Αριθμός 2261/2020
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 11 Μαρτίου 2020, με την εξής σύνθεση: E. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Α. Σδράκα, Ε. Σκούρα, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 9 Νοεμβρίου 2015 αίτηση:
[…]
5. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αφού έγινε επίκληση των διατάξεων του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, έγιναν, ακολούθως, εν πρώτοις, δεκτά τα εξής: “για να χαρακτηρισθεί το κέρδος από την αγοραπωλησία ακινήτου ως εισόδημα από εμπορική επιχείρηση, πρέπει κατά το χρόνο της αγοράς του περιουσιακού στοιχείου να υπάρχει η πρόθεση για επίτευξη κέρδους. Πρέπει δηλαδή σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση να εξετάζεται αν κατά το χρόνο της αγοράς υπήρχε «κερδοσκοπική πρόθεση». Και εάν μεν το περιουσιακό στοιχείο αγοράσθηκε με πρόθεση να μεταπωληθεί και από την πράξη αυτή να καρπωθεί η επιχείρηση το κέρδος, τότε το κέρδος αυτό θα υπαχθεί στο φόρο της Δ΄ πηγής (εμπορικών επιχειρήσεων). Αν όμως, το περιουσιακό στοιχείο αγοράσθηκε απλώς για επένδυση του κεφαλαίου, ή, για ιδιοχρησιμοποίηση και όχι για μεταπώληση, τότε το κέρδος που έχει τυχόν προκύψει δεν έχει την έννοια του εισοδήματος από εμπορική επιχείρηση και δεν υπόκειται σε φόρο […] Ο σκοπός του κέρδους δε, δύναται να συναχθεί από περιστατικά συναφή προς την αγοραπωλησία, όπως το χρονικό διάστημα, που παρήλθε από την αγορά μέχρι την περαιτέρω πώληση του ακινήτου, την τυχόν ανέγερση οικοδομής μέσα σε σύντομο σχετικά χρονικό διάστημα από την αγορά, από το μέγεθος της οικοδομής, από την πώληση διαμερισμάτων αμέσως μετά την ανέγερση και μάλιστα σε μεγάλη αναλογία σχετικά με τα διαμερίσματα που παραμένουν στον ιδιοκτήτη κ.τ.λ. (βλ. Σ.τ.Ε 630/1985, 2307/1985 κ.λ.π). Εξάλλου, κατά ρητή πρόβλεψη του Κ.Φ.Ε. (άρθρο 28 παρ. 3β) θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και υπόκειται σε φόρο το κέρδος ή η ωφέλεια, που πραγματοποιείται από οργανωμένη επιχείρηση πώλησης οικοπέδων ή αγροτεμαχίων, προερχομένων από εδαφικές εκτάσεις μίας επιχείρησης, που έχουν κατατμηθεί ή ρυμοτομηθεί και οι οποίες βρίσκονται εντός ή εκτός σχεδίου πόλεως, Δήμου ή Κοινότητας. Κατά συνέπεια, όταν δεν υπάρχει η έννοια της «οργανωμένης επιχείρησης», ο δε πωλητής περιορίζεται στη ρυμοτομία ή κατάτμηση μιας εδαφικής έκτασης και έπειτα την πωλεί ως οικόπεδα ή αγροτεμάχια σε διάφορους αγοραστές, τότε, η ωφέλεια, που τυχόν προκύπτει από τη διάθεση μίας έκτασης με αυτό τον τρόπο δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος. Και τούτο, διότι, στην περίπτωση αυτή, πρόκειται πλέον για αξιοποίηση μίας εδαφικής έκτασης και όχι για άσκηση επιχείρησης […]” [σκέψη 3 της αναιρεσιβαλλομένης]. Εν όψει των ερμηνευτικών αυτών παραδοχών, το διοικητικό εφετείο έκρινε, στη συνέχεια, τα εξής: “[…] εφόσον για το χαρακτηρισμό των εκάστοτε πράξεων αγοραπωλησίας ακινήτων ως κερδοσκοπικών, κρίσιμο είναι, αν η πρόθεση για την επίτευξη κέρδους υπήρχε κατά το χρόνο κτήσης του ακινήτου, κριτήριο δε για τη διακρίβωση της ύπαρξης κερδοσκοπικής πρόθεσης (συνεκτιμώμενο με τα λοιπά πραγματικά περιστατικά), αποτελεί το χρονικό διάστημα, που παρήλθε από το χρόνο της αγοράς – απόκτησης μέχρι την πώληση – διάθεση του ακινήτου, καθώς και η διακρίβωση της αξιοποίησης κεφαλαίου εκ μέρους του ελεγχομένου, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη ότι στην εξεταζόμενη περίπτωση παρήλθε μεγάλο χρονικό διάστημα από τότε που οι προσφεύγοντες είχαν καταλάβει – αποκτήσει – αγοράσει τα ένδικα ακίνητα μέχρι να τα πουλήσουν και συγκεκριμένα, τουλάχιστον 27 έτη γι’ αυτά στη θέση «Λασκάρικα», 28 έτη γι’ αυτά στη θέση «Γαλότα» και 30 έτη γι’ αυτά στη θέση «Πάτημα» Κορίνθου, κρίνει ότι από τις πωλήσεις αυτές δεν μπορεί να θεμελιωθεί ύπαρξη κερδοσκοπικής πρόθεσης εκ μέρους της, η δε πώλησή τους, κατά κανόνα, στην εμπορική αξία τους και όχι στην αντικειμενική, αποδεικνύει ότι οι πράξεις αυτές δεν έγιναν στο πλαίσιο οργανωμένης εμπορικής επιχείρησης, αλλά αποτελούν μεμονωμένες – συμπτωματικές πράξεις, οι οποίες δεν έγιναν με σκοπό την πραγματοποίηση – επίτευξη κέρδους από τη μεταβίβαση των ακινήτων (στο πλαίσιο άσκησης εμπορικής δραστηριότητας), αλλά για την αξιοποίηση κεφαλαίου. Συνεπώς, εσφαλμένα έκρινε ο έλεγχος ότι το εισπραχθέν τίμημα κάθε πώλησης, αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 παρ. 2 του ν. 2238/94, απορριπτομένων των αντίθετων ισχυρισμών του Δημοσίου” [σκέψη 6 της αναιρεσιβαλλομένης]. Με τις σκέψεις δε αυτές το δικάσαν διοικητικό εφετείο εχώρησε στην αποδοχή της προσφυγής των αναιρεσιβλήτων.
6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η ως άνω κρίση του Διοικητικού Εφετείου ενέχει εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, κατά την έννοια των οποίων, προκειμένου να κριθεί το ζήτημα αν μια συγκεκριμένη δραστηριότητα εμπίπτει στην έννοια της επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, θα πρέπει να ερευνώνται συνολικά και όχι μεμονωμένα, όπως εσφαλμένως δέχθηκε το δικάσαν εφετείο, όλες οι συνθήκες υπό τις οποίες οι σχετικές συναλλακτικές πράξεις πραγματοποιούνται, όπως ιδίως ο χρόνος άσκησης της εν λόγω δραστηριότητας, ο αριθμός των γενομένων συναλλαγών , το πλήθος και η επιφάνεια των ακινήτων, το τίμημα των οικείων αγοραπωλησιών κλπ. Συνεπώς, προκειμένου περί δραστηριότητας αγοραπωλησίας ακινήτων που φέρει τα χαρακτηριστικά επιχείρησης δεν είναι κρίσιμη η ειδικότερη έρευνα του ζητήματος αν υπήρχε κερδοσκοπική πρόθεση “κατά τον χρόνο της αγοράς” , αφού, σε τέτοιες περιπτώσεις, ο σκοπός αυτός ενυπάρχει από τη φύση του πράγματος και προκύπτει εκ του αποτελέσματος (χωρίς να αποκλείεται, άλλωστε, και η σχετική πρόθεση να πυροδοτήθηκε μεταγενεστέρως λόγω της εν τω μεταξύ μεταβολής των συνθηκών της αγοράς ή και των ιδιοτήτων των ακινήτων) ή του χρόνου που μεσολαβεί μεταξύ της αγοράς και της πωλήσεως κάθε ακινήτου (στοιχείο που, όπως ισχυρίζεται το Δημόσιο, θα είχε, πράγματι, ιδιαίτερη σημασία προκειμένου περί “μεμονωμένων” ή “συμπτωματικών” πράξεων, περί των οποίων δεν πρόκειται εν προκειμένω) ούτε της τυχόν μη ύπαρξης σχετικής οργάνωσης της επιχείρησης. Για τη θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι οι κρίσεις της αναιρεσιβαλλομένης ως προς τα ληπτέα υπόψη κριτήρια για τη διακρίβωση της άσκησης επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, έρχονται σε αντίθεση, μεταξύ άλλων, προς τις αποφάσεις ΣτΕ 3387/1974 και 2134-7/1989, απηχούσες πάγια νομολογία του Δικαστηρίου .
7. Επειδή, στη μείζονα σκέψη της 3387/1974 αποφάσεως του Συμβουλίου της Επικρατείας γίνεται δεκτό ότι “επιχείρησιν [κατά την έννοια της διατάξεως του 31 παρ. 1 του ν.δ 3323/1955, όπως αυτή ίσχυε πριν αντικατασταθεί με το άρθρο 8 του α.ν.239/1967, η οποία είναι ταυτόσημη με αυτήν του άρθρου 28 παρ. 1 του ν. 2238/1994] συνιστά η κατ’ επάγγελμα, ήτοι κατά σύστημα, άσκησις της οικείας δραστηριότητος και κατ’ ακολουθίαν, δεν δύναται να θεωρηθή ως επιχείρησις η μεμονωμένη συναλλαγή, έστω και επί κέρδει γενομένη.”. Ακολούθως, στην ελάσσονα σκέψη της ίδιας απόφασης απορρίφθηκε λόγος αναίρεσης, κατά τον οποίο δεν συνιστά επιχείρηση αγοραπωλησίας ακινήτων αλλά μεμονωμένη δραστηριότητα αυτή η οποία αναφέρεται “εις μίαν μόνον έκτασιν” ή για την οποία δεν υφίσταται οργάνωση επιχείρησης, με τη σκέψη ότι “εφ’ όσον βεβαιούται ότι δια πλειόνων συμβολαίων ηγοράσθη η έκτασις, δεν επρόκειτο περί μεμονωμένης συναλλαγής, δεν συνιστά δε απαραίτητον στοιχείον της εννοίας της επιχειρήσεως η ύπαρξις σχετικής οργανώσεως”. Εξάλλου, στη μείζονα σκέψη των ως άνω 2134-7/1989 αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας, γίνεται δεκτό ότι, κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 31 παρ. 2 α) του ν.δ 3323/1955, η οποία είναι ταυτόσημη με αυτήν του άρθρου 28 παρ. 2 εδ. πρώτο του ν. 2238/1994, “ως εισόδημα από εμπορική επιχείρηση θεωρείται και εκείνο που προκύπτει από μεμονωμένες ή συμπτωματικές πράξεις με την προϋπόθεση ότι οι πράξεις αυτές αποβλέπουν στην επίτευξη κέρδους”. Ακολούθως, στην ελάσσονα σκέψη των τελευταίων αυτών αποφάσεων κρίθηκαν νόμιμες οι σχετικές κρίσεις του δικάσαντος εφετείου,οι οποίες εξηνέχθησαν κατ’ εκτίμηση των μνημονευομένων σε αυτές συνθηκών των συγκεκριμένων περιπτώσεων [μεταξύ των οποίων και η δραστηριότητα του (εκεί) αναιρεσείοντος τόσο κατά τις “επόμενες” όσο και κατά τις προγενέστερες των κρισίμων χρήσεις], ενώ απερρίφθησαν, ως αβάσιμοι, λόγοι αναιρέσεως, κατά τους οποίους οι μεταπωλήσεις των ακινήτων δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποβλέπουν στην επίτευξη κέρδους όταν γίνονται 12 ή 16 χρόνια μετά την αγορά, με τη σκέψη ότι “οι παραπάνω διατάξεις […] θέτουν χρονικό όριο προκειμένου να χαρακτηρισθεί μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη ως επιχείρηση αγοραπωλησίας ακινήτων, μόνο στην περίπτωση της πωλήσεως εδαφικών εκτάσεων που εκτήθησαν από επαχθή αιτία, ευρίσκονται εκτός σχεδίου και έχουν ιδιαιτέρως μεγάλη αξία, οπότε η πώληση πρέπει να γίνει μέσα σε μία διετία από την κτήση, όχι δε και στις λοιπές περιπτώσεις της μεταπωλήσεως εκτάσεων που δεν συγκεντρώνουν τις προϋποθέσεις αυτές […]”. Ωστόσο, όπως προκύπτει από το προεκτεθέν περιεχόμενό της, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, αν και ορθώς δέχεται εν πρώτοις ότι ο σκοπός του κέρδους δύναται να συναχθεί από “περιστατικά συναφή” προς τη σχετική δραστηριότητα, φρονεί, εν συνεχεία, ότι κριτήριο για τη διακρίβωση της κερδοσκοπικής πρόθεσης του ελεγχόμενου, η οποία, άλλωστε, όπως κρίνει, πρέπει να ερευνάται “σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση”, είναι “το χρονικό διάστημα που παρήλθε από τον χρόνο της αγοράς-απόκτησης μέχρι την πώληση-διάθεση του ακινήτου”, για να καταλήξει στην κρίση ότι η πάροδος μακρού χρόνου μεταξύ τους αποκλείει τη θεμελίωση κερδοσκοπικής πρόθεσης, κρίση στην οποία αποκλειστικώς κατ’ ουσίαν στηρίζει, ακολούθως, την αποδοχή του λόγου προσφυγής, κατά τον οποίο οι ως άνω πράξεις δεν θεμελιώνουν κερδοσκοπική πρόθεση, αλλά, ως αφορώσες πωλήσεις ακινήτων που έλαβαν χώρα πολύ μεταγενέστερα από την αγορά τους, και δη «27 έτη γι’ αυτά στη θέση “Λασκάρικα”, 28 έτη γι’ αυτά στη θέση Γαλότα και 30 έτη γι’ αυτά στη θέση “Πάτημα” Κορίνθου», συνιστούν «μεμονωμένες – συμπτωματικές πράξεις» που έγιναν από μη οργανωμένη επιχείρηση και χωρίς σκοπό πορισμού κέρδους. Οι παραδοχές, όμως, αυτές της αναιρεσιβαλλομένης περιέχουν έμμεση, πλην σαφώς συναγόμενη ερμηνεία της έννοιας της “επιχείρησης” η οποία αποκλίνει από τα γενόμενα δεκτά με τις ανωτέρω αποφάσεις, οι οποίες, άλλωστε, απηχούν πάγια νομολογία του Δικαστηρίου. Επομένως, ο πιο πάνω ισχυρισμός για τη θεμελίωση του παραδεκτού της αιτήσεως, αναγόμενος στην ύπαρξη αντίθετης νομολογίας επί του ως άνω τιθέμενου νομικού ζητήματος περί της εννοίας και των κριτηρίων διαγνώσεως επιχειρήσεως αγοραπωλησίας ακινήτων προβάλλεται βασίμως και ο ως άνω λόγος αναιρέσεως –μη αφορών στην επάρκεια της αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλομένης απόφασης ως προς το ζήτημα της ύπαρξης στο πρόσωπο του αναιρεσίβλητου πρόθεσης απόκτησης κέρδους– είναι παραδεκτός, αβασίμως δε ο αναιρεσίβλητος με τα από 4.10.2018 και 16.3.2020 υπομνήματά του υποστηρίζει τα αντίθετα.
8. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄ 151, εφεξής ΚΦΕ), όπως ίσχυε κατά την ένδικες χρήσεις (2002, 2006 και 2007), ορίζει, μεταξύ άλλων, στο άρθρο 28 [Έννοια και απόκτηση του εισοδήματος (από εμπορικές επιχειρήσεις)] αυτού, τα εξής: “1. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο άρθρο 48. 2. Επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, καθώς και η πώληση μέσα σε δύο (2) χρόνια από την απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία. 3. Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις: α) [όπως το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης αυτής αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 παρ. 14 του ν. 2753/1999 (Α΄ 249)] Το κέρδος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων γενικά […] Ως κέρδος θεωρείται η επιπλέον διαφορά μεταξύ της αξίας του ακινήτου το οποίο πουλήθηκε και της αξίας αυτού κατά το χρόνο της αγοράς. […]. β) [όπως το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης αυτής αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 παρ. 15 του ν. 2753/1999 (Α΄ 249)] Η ωφέλεια που πραγματοποιείται από οργανωμένη επιχείρηση πώλησης οικοπέδων ή αγροτεμαχίων, τα οποία προέρχονται από εδαφικές εκτάσεις της επιχείρησης, που βρίσκονται εντός ή εκτός σχεδίου πόλεως, δήμου ή κοινότητας, οι οποίες έχουν κατατμηθεί ή ρυμοτομηθεί. Ως ωφέλεια θεωρείται η επιπλέον διαφορά μεταξύ της αξίας της έκτασης η οποία πουλήθηκε και της αξίας της πριν από την κατάτμηση ή τη ρυμοτόμηση. […].”.
9. Επειδή, από την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 28 παρ. 1 του ΚΦΕ συνάγεται, κατ’ αρχάς, ότι η έννοια του “εμπορικού εισοδήματος” είναι ευρύτατη, περιλαμβάνουσα κάθε εισόδημα προερχόμενο από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος μη δυνάμενου να υπαχθεί στα κατ΄ άρθρο 48 του ίδιου Κώδικα ελευθέρια επαγγέλματα (ΣτΕ 2111/2018, πρβλ. ΣτΕ 1/1961). Ειδικότερα, η διάταξη αυτή, στηριζόμενη σε αντίληψη περί “εμπορικής επιχείρησης” ευρύτερη εκείνης του εμπορικού δικαίου (πρβλ. ΣτΕ 639/1941, 162/1945, 2352/1953, 1953/1960), προϋποθέτει, κατ΄αρχήν, την κατά σύστημα και με σκοπό κέρδους άσκηση σχετικής δραστηριότητας. Περαιτέρω, όπως συνάγεται από τις περ. α) και β) της παρ. 3 του ίδιου άρθρου, ως εισόδημα από εμπορική επιχείρηση, υπό την ανωτέρω έννοια, υποκείμενο σε φόρο εισοδήματος, θεωρείται και αυτό που προκύπτει από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων «γενικά» (με την επιφύλαξη των αναφερομένων στο άρθρο 34 του ίδιου Κώδικα επιχειρήσεων) (περ. α) , καθώς επίσης και αυτό που προκύπτει από την “πώληση” από “οργανωμένη επιχείρηση” οικοπέδων ή αγροτεμαχίων, τα οποία προέρχονται από (ευρύτερες) κατατμηθείσες ή ρυμοτομηθείσες εδαφικές εκτάσεις της επιχείρησης, εντός ή εκτός σχεδίου (περ. β) (ΣτΕ 1219, 2808/1983, 2054/1984, 3345/1985, 1853/1987). Κατά την έννοια, ειδικότερα, της προαναφερθείσας περ.α) της παρ. 3 του ως άνω άρθρου, δεν αποτελεί “επιχείρηση” αγοραπωλησίας ακινήτων κάθε αγορά και (μετα)πώληση ακινήτων, από την οποία προκύπτει χρηματική ωφέλεια, αλλά η κατά σύστημα αγορά [ήτοι απόκτηση από επαχθή αιτία, προς την οποία εξομοιώνεται, για σκοπούς φορολογίας, και η κτήση κυριότητας ακινήτου δια χρησικτησίας, βλ. άρθρο 2 παρ. 3 του ν. 1587/1950 (Α΄ 294)] και εν συνεχεία πώληση ακινήτων κατά τρόπο εμφαίνοντα ότι, από τον συνδυασμό των ενεργουμένων πράξεων αγορών και πωλήσεων ακινήτων, επιδιώκεται ο πορισμός κέρδους (από τη διαφορά τιμών αγοράς και πωλήσεως) ή/και κεφαλαίων χρησίμων για την άσκηση της εν λόγω επιχείρησης και όχι απλώς μέριμνα προς επωφελέστερη αξιοποίηση κεφαλαίων (πρβλ ΣτΕ 362/1934, 639/1941, 314/1953, 1953/1960). Η ύπαρξη δε κερδοσκοπίας, η οποία θεωρείται κατ’ αρχήν συντρέχουσα όταν από τα εκάστοτε γενόμενα δεκτά πραγματικά περιστατικά συνάγεται ότι ορισμένο πρόσωπο επιδίδεται (όχι κατά συγκυρίαν και μεμονωμένως αλλά) εκ συστήματος σε συναλλακτικές πράξεις αγοραπωλησιών (ήτοι για μεγάλο χρονικό διάστημα, με πλείονες ομοειδείς και επαναλαμβανόμενες πράξεις αγοράς και πωλήσεως περισσοτέρων εδαφικών εκτάσεων, σε μία ή περισσότερες περιοχές κλπ), δεν μπορεί να αποκλεισθεί για τον λόγο ότι η μεταπώληση των ακινήτων κλιμακώνεται χρονικώς σε πλείονα έτη ή και αρκετά μεταγενεστέρως από το έτος αγοράς ενός εκάστου των ακινήτων (πρβλ. ΣτΕ 2917/1978), εφόσον, πάντως, από άλλες σοβαρές και μη ανατρεπόμενες ενδείξεις, κατά την κρίση των φορολογικών αρχών και ακολούθως των διοικητικών δικαστηρίων, προκύπτει η άσκηση επιχειρήσεως, ούτε για τον λόγο ότι η ως άνω δραστηριότητα δεν περιβάλλεται εξωτερικά τη μορφή εμπορικής εγκατάστασης, καθόσον η ύπαρξη σχετικής “οργάνωσης” δεν αποτελεί αναγκαίο στοιχείο της έννοιας της “επιχείρησης” (ΣτΕ 3387/1974, 1853/1987). Εξάλλου, δεν αποκλείεται κατά τον νόμο (άρθρο 28 παρ 2 εδ. πρώτο) να συντρέχει περίπτωση “επιχείρησης” και από μεμονωμένες ή συμπτωματικές συναλλακτικές πράξεις αγοραπωλησίας ακινήτων εν γένει (δηλαδή ακινήτων κάθε είδους εφόσον ο νομοθέτης δεν κάνει διάκριση), εφόσον αυτές αποσκοπούν στην επίτευξη κέρδους (ΣτΕ 2137/1989, 223/1981, πρβλ. και ΣτΕ 1386/1981, 873/1991, 2843/1992) και δεν συνιστούν απλώς αξιοποίηση κεφαλαίου (όπως, λ.χ. (και) στην περίπτωση της ανέγερσης μεμονωμένης πολυώροφης οικοδομής επί ιδιόκτητου οικοπέδου, εφόσον η ανέγερση αυτή γίνεται με σκοπό πραγματοποίησης κέρδους από τη μεταβίβαση των διαμερισμάτων της οικοδομής). Η ύπαρξη δε κερδοσκοπικού σκοπού, στις περιπτώσεις αυτές, μπορεί να συνάγεται από τις εκάστοτε συνθήκες εν γένει υπό τις οποίες οι εν λόγω πράξεις πραγματοποιούνται (ΣτΕ 1884, 2111/2018, πρβλ. ΣτΕ 873/1991, ΣτΕ 2843/1992, 630/1985, 223/1981, 3387/1974, 4201/1977, 834/1967 κ.ά), όπως είναι, μεταξύ άλλων, το είδος, η έκταση, η φύση και τα γενικά ή ειδικά χαρακτηριστικά των ακινήτων, ο αριθμός των πράξεων αγοραπωλησιών, η διαφορά τιμήματος αγοράς και μεταπώλησης, ο διαδραμών χρόνος μεταξύ τους- χωρίς ωστόσο, και στην περίπτωση αυτή, μόνη η παρέλευση μεγάλου χρονικού διαστήματος μεταξύ των εκάστοτε πράξεων αγοράς και μεταπώλησης ακινήτων να αποτελεί κατά τον νόμο στοιχείο αποκλεισμού της προθέσεως κερδοσκοπίας (πρβλ ΣτΕ 2917/1978, 2134-7/1989), όταν αυτή συνάγεται επαρκώς από τις λοιπές περιστάσεις, λαμβανομένου, άλλωστε, υπόψη ότι σχετικό χρονικό όριο, προκειμένου να χαρακτηρισθεί μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη ως επιχείρηση αγοραπωλησίας ακινήτων, τίθεται κατά τον νόμο μόνο για τις πράξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ. 2 – άλλες πράξεις αγοραπωλησιών σε μεταγενέστερες ή προγενέστερες χρήσεις κλπ., ενώ, περαιτέρω, θεσπίζεται και νόμιμο σχετικό (μαχητό) τεκμήριο (άρ. 28 παρ. 2 εδ.δεύτερο) στην περίπτωση πωλήσεως εδαφικών εκτάσεων σημαντικής αξίας που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως, όταν γίνεται μέσα σε δύο έτη από την εξ επαχθούς αιτίας απόκτησή τους (ΣτΕ 1884/2018).
10. Επειδή, εν όψει των όσων έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης απόφασης ότι η πάροδος μακρού χρόνου μεταξύ των πράξεων αγοράς και πωλήσεως των ως άνω ακινήτων –τις οποίες, άλλωστε, το διοικητικό εφετείο υπέλαβε ότι πρέπει να εξετάσει μεμονωμένα (“σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση”) και όχι στο σύνολό τους και συνδυαστικώς– αποκλείει την ύπαρξη κερδοσκοπίας, κρίση στην οποία κατ΄ουσίαν στήριξε αποκλειστικώς και το συμπέρασμά της ότι ο αναιρεσίβλητος προέβη σε αξιοποίηση κεφαλαίου δια συμπτωματικών πράξεων, μη περιλαμβανομένων σε κύκλο επιχειρήσεως κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 28 του ΚΦΕ, ενέχει εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων αυτών, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με το αναιρετήριο. Αβασίμως δε ο αναιρεσίβλητος, με το από 16.3.2020 (εντός της χορηγηθείσης προθεσμίας κατατεθέν) υπόμνημά του, επικαλούμενος τη συνταγματική αρχή της ισότητας, ισχυρίζεται ότι, κατά την έννοια των διατάξεων των παρ. 3 περ. β) και 18 περ. α) του άρθρου 115 του ν. 4549/2018 (Α΄ 105)- οι οποίες ορίζουν ότι “Η παρ. 3 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013 αντικαθίσταται ως εξής: «3. [..] Δεν λαμβάνεται υπόψη κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, η πράξη πώλησης περιουσιακού στοιχείου από φυσικό πρόσωπο, το οποίο […] έχει διακρατηθεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των πέντε (5) ετών.»” και ότι “Οι διατάξεις των παραγράφων […] 3[…] εφαρμόζονται από το φορολογικό έτος 2018 και επόμενα” αντίστοιχα- ”το αμάχητο τεκμήριο της πενταετίας ισχύει και για τις υφιστάμενες ενώπιον διοικητικών αρχών ή δικαστηρίων εκκρεμείς υποθέσεις” καθώς η “διατύπωση” της μεταβατικής διάταξης της παρ. 18 περ. α) του άρθρου 115 του ν. 4549/2018 “δεν ακολουθεί τη διατύπωση της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 72 του ν. 4172/2013”. Ο ισχυρισμός δε αυτός είναι αβάσιμος, διότι, όπως συνάγεται από την προαναφερθείσα διάταξη της παρ. 18 περ. α) του άρθρου 115 του ν. 4549/2018, η διάταξη της παρ. 3 περ. β) του ίδιου άρθρου και νόμου, ανεξαρτήτως της εννοίας της, δεν τυγχάνει πάντως εφαρμογής ratione temporis στα εισοδήματα των χρήσεων 2002, 2006 και 2007, χωρίς τούτο να έρχεται σε αντίθεση προς την επικαλούμενη από τον αναιρεσίβλητο συνταγματική αρχή, από την οποία ουδόλως προκύπτει ότι ο κοινός νομοθέτης κωλύεται, κατ’ αρχήν, να μεταβάλει για το μέλλον κείμενες ουσιαστικές ρυθμίσεις του νόμου (ΣτΕ 1867/2001, 3739/1999 7μ., πρβλ. Ολομ. Σ.τ.Ε. 542/1999). Υπό τα δεδομένα αυτά, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση, η οποία δεν είναι εκκαθαρισμένη κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, για νέα, νόμιμη κρίση.
