Προϋποθέσεις απαλλαγής από φόρο κληρονομίας. Για όλες τις καταθέσεις σε κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς ή σε κοινά χαρτοφυλάκια, στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή, Ελλήνων κατοίκων ημεδαπής, παρέχεται απαλλαγή των συνδικαιούχων από το φόρο κληρονομίας, σε περίπτωση θανάτου ενός συνδικαιούχου, υπό την προϋπόθεση ότι έχει τεθεί ο πρόσθετος όρος στους κοινούς λογαριασμούς και στα κοινά χαρτοφυλάκια ότι, μετά το θάνατο οποιουδήποτε συνδικαιούχου, οι καταθέσεις περιέρχονται αυτοδικαίως στους λοιπούς επιζώντες. Δίκαιο ΕΕ. Στην ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων υπάγονται και οι κληρονομίες. Κρίθηκε ότι εν προκειμένω δεν παραβιάζεται η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων αφού δεν υφίσταται διαφορετική νομοθετική ρύθμιση για τις προϋποθέσεις απαλλαγής από τον φόρο κληρονομίας των κοινών λογαριασμών και χαρτοφυλακίων ανάλογα με το αν τηρούνται στην Ελλάδα ή σε χώρες του εξωτερικού.
Αριθμός απόφασης:59/2020
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ
Τμήμα 4ο Τριμελές
Αποτελούμενο από τις : Μαρία Καλαϊτζή, Πρόεδρο Εφετών Διοικητικών Δικαστηρίων, Λουκία Σκουρολιάκου (Εισηγήτρια) και Ελεάνα Λεοντάρη, Εφέτες Διοικητικών Δικαστηρίων και γραμματέα την Ευτυχία Σιδερή, δικαστική υπάλληλο,
συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 18 Ιουνίου 2019 για να δικάσει τη με ημερομηνία κατάθεσης 27.03.2018 (ΠΡΦ ./27.03.2018) προσφυγή :
τ ω ν 1) , κατοίκου Ψυχικού (οδός ..), 2) , κατοίκου Αθηνών (οδός .), 3) , κατοίκου Ηνωμένου Βασιλείου (διεύθυνση φορολογικού εκπροσώπου οδός ) και 4) κατοίκου Ψυχικού (οδός ), οι οποίοι παραστάθηκαν με τον πληρεξούσιό τους δικηγόρο Κώνστα Πούλιο, σύμφωνα με την έγγραφη δήλωση, κατ’ άρθρο 133 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ., που κατέθεσε στις 13.06.2019 στη Γραμματεία του Δικαστηρίου,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου, το οποίο εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) και παραστάθηκε με τη Δικαστική Πληρεξούσια του Ν.Σ.Κ. Αγγελική Κλούκου, σύμφωνα με την έγγραφη δήλωση, κατ’ άρθρο 133 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ., που κατέθεσε στις 14.06.2019 στη Γραμματεία του Δικαστηρίου.
Το Δικαστήριο
μελέτησε τη δικογραφία και
σ κ έ φ τ η κ ε σύμφωνα με το νόμο.
Η κρίση του είναι η εξής :
1.. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε παράβολο 3.000 ευρώ (βλ. διπλότυπα είσπραξης τύπου Α, σειράς Θ ., με α/α ./27.03.2018 και σειράς Θ ., με α/α ./26.11.2018 της Δ.Ο.Υ. Ψυχικού), οι προσφεύγοντες επιδιώκουν παραδεκτώς την ακύρωση της ./03.01.2018 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, με την οποία απορρίφθηκε η ./02.10.2017 ενδικοφανής προσφυγή τους. Με την πιο πάνω ενδικοφανή προσφυγή οι προσφεύγοντες ζήτησαν την ακύρωση της σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Ψυχικού της από 11.05.2017 επιφύλαξής τους, κατ’ άρθρο 20 του ν. 4174/2013, την οποία υπέβαλαν μαζί με την ./11.05.2017 δήλωσή τους φόρου κληρονομίας, για την κληρονομία που περιήλθε σε αυτούς με το θάνατο, στις 13.08.2016, της συζύγου του πρώτου και μητέρας των λοιπών .
2. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 1 του ν. 2961/2001, με το άρθρο πρώτο του οποίου κυρώθηκε ο «Κώδικας Φορολογίας Κληρονομιών Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία» (Α’ 266), ορίζεται ότι : «Επιβάλλεται φόρος στις περιουσίες που αποκτήθηκαν αιτία θανάτου […] σύμφωνα με τα οριζόμενα στον παρόντα νόμο» και στην παρ. 1 του άρθρου 3 του ίδιου νόμου ότι : «Στο φόρο υποβάλλεται : α) Η κείμενη στην Ελλάδα οποιασδήποτε φύσεως περιουσία, η οποία ανήκει είτε σε ημεδαπούς είτε σε αλλοδαπούς. β) Η κείμενη στην αλλοδαπή ενσώματη ή ασώματη κινητή περιουσία Έλληνα υπηκόου, που έχει την κατοικία του οπουδήποτε, καθώς και αλλοδαπού που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, με την επιφύλαξη της εφαρμογής της διάταξης της περίπτωσης ε’ της παραγράφου 2 του άρθρου 25». Περαιτέρω, στο άρθρο 25 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι : «1. Απαλλάσσονται από το φόρο [.]. 2. Επίσης απαλλάσσονται από το φόρο α) [.] β) [.] γ) Η χρηματική κατάθεση σε τράπεζα σε ανοικτό λογαριασμό στο όνομα δύο ή περισσοτέρων από κοινού (Compte Joint, Joint Account) κατά τις διατάξεις του ν. 5638/1932 (ΦΕΚ 307 Α’), στην οποία έχει τεθεί ο πρόσθετος όρος ότι με το θάνατο οποιουδήποτε δικαιούχου η κατάθεση και ο λογαριασμός αυτής περιέρχεται αυτοδίκαια στους λοιπούς επιζώντες μέχρι τον τελευταίο από αυτούς. Η απαλλαγή αυτή ισχύει και σε κοινούς λογαριασμούς με προθεσμία ή ταμιευτηρίου με προειδοποίηση και σε κοινούς λογαριασμούς σε συνάλλαγμα ή σε συνάλλαγμα και δραχμές με προθεσμία ή ταμιευτηρίου με προειδοποίηση μονίμων κατοίκων της αλλοδαπής ή αυτών με συνδικαιούχους μόνιμους κατοίκους της ημεδαπής. Αντίθετα η απαλλαγή αυτή δεν επεκτείνεται στους κληρονόμους του τελευταίου απομείναντος δικαιούχου. Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται ανάλογα και σε μερίδια αμοιβαίου κεφαλαίου. δ) […]». Εξάλλου, στην παρ. 1 του άρθρου 1 του ν. 5638/1932 «Περί καταθέσεως σε κοινό λογαριασμό» (Α’ 307) ορίζεται ότι : «Χρηματική κατάθεσις παρά Τραπέζη εις ανοικτόν λογαριασμόν επ’ ονόματι δύο ή πλειοτέρων από κοινού (Compte Joint, Joint Account) είναι εν τη εννοία του παρόντος νόμου η περιέχουσα τον όρον ότι του εκ ταύτης λογαριασμού δύναται να κάμνει χρήση εν όλω ή εν μέρει, άνευ συμπράξεως των λοιπών είτε εις είτε τινές και πάντες κατ’ ιδίαν οι δικαιούχοι», ενώ στο άρθρο 2 του ίδιου νόμου ότι : «Επί των καταθέσεων τούτων δύναται να τεθή προσθέτως ο όρος ότι άμα τω θανάτω οιουδήποτε των δικαιούχων η κατάθεσις και ο εκ ταύτης λογαριασμός περιέρχεται αυτοδικαίως εις τους λοιπούς επιζώντας μέχρι του τελευταίου τούτων. Εν τη περιπτώσει ταύτη η κατάθεσις περιέρχεται εις αυτούς ελευθέρα παντός φόρου κληρονομίας ή άλλου τέλους. Αντιθέτως η απαλλαγή αυτή δεν επεκτείνεται επί των κληρονόμων του τελευταίου απομείναντος δικαιούχου».
3. Επειδή, περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 63 της Συνθήκης για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΣΛΕΕ) (πρώην άρθρο 56 της ΣΕΚ) ορίζεται ότι : «Στα πλαίσια των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου, απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών». Κατά την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη οφείλουν, κατά την άσκησή της, να τηρούν το κοινοτικό δίκαιο (βλ. μεταξύ άλλων τις αποφάσεις της 11ης Αυγούστου 1995, C – 80/94 Wielockx και της 10ης Μαρτίου 2005 C – 39/04 Labotatoires Fournier). Το παραπάνω άρθρο 63 της ΣΛΕΕ θέτει σε εφαρμογή την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και μεταξύ των κρατών μελών και τρίτων χωρών. Ενόψει του ότι οι ισχύουσες Συνθήκες της Ευρωπαϊκής Ένωσης δεν περιλαμβάνουν ορισμό της έννοιας των «κινήσεων κεφαλαίων», γίνεται δεκτό νομολογιακά ότι σχετικά συνεχίζουν να ισχύουν οι ορισμοί της προγενέστερης Οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου και τα παραρτήματα αυτής, όπου στην περίπτωση ΧΙ του παραρτήματος I, το οποίο επιγράφεται «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», περιλαμβάνονται οι κληρονομίες. Τα μέτρα που, ως περιορισμοί για τις κινήσεις κεφαλαίων, απαγορεύονται από το άρθρο 63 παρ. 1 της Συνθήκης στην περίπτωση ειδικά των κληρονομιών, περιλαμβάνουν εκείνα που έχουν ως αποτέλεσμα να μειώσουν την αξία της κληρονομίας του κατοίκου ενός κράτους μέλους άλλου από αυτό στο οποίο βρίσκονται τα σχετικά αγαθά και στο οποίο (κράτος μέλος) φορολογείται η κληρονομία των αγαθών αυτών (βλ. τις αποφάσεις της 14 Νοεμβρίου 1995, C – 484/93 Svensson και Gustavsson, της 14 Οκτωβρίου 1999 C – 439/97).
4. Επειδή, από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα : Οι προσφεύγοντες, μετά το θάνατο, στις 13 Αυγούστου 2016, της , συζύγου του πρώτου εξ αυτών και μητέρας των δεύτερου, τρίτης και τέταρτης, κληρονόμησαν εξ αδιαθέτου, ισομερώς κατά το 1/4 ο καθένας, το 1/5 χρηματικών καταθέσεων, αμοιβαίων κεφαλαίων, ομολόγων και λοιπών επενδυτικών προϊόντων, που τηρούνταν σε κοινούς λογαριασμούς και κοινά χαρτοφυλάκια, ημεδαπής και αλλοδαπής, στα οποία ήταν συνδικαιούχοι και οι πέντε. Με την ./11.05.2017 κοινή δήλωση φόρου κληρονομίας, που οι προσφεύγοντες υπέβαλαν εμπροθέσμως στη Δ.Ο.Υ. Ψυχικού, συνυπέβαλαν και την από 11.05.2017 επιφύλαξη, σύμφωνα με το άρθρο 20 του ν. 4174/2013, με την οποία υποστήριξαν ότι για τα δηλωθέντα από αυτούς ποσά, τα οποία ήταν κατατεθειμένα σε κοινούς λογαριασμούς ή τοποθετημένα σε κοινά χαρτοφυλάκια στο εξωτερικό, δεν οφειλόταν φόρος κληρονομίας, καθόσον αυτά απαλλάσσονταν του πιο πάνω φόρου δυνάμει προβλέψεων τόσο της εθνικής όσο και της ενωσιακής νομοθεσίας. Συγκεκριμένα στην πιο πάνω επιφύλαξη περιέλαβαν : Α. Καταθέσεις σε κοινούς λογαριασμούς στο εξωτερικό : 1) Το 1/5 από κατάθεση σε κοινό λογαριασμό με αριθμό στην Credit Suisse AG, συνολικού ποσού 556.324,38 ευρώ, με την αξία του 1/5 να ανέρχεται σε 111.264,88 ευρώ. 2) Το 1/5 από κατάθεση σε κοινό λογαριασμό στην Rothschild & Co, ΙΒΑΝ CH , συνολικού ποσού 2.037.030,00 ευρώ, με την αξία του 1/5 να ανέρχεται σε 407.406,00 ευρώ. Επομένως, η συνολική αξία του 1/5 των καταθέσεων αυτών ανερχόταν στο ποσό των 518.670,88 ευρώ, το κληρονομικό δε μερίδιο για κάθε έναν από τους προσφεύγοντες ανερχόταν στο ποσό των 129.667,72 ευρώ. Β. Αμοιβαία κεφάλαια τοποθετημένα στο εξωτερικό : 1) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Αμερικής – Jersey- (.), συνολικής αξίας αποτίμησης 655.215,36 ευρώ, με αξία μεριδίου 131.043,07 ευρώ. 2) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Αμερικής – UNITED STATES – (.), συνολικής αξίας αποτίμησης 613.573,25 ευρώ, με αξία μεριδίου 122.714,65 ευρώ. 3) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Αμερικής UNITED STATES- ( ), συνολικής αξίας αποτίμησης 1.152.202,37 ευρώ, με αξία μεριδίου 230.440,47 ευρώ. 4) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Αμερικής- UNITED STATES – ( ), συνολικής αξίας αποτίμησης 1.214.039,10 ευρώ, με αξία μεριδίου 242.807,82 ευρώ. 5) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Αμερικής UNITED STATES ( ), συνολικής αξίας αποτίμησης 539.551,02 ευρώ, με αξία μεριδίου 107.910,20 ευρώ. 6) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Αμερικής UNITED STATES – ( ), συνολικής αξίας αποτίμησης 552.137,67 ευρώ, με αξία μεριδίου 110.427,53 ευρώ. 7) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Αμερικής -UNlTED STATES- ( ), συνολικής αξίας αποτίμησης 1.948.837,70 ευρώ, με αξία μεριδίου 389.767,54 ευρώ. 8) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Αμερικής UNITED STATES- ( ), συνολικής αξίας αποτίμησης 159.804,72 ευρώ, με αξία μεριδίου 31.960,94 ευρώ. 9) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε επενδυτικό προϊόν Λουξεμβούργου (. , ISIN ), συνολικής αξίας αποτίμησης 2.358.522 ευρώ, με αξία μεριδίου 471.704,40 ευρώ. 10) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε επενδυτικό προϊόν Ιρλανδίας ( ), συνολικής αξίας αποτίμησης 1.654.610,00 ευρώ, με αξία μεριδίου 330.922,00 ευρώ. 11) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε επενδυτικό προϊόν Ιρλανδίας ), συνολικής αξίας αποτίμησης 1.401.950,00 ευρώ, με αξία μεριδίου 280.390,00 ευρώ. 12) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε επενδυτικό προϊόν Λουξεμβούργου ( ), συνολικής αξίας αποτίμησης 6.901.351,00 ευρώ, με αξία μεριδίου 1.380.270,20 ευρώ.13) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Αμερικής ( ), συνολικής αξίας αποτίμησης 724.079,00 ευρώ, με αξία μεριδίου 144.815,80 ευρώ. 14) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε επενδυτικό προϊόν ( ), συνολικής αξίας αποτίμησης 444.426,00 ευρώ, με αξία μεριδίου 88.885,20 ευρώ. 15) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε επενδυτικό προϊόν ( ), συνολικής αξίας αποτίμησης 774.435,00 ευρώ, με αξία μεριδίου 154.887,00 ευρώ. 16) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Ελβετίας που επενδύει σε μετοχικούς τίτλους – ( ), συνολικής αξίας αποτίμησης 848.594,00 ευρώ, με αξία μεριδίου 169.718,80 ευρώ. 17) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Λουξεμβούργου ( ), συνολικής αξίας αποτίμησης 2.468.419,00 ευρώ, με αξία μεριδίου 493.683,80 ευρώ. 18) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Λουξεμβούργου (., ), συνολικής αξίας αποτίμησης 624.689,00 ευρώ, με αξία μεριδίου 124.937,80 ευρώ. 19) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Λουξεμβούργου (., ), συνολικής αξίας αποτίμησης 827.745,00 ευρώ, με αξία μεριδίου 165.549,00 ευρώ. 20) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Ιρλανδίας (. ), συνολικής αξίας αποτίμησης 1.258.982,00 ευρώ, με αξία μεριδίου 251.796,40 ευρώ. 21) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Γαλλίας (. ), συνολικής αξίας αποτίμησης 519.750,00 ευρώ, με αξία μεριδίου 103.950,00 ευρώ. 22) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Ιταλίας (. ), συνολικής αξίας αποτίμησης 1.021.095,00 ευρώ, με αξία μεριδίου 204.219,00 ευρώ. 23) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Ιρλανδίας (. ), συνολικής αξίας αποτίμησης 951.606,00 ευρώ, με αξία μεριδίου 190.321,00 ευρώ. 24) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Λουξεμβούργου (. ), συνολικής αξίας αποτίμησης 559.160,00 ευρώ, με αξία μεριδίου 111.832,00 ευρώ. 25) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Λουξεμβούργου (. ), συνολικής αξίας αποτίμησης 507.650,00 ευρώ, με αξία μεριδίου 101.530,00 ευρώ. 26) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Γαλλίας (. ), συνολικής αξίας αποτίμησης 1.385.930,00 ευρώ, με αξία μεριδίου 277.186,00 ευρώ. 27) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Γερμανίας (. ), συνολικής αξίας αποτίμησης 1.314.590,49 ευρώ, με αξία μεριδίου 262.918,09 Ευρώ. 28) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Γερμανίας (. ), συνολικής αξίας αποτίμησης 274.015,98 ευρώ, με αξία μεριδίου 54.803,19 ευρώ. 29) Μερίδιο 1/5 εξ αδιαιρέτου σε αμοιβαίο κεφάλαιο Ιρλανδίας (., ..), συνολικής αξίας αποτίμησης 1.947.434,40 ευρώ, με αξία μεριδίου 389.486,88 ευρώ. Επομένως η συνολική αξία του 1/5 των πιο πάνω ποσών από τοποθετήσεις σε κοινά χαρτοφυλάκια εξωτερικού ανερχόταν στο ποσό των 7.120.878,78 ευρώ και το κληρονομικό μερίδιο για κάθε έναν από τους προσφεύγοντες ανερχόταν στο ποσό του 1.780.219,70 ευρώ. Κατά της σιωπηρής απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Ψυχικού της πιο πάνω επιφύλαξης, λόγω της άπρακτης παρόδου τριμήνου από την υποβολή της (άρθρο 63 παρ. 2 Κ.Δ.Δ.), οι προσφεύγοντες κατέθεσαν ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. την ./02.10.2017 ενδικοφανή προσφυγή. Επί της ενδικοφανούς αυτής προσφυγής εκδόθηκε η ./31.01.2018 απορριπτική απόφαση του Προϊσταμένου της πιο πάνω Διεύθυνσης, με την οποία κρίθηκε ότι τα ποσά που προέρχονται από χρηματικές καταθέσεις και αμοιβαία κεφάλαια, τα οποία τηρούνται σε κοινούς λογαριασμούς και χαρτοφυλάκια της αλλοδαπής, δεν καλύπτονται από τις διατάξεις του ν. 5638/1932, οι οποίες (διατάξεις) αφορούν τις καταθέσεις σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα της ημεδαπής και, επομένως, δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις απαλλαγής από το φόρο κληρονομίας των ποσών των ένδικων λογαριασμών και χαρτοφυλακίων, η φορολογική υποχρέωση για τα οποία προσδιορίστηκε για τον πρώτο προσφεύγοντα σε 281.331,85 ευρώ και για κάθε έναν από τους τρεις επόμενους στο ποσό των 287.831,85 ευρώ.
5. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή κατά της πιο πάνω απορριπτικής απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε. οι προσφεύγοντες ζητούν την ακύρωσή της ως μη νόμιμης. Ισχυρίζονται ότι τα ποσά, τα οποία ανήκαν στη θανούσα και βρίσκονταν κατατεθειμένα σε κοινούς λογαριασμούς και σε κοινά χαρτοφυλάκια, τα οποία αυτή διατηρούσε μαζί με τους ίδιους στο εξωτερικό, απαλλάσσονται του φόρου κληρονομίας στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 περ. γ’ του άρθρου 25 του ν. 2961/2001, σε συνδυασμό με το άρθρο 2 του ν. 5638/1932, ενώ σημειώνουν ότι με τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 26 του ν. 2076/1992 καταργήθηκε το άρθρο 7 του ν. 5638/1932, που περιόριζε την εφαρμογή της εν λόγω φορολογικής απαλλαγής σε συγκεκριμένες ελληνικές και ξένες τράπεζες. Επί του λόγου αυτού της προσφυγής το καθ’ ου η κρινόμενη προσφυγή Ελληνικό Δημόσιο, με την από 12.11.2018 έκθεση απόψεων και το από 20.06.2019 υπόμνημά του, ισχυρίζεται ότι οι καταθέσεις σε κοινούς λογαριασμούς και σε κοινά χαρτοφυλάκια απαλλάσσονται του φόρου, υπό τον όρο ότι έχει τεθεί σε αυτούς/αυτά ο απαιτούμενος από τις διατάξεις της παρ. 2 του ν. 5638/1932, αλλά και από τις διατάξεις της παρ. 2 περ. γ του άρθρου 25 του ν. 2961/2001, πρόσθετος όρος, οπότε, με το θάνατο ενός συνδικαιούχου, οι λοιποί επιζώντες αποκτούν εξ ιδίου δικαίου και όχι ως κληρονόμοι τα ποσά που βρίσκονται σε αυτούς/αυτά, με αποτέλεσμα να μην οφείλεται από αυτούς φόρος κληρονομίας. Το καθ’ ου η προσφυγή υποστηρίζει ότι οι προσφεύγοντες ούτε επικαλούνται, ούτε αποδεικνύουν ότι τέτοιος πρόσθετος όρος είχε τεθεί στους ένδικους κοινούς λογαριασμούς και χαρτοφυλάκια, που τηρούνταν στην αλλοδαπή. Εξάλλου οι προσφεύγοντες, με το από 13.06.2019 υπόμνημά τους, υποστηρίζουν ότι, όσον αφορά στους κοινούς λογαριασμούς και στα κοινά χαρτοφυλάκια που τηρούνται στην ημεδαπή, υπάρχει πάγια πρακτική από τη φορολογική αρχή, ανεξαρτήτως της θέσης ή όχι σε αυτούς/αυτά του πρόσθετου όρου που προβλέπεται από το άρθρο 2 του ν. 5638/1932, να περιέρχονται, μαζί με τα ποσά που είναι κατατεθειμένα σ’ αυτούς, στους επιζώντες συνδικαιούχους με πλήρη φορολογική απαλλαγή. Ενόψει τούτου ισχυρίζονται ότι η απαίτηση της φορολογικής αρχής, προκειμένου να γίνεται δεκτή και για τους κοινούς λογαριασμούς και για τα κοινά χαρτοφυλάκια, που τηρούνται στην αλλοδαπή, η πιο πάνω φορολογική απαλλαγή, να γίνεται ρητή αναφορά στους λογαριασμούς και τα χαρτοφυλάκια αυτά του προβλεπόμενου από τις διατάξεις, που προαναφέρθηκαν, πρόσθετου όρου, είναι καταχρηστική. Περαιτέρω, οι προσφεύγοντες ισχυρίζονται ότι η πρόβλεψη απαλλαγής από το φόρο κληρονομίας μόνον για τα ποσά που βρίσκονται κατατεθειμένα σε κοινούς λογαριασμούς και σε κοινά χαρτοφυλάκια στην Ελλάδα, παραβιάζει το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης και, ειδικότερα, την αρχή της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων, η οποία προβλέπεται από το άρθρο 63 της ΣΛΕΕ. Και τούτο γιατί, εφόσον οι κληρονομίες περιλαμβάνονται στις «κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», σύμφωνα με τους ορισμούς που δίδονται με την Οδηγία 88/361/ΕΟΚ, περιοριστικά μέτρα ως προς αυτές, τα οποία απαγορεύονται από το πιο πάνω άρθρο 63 της ΣΛΕΕ, είναι η, εν τέλει, η μείωση της αξίας της κληρονομίας, λόγω του προσδιορισμού ποσού οφειλόμενου φόρου, γιατί τα στοιχεία, που την αποτελούν, βρίσκονται σε κράτος διαφορετικό – μέλος της ένωσης ή τρίτο – από αυτό στο οποίο η κληρονομία θα φορολογηθεί, ενώ, αν τα στοιχεία αυτά βρίσκονταν στο τελευταίο αυτό κράτος, δεν θα επερχόταν η μείωση, εξ αιτίας διαφορετικού νομικού καθεστώτος. Ενόψει τούτων ισχυρίζονται ότι η απαλλαγή, που προβλέπεται από την παρ. 2 περ. γ’ του άρθρου 25 του ν. 2961/2001, αφορά και τα χρηματικά ποσά που είναι κατατεθειμένα σε κοινούς λογαριασμούς ή σε κοινά χαρτοφυλάκια στο εξωτερικό.
6. Επειδή, από τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν. 5638/1932, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παρ. 2 περ. γ του άρθρου 25 του ν. 2961/2001, οι οποίες ισχύουν αδιαλείπτως από τη δημοσίευση τους στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως και μέχρι σήμερα, συνάγεται ότι για όλες τις καταθέσεις σε κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς ή σε κοινά χαρτοφυλάκια, στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή, Ελλήνων κατοίκων ημεδαπής, παρέχεται απαλλαγή των συνδικαιούχων από το φόρο κληρονομίας, σε περίπτωση θανάτου ενός συνδικαιούχου, υπό την προϋπόθεση ότι έχει τεθεί ο πρόσθετος όρος στους κοινούς λογαριασμούς και στα κοινά χαρτοφυλάκια ότι, μετά το θάνατο οποιουδήποτε συνδικαιούχου, οι καταθέσεις περιέρχονται αυτοδικαίως στους λοιπούς επιζώντες. Συνεπώς, η πρόβλεψη από τις παραπάνω διατάξεις του πρόσθετου όρου στους κοινούς λογαριασμούς και στα κοινά χαρτοφυλάκια, προκειμένου οι κοινοί αυτοί λογαριασμοί και τα κοινά χαρτοφυλάκια να περιέρχονται χωρίς φόρο κληρονομίας στους επιζώντες συνδικαιούχους, ισχύει τόσο για τους κοινούς λογαριασμούς και τα κοινά χαρτοφυλάκια που βρίσκονται στην ημεδαπή, όσο και για αυτούς/αυτά που βρίσκονται στην αλλοδαπή. Ενόψει αυτού, η ενδεχόμενη αποδοχή από τη φορολογική διοίκηση απαλλαγής από το φόρο κληρονομίας ποσών προερχόμενων από καταθέσεις σε κοινούς λογαριασμούς ή σε κοινά χαρτοφυλάκια, που τηρούνται στην ημεδαπή, χωρίς να ερευνάται αν ο πιο πάνω αναφερόμενος πρόσθετος όρος έχει τεθεί πράγματι στους λογαριασμούς και τα χαρτοφυλάκια αυτά, δεν βρίσκει έρεισμα στις πιο πάνω διατάξεις και για το λόγο αυτό προβάλλεται αλυσιτελώς από τους προσφεύγοντες. Επομένως, δεν εμφανίζεται καταχρηστική η απαίτηση της φορολογικής διοίκησης να έχει τεθεί ο προβλεπόμενος, από τις διατάξεις, που προαναφέρθηκαν, πρόσθετος όρος στους κοινούς λογαριασμούς και στα κοινά χαρτοφυλάκια, που τηρούνταν στην αλλοδαπή από τους προσφεύγοντες – οι οποίοι, σε κάθε περίπτωση, ούτε επικαλούνται, ούτε αποδεικνύουν ότι τέτοιος πρόσθετος όρος είχε τεθεί στους λογαριασμούς και στα χαρτοφυλάκια αυτά -εφόσον δεν προκύπτει διαφορετική νομοθετική αντιμετώπιση των κοινών λογαριασμών και χαρτοφυλακίων της αλλοδαπής έναντι αυτών της ημεδαπής. Περαιτέρω, η πιο πάνω διάταξη δεν παραβιάζει το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης και, ειδικότερα, την αρχή της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων, η οποία προβλέπεται από το άρθρο 63 της ΣΛΕΕ, αφού, όπως προαναφέρθηκε, δεν υφίσταται διαφορετική νομοθετική ρύθμιση για τις προϋποθέσεις απαλλαγής από το φόρο κληρονομίας των κοινών λογαριασμών και χαρτοφυλακίων ανάλογα με το αν τηρούνται στην Ελλάδα ή σε χώρες του εξωτερικού. Ενόψει αυτών, οι αντίθετοι ισχυρισμοί των προσφευγόντων πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι.
7. Επειδή, τέλος, επικουρικά, οι προσφεύγοντες υποστηρίζουν ότι οι 66, 67, 68 και 69/2017 πράξεις διοικητικού προσδιορισμού φόρου κληρονομίας, με τις οποίες προσδιορίστηκε σε βάρος τους ο ένδικος φόρος, στερούνται παντελώς αιτιολογίας, αφού δεν γίνεται σ αυτές μνεία σχετικά με το πώς τεκμηριώνεται και αιτιολογείται η υπαγωγή των επίδικων ποσών σε φορολογία κληρονομιών. Το Ελληνικό Δημόσιο προβάλλει ότι ο λόγος αυτός της προσφυγής είναι απορριπτέος, πρωτίστως, ως απαράδεκτος, καθόσον διατυπώθηκε το πρώτον με το δικόγραφο της κρινόμενης προσφυγής, χωρίς να έχει προβληθεί προηγουμένως με την ενδικοφανή προσφυγή, κατά παράβαση των άρθρων 63 παρ. 8 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.) και 63 παρ. 3 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.). Ο ισχυρισμός αυτός του καθ’ ου η προσφυγή Ελληνικού Δημοσίου πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, καθόσον ο σκοπός της εν λόγω ενδικοφανούς διαδικασίας και η ανάγκη διαφύλαξης του ωφέλιμου αποτελέσματος της δεν αναιρούνται σε περίπτωση που με το δικόγραφο της προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή και με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων (άρθρο 131 Κ.Δ.Δ.), προβάλλονται, αναφορικά και μόνο με τα κεφάλαια της πράξης που αμφισβητήθηκαν με την ενδικοφανή προσφυγή και τα αιτήματα που διατυπώθηκαν με αυτήν, νομικές αιτιάσεις, οι οποίες δεν είχαν συμπεριληφθεί στην ενδικοφανή προσφυγή. Ειδικότερα, ισχυρισμοί με τους οποίους τίθενται αμιγώς νομικά ζητήματα, ήτοι ζητήματα τα οποία ανάγονται στην ισχύ και το κύρος ή στην ερμηνεία διατάξεων νόμου ή γενικών αρχών του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, δίχως να προϋποθέτουν έρευνα κρίσιμου πραγματικού, το οποίο δεν έχει τεθεί από την πλευρά του φορολογουμένου με την ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Φορολογικής Διοίκησης, δύνανται να προβληθούν παραδεκτώς με το δικόγραφο της προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή και με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων αυτής (βλ. ΣτΕ 1686/2019). Ενόψει αυτού, ο πιο πάνω ισχυρισμός για έλλειψη αιτιολογίας των πράξεων, που προαναφέρθηκαν, παραδεκτώς τίθεται για πρώτη φορά ενώπιον του παρόντος Δικαστηρίου με το δικόγραφο της κρινόμενης προσφυγής. Περαιτέρω, ο ισχυρισμός αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, καθόσον ο προσδιορισμός του οφειλόμενου από τους προσφεύγοντες φόρου κληρονομίας, έγινε με βάση τα δεδομένα της 391/2017 δήλωσης φόρου κληρονομίας, την οποία οι προσφεύγοντες υπέβαλαν εμπρόθεσμα στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Ψυχικού.
8. Επειδή, κατ’ ακολουθία των ανωτέρω, νόμιμα επιβλήθηκε σε βάρος των προσφευγόντων ο ένδικος φόρος, η δε κρινόμενη προσφυγή πρέπει να απορριφθεί και να καταπέσει υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου το παράβολο που καταβλήθηκε. Τέλος, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγούν οι προσφεύγοντες από το επιπλέον παράβολο, που υπολογίστηκε ως οφειλόμενο με το ./27.03.2018 σημείωμα πληρωμής παραβόλου του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Ψυχικού και από τα δικαστικά έξοδα του καθ’ ου η προσφυγή Ελληνικού Δημοσίου, σύμφωνα με τα άρθρα 277 παρ. 9 και 10 και 275 παρ. 1 εδ.ε’ του Κ.Δ.Δ. αντίστοιχα.
Δ I Α Τ Α Υ Τ Α
Απορρίπτει την προσφυγή.
Διατάσσει την κατάπτωση του καταβληθέντος παραβόλου υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου.
Απαλλάσσει τους προσφεύγοντες από την καταβολή του επιπλέον υπολογισθέντος σε βάρος τους παραβόλου.
Απαλλάσσει τους προσφεύγοντες από τα δικαστικά έξοδα του καθ’ ου η προσφυγή Ελληνικού Δημοσίου.
Κρίθηκε και αποφασίστηκε στην Αθήνα, στις 3 Δεκεμβρίου 2019 και η απόφαση δημοσιεύτηκε στην ίδια πόλη, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση, στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, στις 15 Ιανουαρίου 2020.
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ H EIΣΗΓΗTΡIΑ
ΜΑΡΙΑ ΚΑΛΑΪΤΖΗ ΛΟΥΚΙΑ ΣΚΟΥΡΟΛΙΑΚΟΥ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΕΥΤΥΧΙΑ ΣΙΔΕΡΗ
