Αριθ. Απόφασης 4015/2021
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
Τμήμα Ζ΄ ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 19 Μαΐου 2021 με Δικαστή την Αικατερίνη Μωυσιάδου, Πρωτοδίκη Διοικητικών Δικαστηρίων, και Γραμματέα τον Μόσχο Γκαγκαρίδη, δικαστικό υπάλληλο,
για να δικάσει την ανακοπή με αριθμό καταχωρίσεως […]
τ ο υ […], ο οποίος παρέστη δια του πληρεξουσίου δικηγόρου Δημητρίου Ζαρκαδά, νομιμοποιηθέντος δια του από 17.05.2021 ιδιωτικού εγγράφου παροχής πληρεξουσιότητας, που προσκομίσθηκε στο Δικαστήριο εντός της χορηγηθείσας στο ακροατήριο προθεσμίας,
κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου και ήδη της «Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων» (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία εκπροσωπείται εν προκειμένω από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, ο οποίος παρέστη δια της Δικαστικής Πληρεξουσίας του Ν.Σ.Κ. Πανωραίας Χαρμαντζή, που κατέθεσε στις 18.05.2021 δήλωση του άρθρου 133 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ..
Κατά τη συζήτηση ο διάδικος που παρέστη στο ακροατήριο ανέπτυξε τους ισχυρισμούς του και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α,
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο.
1. Επειδή, με την υπό κρίση ανακοπή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο […] ζητείται η ακύρωση: α) της […] ατομικής ειδοποιήσεως ληξιπρόθεσμων χρεών «προ ποινικής δίωξης» του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. […], β) της […] ατομικής ειδοποιήσεως καταβολής-υπερημερίας του ίδιου οργάνου, με την οποία κλήθηκε ο ανακόπτων, ως διατελέσας διαχειριστής των εταιρειών […] να εξοφλήσει οφειλές τους συνολικού ύψους, μετά των προσαυξήσεων, 1.455.328,89 ευρώ, προερχόμενες από την επιβολή εις βάρος τους Φ.Π.Α. και προσωρινού φόρου μισθωτών υπηρεσιών φορολογικών ετών 2006-2017, γ) των αναφερόμενων στην υπό (β) ατομική ειδοποίηση νόμιμων τίτλων και ταμειακών οφειλών, και δ) κάθε άλλης συναφούς πράξεως ή παραλείψεως.
2. Επειδή, η […] ατομική ειδοποίηση καταβολής-υπερημερίας του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, που εκδόθηκε βάσει των διατάξεων του άρθρου 47 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., Ν. 4174/2013, ΦΕΚ Α΄ 170) προσβάλλεται παραδεκτώς με την υπό κρίση προσφυγή, ενώ η υπό (α) ατομική ειδοποίηση «προ ποινικής δίωξης» αποτελεί απλό πληροφοριακό έγγραφο, στερούμενο εκτελεστού χαρακτήρα (βλ. μεταξύ άλλων Δ.Ε. Πειρ. 539/2021). Περαιτέρω, όσον αφορά στις υπό (γ) προσβαλλόμενες πράξεις, οι εκδοθείσες μετά την 01.01.2014 ταμειακές βεβαιώσεις, υπό την ισχύ του Κ.Φ.Δ., συνιστούν κατ’ ουσίαν πράξεις καταχωρίσεως των επίμαχων φορολογικών οφειλών στα βιβλία της Φορολογικής Διοικήσεως και δεν έχουν εκτελεστό χαρακτήρα, καθώς αποτελούν εσωτερική απλώς διοικητική διαδικασία, μη παράγουσα έννομες συνέπειες για τον ανακόπτοντα. Ως εκ τούτου, η υπό κρίση ανακοπή είναι απορριπτέα κατά το μέρος της με το οποίο ζητείται η ακύρωση των πράξεων αυτών (βλ. Δ.Ε. Πειρ. 600/2021). Τέλος, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 217 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., Ν. 2717/1999, ΦΕΚ Α΄ 97), στην οποία ορίζεται ότι η διάταξη της παρ. 7 του άρθρου 63 του ως άνω Κώδικα δεν εφαρμόζεται σε δίκες σχετικές με τη διαδικασία της διοικητικής εκτελέσεως, το Δικαστήριο δεν υποχρεούται να εξετάσει την υπό κρίση ανακοπή, κατά το μέρος της κατά το οποίο αυτή στρέφεται «κατά κάθε άλλης συναφούς πράξεως» της Διοικήσεως (βλ. Δ.Ε. Τριπ. 625/2017, πρβλ. και Σ.τ.Ε. 447/2011, σκ. 6).
3. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., Ν. 2238/1994, ΦΕΚ Α΄ 151), όριζε στο άρθρο 101 ότι: «1. Στο φόρο υπόκεινται: α) Οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες. β) … 2. …», στο άρθρο 115 με τίτλο «Ευθύνη διοικούντων νομικά πρόσωπα» (όπως η παρ. 3 αυτού προστέθηκε με την παράγραφο 6 του άρθρου 22 του Ν. 2648/1998, ΦΕΚ Α΄ 238), ότι: «1. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές ή διευθύνοντες σύμβουλοι και εκκαθαριστές των ημεδαπών ανώνυμων εταιριών … κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. … 2. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές και γενικά εντεταλμένοι στη διοίκηση του νομικού προσώπου, κατά το χρόνο της διάλυσης των λοιπών νομικών προσώπων του άρθρου 101, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και των φόρων που παρακρατούνται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. 3. Τα πρόσωπα που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν, ως εξής: α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου».
4. Επειδή, εν συνεχεία, με το άρθρο 50 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας που τιτλοφορείται «Αλληλέγγυα ευθύνη», ορίσθηκε ότι: «1. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, πρόεδροι, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσης τους, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου τόκων και προστίμων που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης τους. Στα νομικά πρόσωπα που συγχωνεύονται, ευθύνεται αλληλεγγύως μαζί με τα πιο πάνω πρόσωπα, για την πληρωμή των κατά το προηγούμενο εδάφιο οφειλόμενων φόρων του διαλυόμενου νομικού προσώπου και εκείνο που το απορρόφησε ή το νέο νομικό πρόσωπο που συστήθηκε ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης τους [όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 47 παρ. 19 του Ν. 4223/2013 (ΦΕΚ Α΄ 287)]. 2. Τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους το ΦΠΑ και όλους τους επιρριπτόμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν ως εξής: α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου [όπως η παράγραφος αυτή συμπληρώθηκε με το άρθρο 47 παρ. 20 του Ν. 4223/2013]. 3. Αν κατά το χρόνο διάλυσης νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας δεν έχουν εξοφληθεί όλες οι φορολογικές υποχρεώσεις του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, περιλαμβανόμενων των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, οι κατά το χρόνο διάλυσης αυτών μέτοχοι ή εταίροι κεφαλαιουχικών εταιρειών με ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον δέκα (10%) τοις εκατό ευθύνονται αλληλεγγύως με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, μέχρι του ποσού των αναληφθέντων κερδών ή απολήψεων σε μετρητά ή σε είδος λόγω της ιδιότητας του μετόχου ή εταίρου κατά τα τρία (3) τελευταία έτη προ της λύσης [όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 47 παρ. 21 του Ν. 4223/2013]».
5. Επειδή, ακολούθως, με το άρθρο 34 του Ν. 4646/2019 (ΦΕΚ Α΄ 201/12.12.2019) ορίσθηκε ότι: «1. Οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013, αντικαθίστανται ως εξής: «1. Τα πρόσωπα, που είναι εκτελεστικοί πρόεδροι, διευθυντές, γενικοί διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και τα πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων, που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, ως και για τους τόκους, πρόστιμα, προσαυξήσεις και οποιεσδήποτε διοικητικές χρηματικές κυρώσεις επιβάλλονται επ’ αυτών, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι κατωτέρω προϋποθέσεις: α. τα ανωτέρω πρόσωπα είχαν μια από τις ανωτέρω ιδιότητες είτε κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου είτε κατά τον χρόνο λύσης, διάλυσης ή συγχώνευσής του είτε κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης του νομικού προσώπου, β. οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους υπό κάποια εκ των ανωτέρω ιδιοτήτων με την επιφύλαξη των επόμενων εδαφίων. Αν οι οφειλές διαπιστώνονται μετά από έλεγχο, ως αλληλεγγύως υπεύθυνα πρόσωπα κατά την έννοια της παραγράφου αυτής νοούνται μόνο τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α` και γ` κατά το φορολογικό έτος ή την περίοδο στην οποία ανάγονται οι οφειλές αυτές. Σε περίπτωση που οι υπό παρ. 1 φορολογικές οφειλές έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει και τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α΄ και γ΄ κατά τον χρόνο που κάθε δόση της ρύθμισης κατέστη ληξιπρόθεσμη ή η ρύθμιση απωλέσθηκε. Για τα ποσά των τόκων, των προσαυξήσεων, των προστίμων και των λοιπών χρηματικών κυρώσεων, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει τα πρόσωπα που είναι αλληλεγγύως υπεύθυνα για την κύρια οφειλή επί της οποίας υπολογίζονται και επιβάλλονται τα ποσά αυτά, γ. οι εν λόγω οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητα των ανωτέρω προσώπων. Το βάρος απόδειξης για την μη ύπαρξη υπαιτιότητας, φέρουν τα υπό παρ.1 πρόσωπα. Με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων δύνανται να ορίζονται ενδεικτικά περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας». Περαιτέρω, στο άρθρο 66 παρ. 29 του ίδιου νόμου ορίσθηκε ότι: «Οι παρ. 1 και 2 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίστανται με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος, ισχύουν από τη δημοσίευση του παρόντος και εφαρμόζονται και για οφειλές, οι οποίες έχουν βεβαιωθεί πριν από τη θέση σε ισχύ του παρόντος σε βάρος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων για τις οποίες ευθύνονται αλληλεγγύως και προσωπικά τα φυσικά πρόσωπα κατ’ εφαρμογή του άρθρου 50 παρ. 1 και 2, όπως ίσχυε πριν την τροποποίησή του με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος, του άρθρου 115 του ν. 2238/1994 (Α΄ 151), της παρ. 7 του άρθρου 22 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238), της περ. β` του άρθρου 55 του ν. 2859/2000 (Α΄ 248), καθώς και κάθε άλλης διάταξης με την οποία θεσπίζεται αλληλέγγυα ευθύνη για οφειλές για τις οποίες εφαρμόζεται ο Κώδικας. Οι οφειλές αυτές παύουν να βαραίνουν τα αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα, εφόσον τα τελευταία δεν πληρούσαν τις προϋποθέσεις, που τίθενται με τις παρ. 1 και 2 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίστανται με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος για τη θεμελίωση της αλληλέγγυας ευθύνης και αίρονται τα σε βάρος τους ληφθέντα μέτρα. Για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου, υποβάλλεται αίτηση στην Υπηρεσία της Φορολογικής Διοίκησης που είναι αρμόδια για την επιδίωξη της είσπραξης των οφειλών μέχρι τις 30 Ιουνίου 2021 [όπως το εδάφιο αυτό τροποποιήθηκε ως προς την ημερομηνία με το άρθρο 39 του Ν. 4797/2021, ΦΕΚ Α΄ 66/23.04.2021)]. Η αίτηση μπορεί να υποβληθεί και για εκκρεμείς υποθέσεις οφειλών κατά την έννοια της παρ. 50 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013, όπως ισχύει, καθώς και για εκκρεμείς υποθέσεις οφειλών ενώπιον των αρμόδιων δικαστηρίων μετά από άσκηση ανακοπής. Η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει αιτιολογημένη πράξη, με την οποία αποδέχεται ή απορρίπτει την αίτηση. Κατά της τυχόν απορριπτικής απόφασης ή της σιωπηρής απόρριψης της αίτησης μπορεί να ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 63 του ν. 4174/2013. …».
5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Με την […] ατομική ειδοποίηση καταβολής-υπερημερίας του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης κλήθηκε ο ανακόπτων να εξοφλήσει ληξιπρόθεσμες οφειλές των εταιρειών […] συνολικού ύψους 968.568,85 ευρώ μετά των νομίμων προσαυξήσεων συνολικού ύψους 486.760,04 ευρώ, συνολικώς δε 1.455.328,89 ευρώ, προερχόμενες από την επιβολή εις βάρος των ως άνω νομικών προσώπων Φ.Π.Α. και προσωρινού φόρου μισθωτών υπηρεσιών φορολογικών ετών 2006-2017. Τούτο, με την αιτιολογία ότι διετέλεσε μοναδικός εταίρος και διαχειριστής της πρώτης από τις 29.11.2019 έως τις 19.04.2018 και της δεύτερης από τις 27.11.2017 έως τις 10.09.2018. Ήδη με την υπό κρίση ανακοπή, όπως αυτή αναπτύσσεται με το κατατεθέν στις 24.05.2021 υπόμνημα, ο ανακόπτων ζητεί την ακύρωση των προσβαλλόμενων πράξεων. Αντιθέτως, το καθ’ ου Ελληνικό Δημόσιο ζητεί με την από 13.05.2021 και το από 24.05.2021 υπόμνημα την απόρριψη αυτής.
6. Επειδή, ειδικότερα, ο ανακόπτων υποβάλλει δια του υπομνήματος την αίτηση του άρθρου 66 παρ. 29 του Ν. 4646/2019, υποστηρίζοντας ότι τούτο γίνεται παραδεκτώς στο παρόν στάδιο, επικαλούμενος τη διάταξη του άρθρου 39 του Ν. 4797/2021, με την οποία παρατάθηκε η προθεσμία υποβολής της αιτήσεως αυτής στη φορολογική διοίκηση. Υπό τα δεδομένα αυτά, λαμβάνοντας υπ’ όψιν: α) ότι η προθεσμία υποβολής στη φορολογική διοίκηση της αιτήσεως της μεταβατικής διατάξεως του άρθρου 66 παρ. 29 του Ν. 4646/2019 παρατάθηκε έως τις 30.06.2021 με την ως άνω διάταξη του άρθρου 39 του Ν. 4797/2021, β) ότι η τελευταία δημοσιεύθηκε στις 23.04.2021, ήτοι προ της συζητήσεως της υπό κρίση ανακοπής, γ) την πρόθεση του νομοθέτη, όπως αποτυπώθηκε στις σχετικές ρυθμίσεις, να αποκαταστήσει μια εύλογη ισορροπία μεταξύ της ευθύνης του πρωτοφειλέτη νομικού προσώπου και του ασκούντος πραγματική διοίκηση αυτού (βλ. αιτιολογική έκθεση του Ν. 4646/2019), και, τέλος, συνεκτιμώντας ότι με την υποβολή της υποθέσεως στη διοίκηση δύναται να επέλθει επίλυση της υπό κρίση διαφοράς, ενώ στην αντίθετη περίπτωση ο ανακόπτων θα εστερείτο ενός σταδίου κρίσεως, το Δικαστήριο αναβάλλει την έκδοση αποφάσεως και αναπέμπει την υπόθεση στη φορολογική διοίκηση, προκειμένου να εξετασθεί η υποβληθείσα δια του υπομνήματος αίτηση του ανακόπτοντος, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 66 παρ. 29 του Ν. 4646/2019.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Αναβάλλει την έκδοση οριστικής αποφάσεως.
Αναπέμπει την υπόθεση στη φορολογική διοίκηση, προκειμένου να εξετασθεί η υποβληθείσα από τον ανακόπτοντα αίτηση του άρθρου 66 παρ. 29 του Ν. 4646/2019.
Η απόφαση δημοσιεύθηκε στη Θεσσαλονίκη την Πέμπτη 12 Αυγούστου 2021 σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου.
Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΜΩΥΣΙΑΔΟΥ ΜΟΣΧΟΣ ΓΚΑΓΚΑΡΙΔΗΣ
