Επιμέλεια
Επιστημονική ομάδα κόμβου
Με πρόσφατες αποφάσεις της η Δ.Ε.Δ. έκανε αποδεκτές τις προσφυγές ιδιοκτητών ακινήτων και ακύρωσε τις πράξεις προσδιορισμού του φόρου, επικαλούμενη σκεπτικά της απόφασης του ΣτΕ 2051/2020 σύμφωνα με την οποία, η άτυπη εταιρεία δεν μπορούσε να είναι, υποκείμενο του φόρου εισοδήματος του Κ.Φ.Ε. 2238/1994.
Οι υποθέσεις που εξετάστηκαν από τη Δ.Ε.Δ. αφορούσαν σε ανέγερση κατοικιών και μεταγενέστερη πώληση αυτών. Η φορολογική αρχή που έκανε τον έλεγχο διαπίστωσε ότι, ή ανέγερση δεν έγινε με σκοπό την εκμετάλλευση (εκμίσθωση, ιδιόχρηση, κ.λπ.) από τους συνιδιοκτήτες—φυσικά πρόσωπα και μέλη της άτυπης εταιρείας, δεδομένου ότι σε καμία από τις ιδιοκτησίες αυτές δεν είχαν πλήρη κυριότητα σε ποσοστό 100%. Διαπίστωσε επίσης ότι, αυτές πωλήθηκαν σε μικρό χρονικό διάστημα από την ανέγερση του συγκροτήματος κατοικιών. Λειτούργησαν δηλαδή ως εμπορική – οικοδομική επιχείρηση με σκοπό την αποκομιδή κέρδους από την πώληση των οριζόντιων ιδιοκτησιών του συγκροτήματος δύο κατοικιών που είχαν ανεγείρει από κοινού, σε ιδιόκτητο, κοινό και αδιαίρετο ακίνητο.
Ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η αγορά του ακινήτου (οικοπέδου) πραγματοποιήθηκε από τα φυσικά πρόσωπα με μοναδικό σκοπό την ανέγερση συγκροτήματος κατοικιών και την εν συνεχεία πώληση των οριζοντίων ιδιοκτησιών που δημιουργήθηκαν, και οι πράξεις αυτές φέρουν τα χαρακτηριστικά της εμπορικής δραστηριότητας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 2238/1994 και της Α.Υ.Ο. 1071439/1418/Α0012/24-7-2007.
Η Δ.Ε.Δ. αποδέχθηκε την προσφυγή των ιδιοκτητών, με τα ακόλουθα σκεπτικά επικαλούμενη και την απόφαση του Σ.τ.Ε.:
Επειδή, σύμφωνα με την με αριθμό 2051/2020 απόφαση του Σ.τ.Ε., (σκέψη 3) «[…] δεδομένου ότι οι αναφερόμενες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις του ΚΦΕ συνεπάγονται φορολογικές αλλά και λειτουργικές υποχρεώσεις (υποβολή φορολογικών δηλώσεων, τήρηση βιβλίων και στοιχείων κ.α.) των υπαγόμενων σε αυτές προσώπων καθώς και σοβαρούς περιορισμούς στα περιουσιακά τους δικαιώματα και στην οικονομική τους ελευθερία, πρέπει, ενόψει και των συνταγματικών αρχών της νομιμότητας και της βεβαιότητας του φόρου καθώς και της ασφάλειας δικαίου, να ερμηνεύονται στενά (πρβλ. ΣτΕ 176/2018, ΣτΕ 3334/2017, ΣτΕ 295/2017, ΣτΕ 2121/2016, ΣτΕ 3327/2015, ΣτΕ 3379/1998 επταμ. κ.α.). Εκ τούτου έπεται ότι η απαρίθμηση στις διατάξεις του ΚΦΕ των φυσικών και νομικών προσώπων που υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος είναι εξαντλητική και όχι ενδεικτική και δεν είναι δυνατή η αναλογική ή διασταλτική εφαρμογή των διατάξεων αυτών και σε άλλα, πλην των ρητώς αναφερομένων σε αυτές, πρόσωπα. Συνεπώς, νομικό μόρφωμα, όπως είναι η «άτυπη εταιρία», η οποία δεν αναφέρεται ρητώς στις ως άνω (άλλα ούτε και σε άλλες ισχύουσες κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο) διατάξεις που καθορίζουν τα πρόσωπα που υπάγονται στον φόρο εισοδήματος, δεν μπορεί να είναι υποκείμενο του προβλεπομένου στον προαναφερθέντα Κώδικα φόρου εισοδήματος των φυσικών ή νομικών προσώπων […]».
Επειδή, περαιτέρω στην (σκέψη 7) της ως άνω απόφασης του Σ.τ.Ε.: «[…] με τον πρώτο λόγο της υπό κρίση αίτησης προβάλλεται, μεταξύ άλλων, ότι το Διοικητικό Εφετείο έκρινε εσφαλμένα ότι προκειμένου να φορολογηθεί η δραστηριότητα της αγοραπωλησίας ακινήτων, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρο 28 του ν. 2238/1994, αρκούσε να υφίσταται σκοπός κέρδους μόνο κατά την πώληση του ακινήτου, ενώ, κατά τους αναιρεσείοντες, έπρεπε, προκειμένου να εφαρμοστεί η ως άνω διάταξη, ο σκοπός του κέρδους να υφίσταται όχι μόνο κατά το χρόνο πώλησης αλλά και κατά το χρόνο αγοράς του ακινήτου. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, προβάλλεται, μεταξύ άλλων, ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του ως άνω νομικού ζητήματος σχετικά με την εφαρμογή της διατάξεως της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994. Ο ισχυρισμός περί μη υπάρξεως νομολογίας, κατά το χρόνο άσκησης της υπό κρίση αιτήσεως (5.12.2014), για το ως άνω ζήτημα είναι βάσιμος και, συνεπώς, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς και πρέπει να εξεταστεί περαιτέρω. Προϋπόθεση όμως για την απάντηση στον ως άνω λόγο αναιρέσεως σχετικά με το χρόνο κατά τον οποίο θα πρέπει να υφίσταται ο σκοπός του κέρδους από την άτυπη εταιρεία προκειμένου να επιβληθεί σε αυτήν φόρος εισοδήματος, και ανεξάρτητα από τη βασιμότητα του υπό κρίση λόγου, είναι να επιλυθεί κατ’ αρχάς το ζήτημα κατά πόσον η άτυπη εταιρεία μπορεί κατά τον ν.2238/1994 να είναι υποκείμενο του φόρου εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 2111/2018, ΣτΕ 1864/2019), δεδομένου ότι στην ένδικη υπόθεση ο φόρος επιβλήθηκε όχι στα φυσικά πρόσωπα, τα οποία είχαν δηλώσει την πώληση, του επιμάχου ακινήτου με τις ατομικές δηλώσεις τους φορολογίας εισοδήματος χρήσης 2005 (οικονομικού έτους 2006), τις οποίες η φορολογική αρχή έπρεπε να ελέγξει εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής (δηλαδή έως 31.12.2011) -μεταξύ άλλων, και από την άποψη της συνδρομής των προϋποθέσεων εφαρμογής των παρ. 2 και 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, αλλά σε «άτυπη εταιρεία», την οποία η φορολογική αρχή θεώρησε ως υποκείμενο φόρου εισοδήματος διαφορετικό από τα ανωτέρω φυσικά πρόσωπα. Δεδομένου δε ότι, όπως έγινε δεκτό στη σκέψη 3, η άτυπη εταιρεία δεν μπορούσε να είναι, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον ΚΦΕ, υποκείμενο του φόρου εισοδήματος, το δικάσαν εφετείο έσφαλε, ανεξαρτήτως αιτιολογίας, κρίνοντας ότι μπορούσε να φορολογηθεί η επίδικη αγοραπωλησία ακινήτου. Επομένως, για τον ειδικότερο αυτό λόγο, ο οποίος προβάλλεται και με το από 18.1.2018 δικόγραφο προσθέτων λόγων, πρέπει να γίνει δεκτή η υπό κρίση αίτηση και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, καθό μέρος, κατά μερική μόνον αποδοχή της προσφυγής των αναιρεσειόντων τροποποιεί την……../2013 οριστική πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων και επιβολής φόρου εισοδήματος, χρήσης 2005, του Προϊσταμένου του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (Δ.Ε.Κ.) Θεσσαλονίκης και διατάσσει νέα εκκαθάριση του οφειλόμενου κύριου και πρόσθετου φόρου. Κατόπιν τούτου παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση των υπόλοιπων λόγων αναιρέσεως. Ενόψει δε του ότι η υπόθεση δεν χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να κρατηθεί, να εκδικασθεί η προσφυγή, καθό μέρος στρέφεται κατά της ως άνω ……../2013 πράξης, να γίνει αυτή δεκτή κατά το μέρος τούτο για τον ίδιο ως άνω λόγο και να ακυρωθεί η πράξη αυτή […]».
Επειδή, στη προκειμένη περίπτωση, ο φόρος επιβλήθηκε όχι στα φυσικά πρόσωπα, στα οποία η αρμόδια φορολογική υπηρεσία έπρεπε να ελέγξει το οικ. έτος 2008 εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής (δηλαδή έως 31.12.2013), αλλά στην «………………………………………………………………………………………………………….», την οποία η φορολογική αρχή θεώρησε ως υποκείμενο φόρου εισοδήματος διαφορετικό από τα ανωτέρω φυσικά πρόσωπα, εκδίδοντας τις προσβαλλόμενες πράξεις.
Επειδή, σύμφωνα με την ανωτέρω απόφαση του Σ.τ.Ε., η άτυπη εταιρεία δεν μπορούσε να είναι, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον Κ.Φ.Ε., υποκείμενο του φόρου εισοδήματος.
Ως εκ τούτου, η προσβαλλόμενη πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και οι πράξεις επιβολής προστίμων, ακυρώνονται σύμφωνα με το ως άνω σκεπτικό.
Σχετικές οι αποφάσεις της ΔΕΔ Α 2144/2021, ΔΕΔ Α 2090/2021, 2145, 2146, 2091 και 2092/2021.
