[…] 3. Επειδή, η παρούσα διαφορά, η οποία αφορά στην απόρριψη αιτήματος περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος από το έτος 2017 και εφεξής, είναι ακυρωτική, καθόσον αποβλέπει στην τακτοποίηση της καταστάσεώς του ως φορολογουμένου και δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με σχετική ατομική φορολογική υποχρέωσή του, ήτοι με την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος για το κτηθέν εντός συγκεκριμένου έτους παγκόσμιο εισόδημά του (ΣτΕ 1212/2019, 2105/2018, βλ. εξ αντιδιαστολής και τη ΣτΕ 1445/2016).
4. Επειδή, όπως έχει κριθεί, η κατ’ άρθρο 63 του ν. 4174/2013 (Α΄ 170) ενδικοφανής προσφυγή προβλέπεται για την περίπτωση άσκησης προσφυγής ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων (βλ. την παρ. 8 του άρθρου 63), όχι, όμως, και για την περίπτωση άσκησης αιτήσεως ακυρώσεως (ΣτΕ 1212/2019, 2105/2018 και 1215/2017). Παραδεκτώς, κατά συνέπεια, ασκείται η υπό κρίση αίτηση εντός εξηκονθημέρου από της επιδόσεως στον αιτούντα της προσβαλλομένης πράξεως και προ της παρελεύσεως της προθεσμίας εξετάσεως της κατ’ αυτής ασκηθείσης ενδικοφανούς προσφυγής του (58325/12.11.2018), η οποία απερρίφθη, τελικώς, με την 18/3.1.2019 απόφαση της Δ.Ε.Δ., με την αιτιολογία ότι κατ’ αποφάσεως απορριπτικής αιτήματος περί μεταβολής φορολογικής κατοικίας δεν χωρεί ενδικοφανής προσφυγή του άρθρου 63 του ν. 4174/2013. Η τελευταία, εξάλλου, αυτή απόφαση δεν μπορεί να θεωρηθεί συμπροσβαλλόμενη με την κρινόμενη αίτηση, αφενός μεν διότι κατ’ αυτής δεν προβάλλεται, ευθέως ή εμμέσως, κανένας λόγος ακυρώσεως, αφετέρου δε διότι εξ αυτής δεν απορρέουν δυσμενείς έννομες συνέπειες για τον αιτούντα, ο οποίος, εξ αυτού του λόγου, θα στερείτο εννόμου συμφέροντος για την προσβολή της.
5. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 1212/2019, 2105/2018, 1445/2016), για τη θεμελίωση της φορολογικής εξουσίας ενός κράτους απαιτείται η ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του φορολογουμένου με αυτό. Η κατοικία αποτελεί τέτοιο στοιχείο, στο οποίο στηρίζεται, κατά γενικό κανόνα, το διεθνές φορολογικό δίκαιο και, ιδίως, το πρότυπο της Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης σχετικά με τη διπλή φορολόγηση (εφεξής: πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α.), με σκοπό την κατανομή μεταξύ των κρατών της φορολογικής αρμοδιότητας. Σύμφωνα με το διεθνές φορολογικό δίκαιο, στο κράτος κατοικίας εναπόκειται κατ’ αρχήν να φορολογεί συνολικώς τον υποκείμενο στον φόρο, λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που είναι συμφυή με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Μόνον αν, κατά την εθνική νομοθεσία εκάστου συμβαλλόμενου κράτους, το πρόσωπο υπόκειται σε φορολογία σε αυτό και, κατά συνέπεια, θεωρείται κάτοικος αμφοτέρων των συμβαλλομένων κρατών, ανακύπτει ανάγκη διευθέτησης περίπτωσης διπλής κατοικίας και άρσης σύγκρουσης της φορολογικής εξουσίας των εμπλεκόμενων κρατών, με την εφαρμογή των κριτηρίων της μεταξύ τους συναφθείσης συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας, η οποία, ακολουθώντας, κατά κανόνα το πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. (άρθρο 4), προβλέπει, σε τέτοιες περιπτώσεις, ότι το πρόσωπο θεωρείται κάτοικος μόνον του κράτους, στο οποίο διαθέτει, κατά τη διατύπωση του ως άνω προτύπου στις γλώσσες εργασίας του Ο.Ο.Σ.Α. (αγγλική και γαλλική), «permanenthomeavailabletohim» ή «foyerd’ habitationpermanent», μόνιμη, δηλαδή, κατοικία. Στην περίπτωση, εξάλλου, που διαθέτει τέτοια και στα δύο κράτη, η σύμβαση προβλέπει ότι θεωρείται κάτοικος του κράτους, με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων) («closerpersonalandeconomicrelations-centreofvitalinterests», «lienspersonnelset économiqueslesplus étroits – centredesintérêtsvitaux»), ενώ, ελλείψει συνδρομής των προϋποθέσεων αυτών, ακολουθούν, περαιτέρω ιεραρχούμενα, άλλα κριτήρια.
6. Επειδή, ο ν. 4172/2013 (Α΄ 167), με τον οποίο εισήχθη νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), περιέχει ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία στις διατάξεις των άρθρων 3 και 4 αυτού, οι οποίες, όπως αναφέρεται στην οικεία αιτιολογική έκθεση, «παρακολουθούν τις εξελίξεις στη διεθνή και ευρωπαϊκή οικονομική πραγματικότητα, λαμβάνοντας υπόψη τους ορισμούς που απορρέουν . . . από τους κανόνες του διεθνούς φορολογικού δικαίου (φορολογική κατοικία, τόπος πραγματικής διοίκησης, μόνιμη εγκατάσταση) . . . όπως αποτυπώνονται και στο Πρότυπο Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης που εφαρμόζεται μεταξύ των χωρών του ΟΟΣΑ κατά τη σύναψη των Συμβάσεων περί αποφυγής διπλής φορολογίας στο εισόδημα και στο κεφάλαιο». Ειδικότερα, στο μεν άρθρο 3 του νόμου αυτού (Υποκείμενα του φόρου) ορίζεται ότι: «1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος . . . 2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος», στη δε παράγραφο 1 του άρθρου 4 (Φορολογική κατοικία) προβλέπονται τα εξής: «Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του [όπως η περίπτωση αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, προ, δηλαδή, της τροποποιήσεώς της με την παράγραφο 1 του άρθρου 115 του ν. 4549/2018 (Α΄ 105/14.6.2018), διατάξεως που, κατά ρητή πρόβλεψη της παραγράφου 18 του αυτού άρθρου, έχει εφαρμογή από το φορολογικό έτος 2018 και εφεξής], ή β) . . . ». Στο άρθρο 67 του ίδιου νόμου (Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και καταβολή του φόρου), όπως ίσχυε μετά την τροποποίησή τους με το άρθρο 25 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287), ορίζονται τα εξής: «1. Ο φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας του υποχρεούται να δηλώνει όλα τα εισοδήματά του, τα φορολογούμενα με οποιοδήποτε τρόπο ή απαλλασσόμενα, στη Φορολογική Διοίκηση ηλεκτρονικά . . . 3. . . . Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος . . . μεταφέρει την κατοικία του στο εξωτερικό, η δήλωση υποβάλλεται από τους κατά περίπτωση υπόχρεους, καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους και συνοδεύεται από δικαιολογητικά και στοιχεία που καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών . . . ».
7. Επειδή, κατ’ εξουσιοδότηση της παραγράφου 3 του άρθρου 67 του ν. 4172/2013 εκδόθηκε η ΠΟΛ. 1201/6.12.2017 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (Β΄ 4441), με την οποία καταργήθηκε η ΠΟΛ. 1058/18.3.2015 απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (Β΄ 459) και καθορίσθηκε εκ νέου η διαδικασία και τα δικαιολογητικά για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας. Στην απόφαση αυτή ορίζονται τα εξής: «1. Το φυσικό πρόσωπο το οποίο πρόκειται να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στο εξωτερικό οφείλει να υποβάλει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Μαρτίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους της Δ.Ο.Υ. όπου είναι υπόχρεος υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος: αίτηση (έντυπο Μ0) με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα, όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις, και επιπλέον για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου του στην Ελλάδα έγγραφη δήλωση με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής του. Παράλληλα, συνυποβάλλει τα σχετικά δικαιολογητικά κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στις παρ. 2 και 3 της παρούσας. Ο υπάλληλος της Δ.Ο.Υ., αφού παραλάβει τα ως άνω έντυπα, οφείλει να συμπληρώσει την ηλεκτρονική εφαρμογή για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, ακολουθώντας τις οδηγίες της Διεύθυνσης Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης της Α.Α.Δ.Ε. 2. Το προαναφερθέν φυσικό πρόσωπο οφείλει να προσκομίσει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο ως άνω Τμήμα ή Γραφείο της Δ.Ο.Υ.: (α) Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνει φορολογικός κάτοικος, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του κράτους. Εάν ο φορολογούμενος έχει εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (στο εξής ΣΑΔΦΕ), μπορεί να προσκομίσει, αντί της βεβαίωσης, την προβλεπόμενη Αίτηση για την Εφαρμογή της ΣΑΔΦΕ όπου είναι ενσωματωμένο το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (δίγλωσσα έντυπα) ή (β) Σε περίπτωση που δεν προβλέπεται η έκδοση των ανωτέρω από την αρμόδια φορολογική αρχή, αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή, ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματός του, που υπέβαλε στο άλλο κράτος ως φορολογικός κάτοικος του κράτους αυτού. γ) Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προσκόμιση κάποιων από τα ανωτέρω δικαιολογητικά (υπό α΄ ή β΄), επειδή αποδεδειγμένα η αλλοδαπή φορολογική αρχή δεν τα εκδίδει, τότε απαιτείται βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή, με την οποία θα αποδεικνύεται η μόνιμη και σταθερή εγκατάσταση του προσώπου αυτού στο άλλο κράτος. 3. Επιπλέον των οριζομένων στην παράγραφο 2, ο φορολογούμενος οφείλει να προσκομίσει, κατά περίπτωση, και τα κάτωθι: α) Δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν την ημερομηνία αναχώρησης και εγκατάστασης του στη χώρα όπου δηλώνει κάτοικος, προκειμένου να διαπιστώνεται ότι έχει συμπληρώσει τουλάχιστον 183 ημέρες στη χώρα αυτή μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος, ήτοι στο προηγούμενο έτος από εκείνο εντός του οποίου γίνεται η αίτηση μεταβολής. Τα δικαιολογητικά αυτά μπορεί να είναι, εναλλακτικά και ενδεικτικά, έγγραφα περί ανάληψης μισθωτής εργασίας, έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας στην εν λόγω χώρα και υπαγωγής του στην ασφαλιστική νομοθεσία της χώρας αυτής, εγγραφής σε δημοτολόγιο της εν λόγω χώρας, μίσθωσης κατοικίας, εγγραφής ή παρακολούθησης σχολείων των τέκνων στη χώρα αυτή. Αντί των πιο πάνω επιπλέον δικαιολογητικών, ο φορολογούμενος δύναται να προσκομίζει πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας από τη χώρα στην οποία δηλώνει κάτοικος των δύο (2) προηγούμενων ετών από το έτος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση μεταβολής. β) . . . 4. Τα ως άνω αλλοδαπά δημόσια έγγραφα . . . θα προσκομίζονται κατά τα διεθνή νόμιμα (σφραγίδα apostille, προξενική θεώρηση, θεώρηση από το ελληνικό προξενείο, κατά τα οριζόμενα σε διεθνείς συνθήκες που έχουν κυρωθεί με νόμο από την Ελλάδα, κατά περίπτωση) . . . 5. Κατά την εξέταση της αίτησης για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, οι Δ.Ο.Υ. απαιτείται να προβαίνουν σε έλεγχο πληρότητας και επάρκειας του φακέλου που υποβάλλει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με τα ανωτέρω. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος, ο οποίος έχει υποβάλλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, και πάντως το αργότερο εντός του έτους που υποβάλλεται η αίτηση για τη μεταβολή της κατοικίας τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, τα οποία κριθούν πλήρη και επαρκή από τη Φορολογική Διοίκηση, θεωρείται φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, και τα εν λόγω έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) προωθούνται, μαζί με την έγγραφη δήλωση για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου και τη σχετική έγκριση, στο Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ., προκειμένου να καταχωρηθούν στο υποσύστημα Μητρώου οι σχετικές μεταβολές. Ως ημερομηνία μεταβολής καταχωρείται στο υποσύστημα Μητρώου, η αναγραφόμενη από τον φορολογούμενο στο έντυπο Μ1 . . . Ο φορολογούμενος, εφόσον είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, δύναται να την υποβάλει ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού το αργότερο μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, αλλά δεν κριθούν πλήρη και επαρκή, ενημερώνεται από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους ότι το αίτημα του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στον φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (παγκόσμιο εισόδημα) το αργότερο μέχρι τη λήξη του επόμενου φορολογικού έτους από αυτό που αφορούσε το αίτημα μεταφοράς, χωρίς την επιβολή προστίμου εκπρόθεσμης δήλωσης. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και δεν προσκομίσει τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, ενημερώνεται από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους ότι το αίτημα του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στον φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (παγκόσμιο εισόδημα), η οποία θεωρείται εκπρόθεσμη από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και επισύρει την επιβολή προστίμου . . . 6. Η Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να αποφανθεί σχετικά με την πληρότητα και επάρκεια του φακέλου εντός δύο (2) μηνών από την ημερομηνία υποβολής των δικαιολογητικών των παραγράφων 2 και 3 της παρούσας . . . ».
8. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 2105/2018, 1212/2019, 1445/2016), κατά την έννοια των άρθρων 3 και 4 παρ. 1 περ. α΄ του ν. 4172/2013, σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του, ήτοι για εκείνο που προκύπτει τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, υπόκειται, μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, έχει, δηλαδή, σε αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούλησή του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών του σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του, το οποίο αποτελεί στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας. Ως τέτοιο δε στοιχείο νοούμενο στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 και όχι ως αυτοτελές κριτήριο προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας, το κέντρο των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς του δεσμούς [βλ. αιτιολογική έκθεση του ν. 4172/2013, πρβλ. ήδη και άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018 (Α΄ 105), με το οποίο η σχετική πρόβλεψη της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 αντικαταστάθηκε ως εξής: «το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς δεσμούς του»]. Προκειμένου, εξάλλου, να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει, κατά την έννοια της προαναφερόμενης διάταξης του άρθρου 4 του ν. 4172/2013, κατοικία στην Ελλάδα, πολλώ δε μάλλον εάν μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό κατοικία, η φορολογική αρχή πρέπει να συνεκτιμά όλα τα πρόσφορα στοιχεία, όπως, ιδίως, την ύπαρξη στέγης, τη φυσική παρουσία του ίδιου και των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα αυτού), τον τόπο άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, τον τόπο των περιουσιακών συμφερόντων, τον τόπο των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς) και τον τόπο ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της. Στην περίπτωση, εν τούτοις, μεταβολής της επί μακρόν διατηρούμενης φορολογικής κατοικίας, το βάρος απόδειξης των θεμελιωτικών της αλλαγής αυτής περιστατικών φέρει ο φορολογούμενος, ο οποίος, πέραν των δικαιολογητικών της κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 67 παρ. 3 του ν. 4172/2013 εκδοθείσης κανονιστικής αποφάσεως, μπορεί να προσκομίσει όσα στοιχεία είναι, κατά την εκτίμησή του, κρίσιμα για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας (ΣτΕ 2105/2018 και 1212/2018). Και στην περίπτωση, όμως, αυτή, της υποβολής αιτήματος για μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, η διοίκηση, απορρίπτοντας το εν λόγω αίτημα, έχει υποχρέωση παράθεσης ειδικής αιτιολογίας για τη θεμελίωση της σχετικής κρίσεώς της, η οποία πρέπει να διατυπώνεται κατόπιν συνεκτιμήσεως όλων των πρόσφορων στοιχείων που ο φορολογούμενος προσκομίζει για την απόδειξη της κατοικίας του.
9. Επειδή, κατά την έννοια των προπαρατεθεισών διατάξεων της ΠΟΛ. 1201/6.12.2017 αποφάσεως του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας προβλέπεται ως υποχρεωτικώς υποβαλλόμενο με την οικεία αίτηση δικαιολογητικό – δυνάμενο να αντικατασταθεί, σε περίπτωση μη εκδόσεώς του από τις αλλοδαπές φορολογικές αρχές, από τα απαριθμούμενα τόσο στην ανωτέρω κανονιστική απόφαση όσο και στην προγενέστερη αυτής ΠΟΛ.1058/18.3.2015 απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων δικαιολογητικά – όχι, όμως, και ως δικαιολογητικό που παρέχει πλήρη έναντι των ελληνικών φορολογικών αρχών απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του προσώπου υπέρ του οποίου εκδόθηκε. Για την αποδοχή, ως εκ τούτου, του αιτήματός του, ο ενδιαφερόμενος πρέπει, πέραν του πιστοποιητικού αυτού, να προσκομίσει ενώπιον της διοικήσεως πρόσφορα στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει η μεταβολή της κατοικίας του και η σοβαρότητα της πρόθεσής του να μεταφέρει, κατά μόνιμο και διαρκή τρόπο, το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων και βιοτικών του σχέσεων στην αλλοδαπή. Τέτοια είναι τα στοιχεία που απαριθμούνται ενδεικτικά στην παράγραφο 3 της ΠΟΛ 1201/2017, τα οποία ο ενδιαφερόμενος πρέπει να προσκομίζει εντός της προβλεπόμενης από τις ίδιες διατάξεις προθεσμίας. Κατ’ εξαίρεση απαλλαγή από την υποχρέωση προσκομίσεως των στοιχείων αυτών προβλέπεται στο τελευταίο εδάφιο της περιπτώσεως α΄ της ως άνω παραγράφου 3 μόνον για την περίπτωση υποβολής πιστοποιητικών φορολογικής κατοικίας δύο διαδοχικών ετών, οπότε γεννάται υποχρέωση της φορολογικής διοικήσεως για την αποδοχή του αιτήματος, κατά το μέρος που αφορά το χρονικώς μεταγενέστερο έτος.
10. Επειδή, από τα στοιχεία του φακέλου της υποθέσεως προκύπτουν τα εξής: Με αίτησή του, συνοδευόμενη από έγγραφη δήλωση περί ορισμού φορολογικού εκπροσώπου (αρ. πρωτ. εισερχ. …, βλ. και έντυπα Μ0, Μ1 και Μ7), η οποία υπεβλήθη στη Δ.Ο.Υ. Χαλανδρίου, ο αιτών, υπήκοος Κύπρου, ζήτησε τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας, προκειμένου, από το έτος 2017 και εφεξής, να θεωρείται φορολογικός κάτοικος της Κυπριακής Δημοκρατίας. Με το αίτημα συνυπεβλήθη αντίγραφο του κυπριακού διαβατηρίου του αιτούντος, καθώς και το από 20.2.2018 πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, εκδοθέν από τις κυπριακές φορολογικές αρχές, με το οποίο βεβαιώνεται ότι ο αιτών είναι φορολογικός κάτοικος της Κυπριακής Δημοκρατίας για το έτος 2017. Το αίτημα αυτό απερρίφθη με την ήδη προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Χαλανδρίου (…), με την εξής αιτιολογία: «Μετά τον έλεγχο των δικαιολογητικών που προσκομίσατε σας ενημερώνουμε ότι δεν πληρείτε τις προϋποθέσεις για τη μετεγγραφή σας στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού, καθώς δεν προκύπτει μετατόπιση του κέντρου των ζωτικών σας συμφερόντων στην αλλοδαπή (σχετική η ΠΟΛ 1201/07). Κατόπιν τούτων, σας γνωρίζουμε ότι έχετε υποχρέωση σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για το παγκόσμιο εισόδημά σας στην υπηρεσία μας».
11. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, όπως αναπτύσσεται με το από 5.11.2019 υπόμνημα, ο αιτών προβάλλει ότι η απόρριψη του αιτήματός του περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας: α) είναι αυθαίρετη και, εν πάση περιπτώσει, αορίστως και ανεπαρκώς αιτιολογημένη, καθόσον στην προσβαλλόμενη πράξη δεν παρατίθενται οι λόγοι, για τους οποίους δεν έγινε δεκτό το αίτημά του, και β) εχώρησε κατά πλάνη περί τα πράγματα και κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 4 παρ. 1 περ. α΄ και 2 του ν. 4172/2013, δεδομένου ότι, κατά το έτος 2017, το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων βρισκόταν στην Κύπρο, στην οποία, μαζί με τη σύζυγό του, διέμενε μόνιμα. Κατά τα ειδικότερα διαλαμβανόμενα στο δικόγραφο της υπό κρίση αιτήσεως, ο αιτών εγκαταστάθηκε στην Ελλάδα μαζί με τη σύζυγο και τα τέκνα του στα μέσα του 1988, ενώ, κατά το ίδιο έτος, προσελήφθη, ως οικονομολόγος, στην κατασκευαστική εταιρεία «… Α.Ε.», θέση που διατήρησε μέχρι και το τέλος του 2015, οπότε και συνταξιοδοτήθηκε. Υποστηρίζει, περαιτέρω, ο αιτών ότι το μεθεπόμενο της συνταξιοδότησής του έτος (2017) εγκαταστάθηκε, μαζί με τη σύζυγό του, στην Κύπρο και, συγκεκριμένα, σε ακίνητο, ιδιοκτησίας του, που βρίσκεται στην Κοινότητα Αγλαντζιάς της Επαρχίας Λευκωσίας (οδός …), όπου έκτοτε έχει οργανώσει, κατά μόνιμο τρόπο, την κοινή τους ζωή. Τα γεγονότα αυτά, σε συνδυασμό με τους ισχυρούς συναισθηματικούς, πολιτιστικούς και οικογενειακούς δεσμούς που, λόγω της καταγωγής του, διατηρούσε με την Κύπρο, αλλά και τους ενεργούς διοικητικούς του δεσμούς με την Κυπριακή Δημοκρατία, λόγω διατηρήσεως της κυπριακής του ιθαγένειας, αποδεικνύουν, κατά τον αιτούντα, ότι, κατά το ένδικο έτος, ήταν φορολογικός κάτοικος Κύπρου, στην οποία, άλλωστε, διαθέτει ακίνητη περιουσία και αναπτύσσει σημαντική επενδυτική δραστηριότητα. Με την κρινόμενη αίτηση, προβάλλεται, περαιτέρω, ότι η απορριπτική κρίση της διοικήσεως δεν μπορεί να βρει έρεισμα στο γεγονός ότι, προ της μετεγκαταστάσεώς του στην Κύπρο, ο αιτών είχε ορισθεί μέλος διοικητικών συμβουλίων συνδεδεμένων με την «… Α.Ε.» εταιρειών, που, επίσης, δραστηριοποιούνται στον κατασκευαστικό τομέα. Και τούτο, διότι, όπως υποστηρίζει ο αιτών, η άσκηση των εκ των θέσεων αυτών καθηκόντων δεν συνεπάγεται ενεργή ανάμειξη του στη διαχείριση των εταιρικών υποθέσεων, αλλά περιορίζεται στην απλή συμμετοχή του στις συνεδριάσεις των διοικητικών συμβουλίων των εν λόγω εταιρειών, η πλειονότητα των οποίων, άλλωστε, γινόταν, κατά τους ισχυρισμούς του, μέσω τηλεδιάσκεψης ή κατόπιν απλής περιφοράς των αντίστοιχων πρακτικών, με αποτέλεσμα, στις περισσότερες περιπτώσεις, να μην απαιτείται ούτε η αυτοπρόσωπη παρουσία του. Προς απόδειξη των ισχυρισμών του, ο αιτών, με το από 6.3.2019 υπόμνημά του, προσκομίζει, πέραν του υποβληθέντος ενώπιον της φορολογικής αρχής πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας, τα εξής στοιχεία: α) αντίγραφο δελτίου αστυνομικής ταυτότητας (…..), εκδοθέντος από τις κυπριακές αρχές, β) άδεια οδήγησης, επανεκδοθείσα από τις κυπριακές αρχές στις …, γ) αντίγραφο του κυπριακού εκλογικού βιβλιαρίου του (…), δ) το από […] πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, εκδοθέν από τις κυπριακές φορολογικές αρχές, με το οποίο βεβαιώνεται ότι η σύζυγος του αιτούντος είναι φορολογικός κάτοικος της Κυπριακής Δημοκρατίας για το έτος 2017, ε) τις από 1.11.2018 αιτήσεις του αιτούντος και της συζύγου του για την εφαρμογή της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Κύπρου, στο οπίσθιο τμήμα των οποίων ενσωματώνονται τα αντίστοιχα πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας, στ) το από 2.11.2018 πιστοποιητικό διαμονής, το οποίο εκδόθηκε από τον Κοινοτάρχη Αγλαντζιάς και στο οποίο βεβαιώνεται ότι ο αιτών και η σύζυγός του διαμένουν στην ομώνυμη κοινότητα, ζ) πιστοποιητικά εγγραφής ακίνητης περιουσίας του Κτηματολογικού και Χωρομετρικού Τμήματος Κύπρου, με τα οποία βεβαιώνεται ότι ο αιτών είναι, μεταξύ άλλων, ιδιοκτήτης κατοικίας, κειμένης εντός της Κοινότητας Αγλαντζιάς (οδός…), καθώς και ότι η σύζυγός του είναι ιδιοκτήτρια αγροτεμαχίου μετά ισόγειας κατοικίας, κειμένου στον ευρύτερη περιοχή της Λευκωσίας, η) κατάσταση επενδυτικού λογαριασμού του αιτούντος, συνταχθείσα από την εταιρεία παροχής επενδυτικών υπηρεσιών «TheCyprusInvestmentandSecuritiesCorporationLtd», στην οποία παρατίθενται πληροφορίες για το χαρτοφυλάκιο μετοχών του αιτούντος σε ανώνυμες εταιρείες εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αξιών της Κύπρου, θ) αποδεικτικά καταβολής τελών αποκομιδής απορριμμάτων (σκυβάλων), εκδοθέντα από τον Δήμο Αγλαντζιάς, τα οποία αφορούν την κρίσιμη περίοδο (2017), ι) λογαριασμούς ηλεκτρικού ρεύματος, από τους οποίους προκύπτει, για το 2017, η κατά μέσο όρο κατανάλωση ηλεκτρικής ενέργειας του ακινήτου, στο οποίο, κατά τους ισχυρισμούς του αιτούντος, διαμένει με τη σύζυγό του (Αγλαντζιά, οδός …), ια) βεβαιώσεις των Κοινοταρχών Ενορίας Αγίου Αντωνίου και Χρυσελεούσας Στροβόλου, στις οποίες αναφέρεται ότι ο αδελφός του αιτούντος και η αδελφή της συζύγου του κατοικούν μόνιμα στη Λευκωσία, ιβ) υπεύθυνη δήλωση της αδελφής της συζύγου του αιτούντος ενώπιον του Προέδρου της Κοινότητας της Ενορίας Αγίων Κωνσταντίνου και Ελένης του Δήμου Ιδαλίου Λευκωσίας, με την οποία δηλώνεται ότι ο αιτών και η σύζυγός του είναι μόνιμοι κάτοικοι Κύπρου, ιγ) το από 31.12.2015 έντυπο αναγγελίας οικειοθελούς αποχώρησης του αιτούντος από την εταιρεία «… Α.Ε.», λόγω συνταξιοδότησης, το οποίο υπεβλήθη στον Οργανισμό Απασχόλησης Εργατικού Δυναμικού, καθώς και η από 31.12.2015 δήλωση της εργοδότριάς του εταιρείας για τη λύση της μεταξύ τους εργασιακής σχέσης, και ιδ) έγγραφα σχετικά με τον διορισμό του αιτούντος στη διοίκηση μίας εκ των συνδεδεμένων με την «….Α.Ε.» εταιρείας («Γέφυρα Α.Ε. για τη λειτουργία της Υπερθαλάσσιας Ζεύξης Ρίου – Αντιρίου»), καθώς και βεβαιώσεις για τα καθήκοντα που ανατέθηκαν στον αιτούντα, λόγω της ιδιότητάς του ως αντιπροέδρου του διοικητικού της συμβουλίου.
12. Επειδή, το αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος απερρίφθη, κατά τα ήδη εκτεθέντα, με την αιτιολογία ότι από τον έλεγχο των δικαιολογητικών που αυτός προσκόμισε ενώπιον των φορολογικών αρχών δεν προέκυψε μετατόπιση του κέντρου των ζωτικών του συμφερόντων στην αλλοδαπή, με αποτέλεσμα να μην πληροί τις προϋποθέσεις για τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας και, κατ’ επέκταση, για τη μεταφορά του στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού. Η αιτιολογία, εν τούτοις, αυτή, περιοριζόμενη, κατ’ ουσίαν, σε μία συμπερασματικού χαρακτήρα γενική διαπίστωση περί μη πληρώσεως των υπό του νόμου τιθέμενων προϋποθέσεων, χωρίς οποιαδήποτε μνεία των συγκεκριμένων λόγων για τους οποίους δεν είναι δυνατή η αποδοχή του αιτήματος περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος, δεν ανταποκρίνεται στην κατά νόμον υποχρέωση της φορολογικής διοικήσεως περί παραθέσεως ειδικής αιτιολογίας προς θεμελίωση της σχετικής απορριπτικής κρίσεως. Η ελλιπής αυτή αιτιολογία δεν μπορεί, εξάλλου, να συμπληρωθεί με τους περιεχόμενους στην έκθεση των απόψεων της διοικήσεως ισχυρισμούς περί διατηρήσεως των ζωτικών συμφερόντων του αιτούντος στην Ελλάδα, λόγω της συμμετοχής του, υπό την ιδιότητα του αντιπροέδρου ή του απλού μέλους διοικητικού συμβουλίου ή του εντεταλμένου συμβούλου, στη διοίκηση ημεδαπών ανωνύμων κατασκευαστικών εταιρειών, συνδεδεμένων με την «…Α.Ε» (βλ. το με αρ. πρωτ. … έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Χολαργού και το από 31.10.2019 υπόμνημα της καθ’ ης η αίτηση αρχής). Σε κάθε περίπτωση, η συμμετοχή του αιτούντος στη διοίκηση ανωνύμων εταιρειών, που εδρεύουν στην Ελλάδα, ανεξαρτήτως του αν συνεπάγεται τη διατήρηση του κέντρου των ζωτικών του συμφερόντων στην ημεδαπή, πάντως, αυτοτελώς λαμβανόμενη, δεν αρκεί για να στηρίξει την απορριπτική κρίση της διοικήσεως, η οποία, προσδίδοντας στο στοιχείο αυτό πρωταρχική σημασία για τον προσδιορισμό του κέντρου των ζωτικών του συμφερόντων, ανήγαγε το τελευταίο αυτό στοιχείο σε αυτοτελές κριτήριο για τον καθορισμό της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος, κατά τρόπο αντίθετο προς το άρθρο 4 παρ. 1 του ν. 4172/2013, χωρίς παράλληλη, δηλαδή, συνεκτίμηση των λοιπών συγκροτούντων την έννοια αυτή στοιχείων (πρβλ. ΣτΕ 1212/2019, 2105/2018, 1445/2016).
13. Επειδή, κατόπιν τούτων, η προσβαλλόμενη απορριπτική πράξη πρέπει να ακυρωθεί, λόγω ανεπαρκούς αιτιολογίας, κατ’ αποδοχήν του σχετικώς προβαλλόμενου λόγου ακυρώσεως. Λαμβανομένου, περαιτέρω, υπόψη ότι ο αιτών προσκόμισε μεν ενώπιον της φορολογικής διοικήσεως το απαιτούμενο από την παράγραφο 2 της ΠΟΛ 1201/2017 πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, όχι, όμως, και άλλα πρόσφορα στοιχεία προς απόδειξη της κατοικίας του, όπως είναι τα ενδεικτικώς απαριθμούμενα στοιχεία της παραγράφου 3 της ως άνω αποφάσεως – πολλά εκ των οποίων προσκομίζει, το πρώτον, στο πλαίσιο της παρούσας ακυρωτικής δίκης – η υπόθεση πρέπει να αναπεμφθεί στη διοίκηση, προκειμένου, κατόπιν συνεκτιμήσεως και των τελευταίων αυτών στοιχείων, να εξετασθεί εκ νέου από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Χαλανδρίου το απορριφθέν αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας. Οίκοθεν νοείται ότι, κατά την εκκρεμή διαδικασία επανεξέτασης του αιτήματός του, ο αιτών έχει τη δυνατότητα να προσκομίσει ενώπιον της διοικήσεως και άλλα πρόσφορα, κατά την εκτίμησή του, στοιχεία προς απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας, τα οποία η φορολογική διοίκηση υποχρεούται να συνεκτιμήσει, αφού λάβει υπόψη και τα, κατά τα ανωτέρω, προερχόμενα από το Ολοκληρωμένο Πληροφοριακό Σύστημα Φορολογίας (Taxisnet) δεδομένα σχετικά με τη συμμετοχή του αιτούντος στη διοίκηση ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών και την εν γένει οικονομική του δραστηριότητα στην Ελλάδα.
Διά ταύτα
Δέχεται την υπό κρίση αίτηση.
Ακυρώνει την […]απορριπτική πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Χαλανδρίου επί του αιτήματος του αιτούντος περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας.
Αναπέμπει την υπόθεση στη Δ.Ο.Υ. Χαλανδρίου, κατά τα εκτιθέμενα στο σκεπτικό, προκειμένου ο Προϊστάμενος της υπηρεσίας αυτής να επανεξετάσει το απορριφθέν αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος. […]
