ότι: «Το δικαίωμα της επεκτάσεως της οικοδομής είτε προς τα άνω δια προσθήκης νέου ορόφου, είτε προς τα κάτω δι’ ανορύξεως υπογείου, ανήκει από κοινού εις πάντας τους συνιδιοκτητας του εδάφους, οίτινες δύνανται κατόπιν κοινής αυτών εγγράφου συμφωνίας να προβώσιν εις την εκτέλεσιν των ως ανωτέρω εργασιών. …». Περαιτέρω, το άρθρο 1002 εδ. α΄ του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, Α΄ 164) ορίζει ότι: «Κυριότητα χωριστή σε όροφο οικοδομής ή σε διαμέρισμα ορόφου μπορεί να συσταθεί μόνο με δικαιοπραξία του κυρίου του όλου ακινήτου», στο δε άρθρο 201 ότι: «Αν με τη δικαιοπραξία τα αποτελέσματά της εξαρτήθηκαν από γεγονός μελλοντικό και αβέβαιο (αίρεση αναβλητική), τα αποτελέσματα αυτά επέρχονται μόλις συμβεί το γεγονός (πλήρωση της αίρεσης)». Από τις ως άνω διατάξεις συνάγεται ότι δύναται να συσταθεί οροφοκτησία και επί μέλλουσας να ανεγερθεί οικοδομής ή επί μέλλοντος σε υπάρχουσα οικοδομή να ανεγερθεί ορόφου αυτής. Στην περίπτωση όμως αυτή η κτήση της αποκλειστικής κυριότητος επί του ορόφου τελεί υπό την αναβλητική αίρεση της κατασκευής τούτου. Εξάλλου, δεν αποκλείεται είτε εξ αρχής είτε μεταγενεστέρως το δικαίωμα αυτό να παραχωρηθεί σε έναν ή περισσότερους από τους συνιδιοκτήτες, οι οποίοι να διατηρούν και μερίδια αναγκαίας συγκυριότητας επί του εδάφους και των κοινών μερών της οικοδομής, αντιστοιχούντα στο μέλλοντα να ανεγερθεί όροφο (ΑΠ 255/2018, 94/2010).
8. Επειδή, από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι ο ν. 3842/2010, θεσπίζοντας τον Φ.Α.Π. ως φόρο επί της ακίνητης περιουσίας, απέβλεψε στον καθορισμό της πραγματικής αγοραίας αξίας των ακινήτων ως βάσης επιβολής του φόρου. Προς τούτο, ως προς μεν τις τιμές εκκίνησης παρέπεμψε, για τις περιοχές όπου ισχύει το αντικειμενικό σύστημα, στη σχετική νομοθεσία, περιέλαβε δε περαιτέρω «συντελεστές αυξομείωσης» στο άρθρο 32, μεταξύ των οποίων συντελεστή 0,60 για ποσοστά ιδιοκτησίας οικοπέδου που αναφέρονται στη δυνατότητα μελλοντικής δόμησης όταν αυτή είναι αβέβαιη λόγω εξάντλησης του, κατά τον χρόνο φορολογίας, συντελεστή δόμησης. Ωστόσο, η περίπτωση αυτή θα έπρεπε να ρυθμίζεται ιδιαιτέρως με την πρόβλεψη μηδενικού συντελεστή και, κατ’ ακολουθίαν, εξαίρεσης από τον φόρο, δεδομένου ότι σε περίπτωση εξάντλησης του προβλεπόμενου συντελεστή δόμησης του οικοπέδου το δικαίωμα καθ’ ύψος επέκτασης του κτιρίου κατ’ ουσίαν αναιρείται, καθώς καθίσταται αδύνατη η πλήρωση της αναβλητικής αίρεσης για την απόκτηση πραγματικού δικαιώματος ιδιοκτησίας επί ορόφου, με αποτέλεσμα η πραγματική αγοραία αξία του εν λόγω ιδανικού μεριδίου επί του οικοπέδου – ανεξαρτήτως του εάν ανήκει σε όλους τους συνιδιοκτήτες ή έχει παραχωρηθεί με τη σύσταση σχετικής οριζόντιας ιδιοκτησίας σε έναν ή κάποιους εξ αυτών – να είναι μηδενική (πρβλ. ΣτΕ 519/2014 Ολ. για την απαλλαγή από το Ε.Τ.ΑΚ. ακινήτου δεσμευμένου για αρχαιολογική έρευνα· 520/2014 Ολ. για την απαλλαγή από το Ε.Τ.ΑΚ. απαλλοτριωτέου ακινήτου· ΔΕφΑθ 1698/2020 για την απαλλαγή από τον φόρο κληρονομιάς δικαιώματος υψούν σε οικόπεδο με διατηρητέο κτίσμα εντός αυτού· ΔΕφΙω 232/2020 για τη μη υποχρέωση αναγραφής στη δήλωση περιουσιακής κατάστασης του δικαιώματος υψούν επί οικοπέδου του οποίου ο συντελεστής δόμησης έχει εξαντληθεί).
9. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτουν τα εξής: Στις 13.4.2014 απεβίωσε στη Θεσσαλονίκη ο Σ. Κ. του Ν αφήνοντας ως εξ αδιαθέτου κληρονόμους τους ήδη προσφεύγοντες, οι οποίοι υπέβαλαν στη Στ΄ Δ.Ο.Υ. την 778/3.10.2014 δήλωση φόρου κληρονομιάς. Εν συνεχεία, και αφού διαπίστωσαν, κατά δήλωσή τους, ορισμένα λάθη και παραλείψεις στη δήλωση περιουσιακής κατάστασης (έντυπο Ε9) του θανόντος, οι κληρονόμοι προέβησαν στην υποβολή τροποποιητικής δήλωσης Ε9, με την οποία δήλωσαν για πρώτη φορά τα κάτωθι ποσοστά εξ αδιαιρέτου κυριότητας επί οικοπέδων (στα οποία είχε εξαντληθεί ο συντελεστής δόμησης), που αφορούσαν δικαιώματα μελλοντικής καθ’ ύψος επέκτασης των αντίστοιχων οικοδομών: Α) ακίνητο με Α.Τ.ΑΚ. ………….: την πλήρη κυριότητα επί ποσοστού 31% εξ αδιαιρέτου ενός οικοπέδου εμβαδού 881,48 τ.μ. που βρίσκεται επί της οδού ….. αρ. .. στη Θεσσαλονίκης (περιοχή …….) (ακίνητο 1), Β) ακίνητο με Α.Τ.ΑΚ. ………: την πλήρη κυριότητα επί ποσοστού 27% εξ αδιαιρέτου ενός οικοπέδου εμβαδού 739,20 τ.μ. που βρίσκεται επί της οδού ………… αρ. …….στη Θεσσαλονίκης (περιοχή ……) (ακίνητο 2), Γ) ακίνητο με Α.Τ.ΑΚ. ……..: την πλήρη κυριότητα επί ποσοστού 17,5% εξ αδιαιρέτου ενός οικοπέδου εμβαδού 773,00 τ.μ. που βρίσκεται επί της οδού …….. αρ. … στην …….. (ακίνητο 3), Δ) ακίνητο με Α.Τ.ΑΚ. ………….: την πλήρη κυριότητα επί ποσοστού 28,0% εξ αδιαιρέτου ενός οικοπέδου εμβαδού 290,42 τ.μ. που βρίσκεται επί της οδού ………. αρ. ……. στην…….. (ακίνητο 4). Με βάση την ως άνω τροποποιητική δήλωση εκδόθηκε η από 23.3.2015, με αριθμό ειδοποίησης 3186 και αριθμό και ημερομηνία χρηματικού καταλόγου 31/1/23.3.2015 πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Α.Π. φυσικών προσώπων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Στ΄ Θεσσαλονίκης, έτους 2010, η οποία έφερε σημείωση περί δυνατότητας άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής κατ’ αυτής εντός 30 ημερών, με την οποία προσδιορίστηκε η αξία του ακινήτου 1 στο ποσό των 179.527,94 ευρώ, του ακινήτου 2 στο ποσό των 214.782,82 ευρώ, του ακινήτου 3 στο ποσό των 110.504,12 ευρώ και του ακινήτου 4 στο ποσό των 79.391,31 ευρώ. Κατά της ως άνω πράξης, οι προσφεύγοντες άσκησαν την 8477/22.4.2015 ενδικοφανή προσφυγή τους, η οποία απορρίφθηκε σιωπηρώς.
10. Επειδή, ήδη με την κρινόμενη προσφυγή τους, όπως αναπτύσσεται με το νομίμως κατατεθέν στις 24.4.2019 υπόμνημά τους, οι προσφεύγοντες προβάλλουν καταρχάς ότι ο ν. 3842/2010, κατά το μέρος που παρέλειψε να προβλέψει μηδενικό συντελεστή και, κατ’ ακολουθία την εξαίρεση από τον φόρο, των περιπτώσεων κατά τις οποίες οι περιστάσεις έχουν καταστήσει ουσιαστική αδύνατη για τον ιδιοκτήτη την κατά τον προορισμό του ακινήτου χρήση και εκμετάλλευσή του, όπως συμβαίνει με τα επίμαχα 4 ποσοστά εξ αδιαιρέτου που αντιστοιχούν σε δικαιώματα μελλοντικής καθ’ ύψος επέκτασης οικοδομών, ο συντελεστής δόμησης για τις οποίες έχει εξαντληθεί, αντίκειται στις διατάξεις των άρθρων 78 παρ. 1, 4 παρ. 1 και 5 και 17 του Συντάγματος, από τις οποίες συνάγεται ότι ο κοινός νομοθέτης οφείλει να αποβλέπει στην πραγματική αγοραία αξία των ακινήτων ως βάση επιβολής των φόρων επί της περιουσίας. Προς απόδειξη των ισχυρισμών τους, προσκομίζουν και επικαλούνται, μεταξύ άλλων,: α) το 218/27.1.2015 έγγραφο του Προϊσταμένου της Υπηρεσίας Δόμησης του Δήμου Καλαμαριάς, σύμφωνα με το οποίο i) η επιτρεπόμενη δόμηση στο ακίνητο επί της οδού ………… (ακίνητο 4) είναι 697,00 τ.μ. και η πραγματοποιηθείσα δόμηση βάσει της 3568/83 οικοδομικής άδειας είναι 697,00 τ.μ., συνεπώς δεν υπάρχουν υπολειπόμενα μέτρα δόμησης, ii) η επιτρεπόμενη δόμηση στο ακίνητο επί της οδού ……. (ακίνητο 3) είναι 1.623,30 τ.μ. και η πραγματοποιηθείσα δόμηση βάσει των 2918/77 και 2451/79 οικοδομικών αδειών είναι 1.626,32 τ.μ., συνεπώς δεν υπάρχουν υπολειπόμενα μέτρα δόμησης, β) τη 1822/16.2.2015 βεβαίωση του Αναπληρωτή Προϊσταμένου Τμήματος Έκδοσης Αδειών Δόμησης της Γενικής Διεύθυνσης Τεχνικών Υπηρεσιών του Δήμου Θεσσαλονίκης, σύμφωνα με την οποία i) η επιτρεπόμενη δόμηση επί του οικοπέδου στην οδό ………(ακίνητο 1) ήταν 2.249,69 τ.μ. και με την 1785/76 οικοδομική άδεια προβλεπόταν δόμηση 2.179,56 τ.μ. και ii) η επιτρεπόμενη δόμηση επί του οικοπέδου στην οδό ………..(ακίνητο 2) ήταν 2.120,11 τ.μ. και με την 611/81 οικοδομική άδεια προβλεπόταν δόμηση 1.120,11 τ.μ. και γ) την 2.4.2019 τεχνική έκθεση ιδιώτη μηχανικού σύμφωνα με την οποία: i) στο ακίνητο 1 η σημερινή επιτρεπόμενη δόμηση του οικοπέδου είναι 1.851,11 τ.μ., η πραγματοποιηθείσα δόμηση είναι 2.179,56 τ.μ. και η επιτρεπόμενη δόμηση βάσει της άδειας ήταν 2.249,69 τ.μ., ii) στο ακίνητο 2 η σημερινή επιτρεπόμενη δόμηση του οικοπέδου είναι 1.850,85 τ.μ., η πραγματοποιηθείσα δόμηση είναι 2.120,11 τ.μ. και η επιτρεπόμενη δόμηση βάσει της άδειας ήταν 2.120,11 τ.μ., iii) στο ακίνητο 3 η σημερινή επιτρεπόμενη δόμηση του οικοπέδου είναι 1.546,00 τ.μ., η πραγματοποιηθείσα δόμηση είναι 1.623,32 τ.μ. και η επιτρεπόμενη δόμηση βάσει της άδειας ήταν 1.623,33 τ.μ. και iv) στο ακίνητο 4 η σημερινή επιτρεπόμενη δόμηση του οικοπέδου είναι 697,00 τ.μ., η πραγματοποιηθείσα δόμηση είναι 697,00 τ.μ. και η επιτρεπόμενη δόμηση βάσει της άδειας ήταν 697,00 τ.μ., συνεπώς σε όλες τις περιπτώσεις έχει εξαντληθεί ο συντελεστής δόμησης και – ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι τεχνικώς δεν είναι εφικτή η προσθήκη ορόφων στις ήδη υπάρχουσες οικοδομές – είναι αδύνατο να υλοποιηθεί η μελλοντική καθ’ ύψος επέκταση με αποτέλεσμα η χρηματική αποτίμηση του δικαιώματος αυτού να είναι μηδενική. Εξάλλου, η καθ’ ης φορολογική αρχή ζητεί, με τις από 18.4.2019 απόψεις της Προϊσταμένης της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, την απόρριψη του λόγου αυτού υποστηρίζοντας ότι η επιβολή του φόρου έλαβε χώρα βάσει της δήλωσης που υπέβαλαν οι ήδη προσφεύγοντες, η οποία αποτελεί δεσμευτικό τίτλο για αυτούς, καθώς και ότι η μεγάλη αξία των δικαιωμάτων αυτών οφείλεται στο υψηλό ποσοστό κυριότητας που παρακράτησε ο θανών κατά τη σύσταση των οριζοντίων ιδιοκτησιών ως δικαίωμα μελλοντικής καθ’ ύψος επέκτασης.
11. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 8, ο λόγος αυτός είναι βάσιμος και πρέπει να γίνει δεκτός. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από τα προσκομιζόμενα στοιχεία και δεν αντικρούει η καθ’ ης φορολογική αρχή, το σύνολο του επίδικου συμπληρωματικού ποσού Φ.Α.Π. αφορά την αξία των δικαιωμάτων μελλοντικής καθ’ ύψος επέκτασης στα τέσσερα ως άνω οικόπεδα, στα οποία όμως είχε εξαντληθεί ο συντελεστής δόμησης. Το δικαίωμα όμως συγκυριότητας των προσφευγόντων επί των ως άνω ποσοστών εξ αδιαιρέτου που αντιστοιχούν σε δικαίωμα υψούν δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο φόρου ακίνητης περιουσίας, δεδομένου ότι έχει μηδενική αξία και συνεπώς μη νομίμως καταλογίστηκε ο επίδικος φόρος. Τούτο δε ιδίως αν ληφθεί υπόψη, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 6, ότι δεν νοείται, ενόψει της συνταγματικής επιταγής για πολεοδομική διαμόρφωση της χώρας με βάση ορθολογικό σχεδιασμό υπαγορευόμενο από πολεοδομικά κριτήρια, η επί το δυσμενέστερο μεταβολή της επιτρεπόμενης δόμησης με αύξηση του σχετικού συντελεστή πλην εξαιρετικών περιστάσεων, η δε αναγνώριση δυνατότητας μεταφοράς συντελεστή δόμησης στο εν λόγω οικόπεδο συνιστά εξαιρετική διαδικασία, οι προϋποθέσεις της οποίας δεν προκύπτει ότι συντρέχουν εν προκειμένω.
12. Επειδή, κατ’ ακολουθία, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή, να ακυρωθεί η σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της 8477/22.4.2015 ενδικοφανούς προσφυγής των προσφευγόντων και η ενσωματωθείσα σε αυτή από 23.3.2015, με αριθμό ειδοποίησης 3186 και αριθμό και ημερομηνία χρηματικού καταλόγου 31/1/23.3.2015 πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ακίνητης περιουσίας φυσικών προσώπων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Στ΄ Θεσσαλονίκης, έτους 2010, να επιστραφεί στους προσφεύγοντες το κατατεθέν παράβολο (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α΄ Κ.Δ.Δ.), αλλά να μην καταλογιστούν σε βάρος του Ελληνικού Δημοσίου τα δικαστικά έξοδα των προσφευγόντων ελλείψει σχετικού αιτήματος (άρθρο 275 παρ. 7 εδ. α΄ Κ.Δ.Δ.).
Διά ταύτα
Δέχεται την προσφυγή.
Ακυρώνει τη σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της 8477/22.4.2015 ενδικοφανούς προσφυγής και την ενσωματωθείσα σε αυτή από 23.3.2015, με αριθμό ειδοποίησης 3186 και αριθμό και ημερομηνία χρηματικού καταλόγου 31/1/23.3.2015 πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ακίνητης περιουσίας φυσικών προσώπων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Στ΄ Θεσσαλονίκης, έτους 2010.
Διατάσσει την επιστροφή του κατατεθέντος παραβόλου στους προσφεύγοντες.
Κρίθηκε, αποφασίστηκε και δημοσιεύτηκε στη Θεσσαλονίκη στις 30.11.2020 σε έκτακτη, δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου τούτου με τη συμμετοχή στη σύνθεση ως γραμματέα της Σουλτάνας Λουλούδη, δικαστικής υπαλλήλου, αντί της τελούσας σε νόμιμη άδεια Σωτηρίας Κεσανίδου.
Ο Δικαστής Η Γραμματέας
