Αριθμός 89/2021
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 4 Νοεμβρίου 2020, με την εξής σύνθεση: Σπ. Μαρκάτης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Β. Πλαπούτα, Α. Σδράκα, Σύμβουλοι, Γ. Φλίγγου, Χρ. Νέγρης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Ανδρέου.
Για να δικάσει την από 19 Μαΐου 2016 αίτηση:
των: 1. Προϊσταμένου Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.) και 2. Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου (Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π.), οι οποίοι παρέστησαν με την Χρυσαυγή Γρηγοριάδου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους και η οποία κατέθεσε δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 26 του ν. 4509/2017, περί μη εμφανίσεώς της,
[…]
5. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 11.6.2014 έκθεση μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για την εφαρμογή του άρθρου 48 παρ. 3 εδ. β΄ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994), οικονομικών ετών 2010, 2011 και 2012 (χρήσεις 2009, 2010 και 2011), του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., προέκυψαν τα εξής: Με την 380/3.2.2014 εντολή του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων διενεργήθηκε έλεγχος στον αναιρεσίβλητο σχετικά με την αποστολή εκ μέρους του ενός εμβάσματος στο εξωτερικό. Ειδικότερα, ο αναιρεσίβλητος ήταν συνδικαιούχος (μαζί με τη σύζυγό του) λογαριασμού της τράπεζας MARFIN ΕΓΝΑΤΙΑ, μέσω του οποίου μετέφερε στις 17.11.2010 έμβασμα ποσού 1.000.000 ευρώ σε άλλον κοινό λογαριασμό που διατηρούσε αυτός με τη σύζυγό του στην κυπριακή τράπεζα CYPRUS POPULAR BANK PUBLIC CO LTD. Οι ελεγκτές θεώρησαν ότι, μέσω της μεταφοράς του ανωτέρω χρηματικού ποσού σε τράπεζα του εξωτερικού, επήλθε προσαύξηση της περιουσίας του αναιρεσιβλήτου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 48 παρ. 3 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) και μάλιστα μέσα στη χρήση κατά την οποία έγινε η μεταφορά αυτή, χωρίς ο έλεγχος να προβεί σε έρευνα του ζητήματος του χρόνου και του τρόπου σχηματισμού των κεφαλαίων των τραπεζικών καταθέσεων των ως άνω λογαριασμών, μέσω των οποίων διακινήθηκε το ποσό του 1.000.000 ευρώ. Συγκεκριμένα, οι αρμόδιοι ελεγκτές προέβησαν σε έλεγχο της νομιμότητας του εμβάσματος (1.000.000 ευρώ), σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος για τον προσδιορισμό του εισοδήματος με βάση τις δαπάνες διαβίωσης (άρθρα 15-19 του Κ.Φ.Ε.), ενόψει και των στοιχείων που είχε προσκομίσει ο αναιρεσίβλητος μετά από πρόσκλησή του, ο οποίος υποστήριξε ότι το χρηματικό ποσό του εμβάσματος καλυπτόταν πλήρως και με νόμιμο τρόπο. Προς τούτο, ο έλεγχος συνέταξε πίνακα σχηματισμού κεφαλαίου προηγουμένων οικονομικών ετών (1998-2012), κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 19 παρ. 2 περ. ζ΄ του Κ.Φ.Ε., σύμφωνα με τον οποίο κατά το κρίσιμο οικονομικό έτος 2011 υπήρχε υπόλοιπο από ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών ύψους 379.224,04 ευρώ, το οποίο, κατά την άποψη του ελέγχου, μείωνε, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε. και ενόψει των προσκομισθέντων στοιχείων, τη διαφορά μεταξύ δηλωθέντος και τεκμαρτώς προσδιορισθέντος εισοδήματος, στο ποσό των 620.775,96 ευρώ. Στη συνέχεια για το ένδικο οικονομικό έτος 2011 προσδιορίστηκε η προσαύξηση της περιουσίας του αναιρεσιβλήτου, η οποία με βάση την προαναφερόμενη μέθοδο δεν δικαιολογούνταν από τα εισοδήματα που είχε δηλώσει, στο ποσό των 620.775,96 ευρώ (1.000.000 – 379.224,04). Ακολούθως, εκδόθηκε σε βάρος του αναιρεσιβλήτου η 1671/2014 οριστική πράξη, με την οποία, αφού προστέθηκε στο δηλωθέν κατά το οικονομικό αυτό έτος εισόδημα (από εμπορικές επιχειρήσεις ύψους 40.158,24 ευρώ και από ακίνητα ύψους 3.492 ευρώ) και εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα, ύψους 620.775,96 ευρώ, λόγω προσαύξησης περιουσίας κατά το ανωτέρω ποσό, προσδιορίστηκε το συνολικό εισόδημα αυτού σε 664.426,29 ευρώ και του καταλογίστηκαν τα ποσά του κύριου και πρόσθετου φόρου, καθώς και της εισφοράς αλληλεγγύης και πρόσθετης εισφοράς που προαναφέρθηκαν. Κατά της πράξης αυτής, ο αναιρεσίβλητος άσκησε την υπ’ αριθμ. πρωτ. 16245/31.7.2014 ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, η οποία απορρίφθηκε σιωπηρώς, με την πάροδο της προβλεπόμενης στο άρθρο 63 παρ. 5 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α΄ 170), όπως ίσχυε τον κρίσιμο χρόνο, προθεσμίας των 60 ημερών για την έκδοση σχετικής απόφασης. Με την από 21.11.2014 προσφυγή του ο αναιρεσίβλητος αμφισβήτησε τη νομιμότητα της επιβολής του φόρου και της εισφοράς αλληλεγγύης, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι το ποσό του ένδικου εμβάσματος δεν προήλθε από άγνωστη πηγή, αλλά βρισκόταν κατατεθειμένο στον παραπάνω λογαριασμό του, κινήσεις του οποίου επικαλέστηκε, ισχυρίστηκε δε ότι μη νομίμως δεν δέχτηκε ο έλεγχος να δικαιολογηθεί το παραπάνω ποσό με στοιχεία που ανέτρεχαν πριν τις 31.12.1999. Με την 5600/2015 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών έγινε δεκτό καταρχάς ότι από τις διατάξεις του άρθρου 4 του Κ.Φ.Ε. συνάγεται ότι για να φορολογηθεί μία πρόσοδος ως «εισόδημα», περιλαμβανομένης και αυτής που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α΄ έως Ζ΄ της παρ. 2, πρέπει να συγκεντρώνει τα εννοιολογικά στοιχεία του εισοδήματος, δηλαδή να έχει περιοδικό χαρακτήρα και να προέρχεται από σταθερή πηγή (κεφάλαιο ή εργασία), της οποίας γίνεται τακτική εκμετάλλευση, δεν αποκλείεται, όμως, με ειδική διάταξη νόμου να υπαχθεί σε φορολόγηση, σε μία από τις ως άνω πηγές, πρόσοδος που δεν έχει τα ως άνω χαρακτηριστικά. Τέτοια περίπτωση αποτελεί η προσθήκη με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 του τελευταίου εδαφίου στην παρ. 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε., αφού η προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ως μη έχουσα περιοδικό χαρακτήρα ή μη προερχόμενη από σταθερή πηγή, δεν φέρει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος και επομένως, μέχρι τη θέσπιση της εν λόγω ρύθμισης, δεν υπάγονταν σε φορολόγηση «ως εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α΄ έως Ζ΄ της παρ.2 του άρθρου 4». Κατά την έννοια δε της διάταξης αυτής, όπως δέχθηκε το διοικητικό εφετείο, εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα λογίζεται η προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, εκτός και αν ο φορολογούμενος αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της, είτε ότι φορολογείται από άλλες (πλην της φορολογίας εισοδήματος) διατάξεις, είτε ότι απαλλάσσεται από τον φόρο με ειδική διάταξη. Η εν λόγω νέα ουσιαστική (και όχι διαδικαστική) διάταξη, όπως τη χαρακτήρισε το δικάσαν δικαστήριο, που άρχισε να ισχύει από 30.9.2010, που δημοσιεύτηκε ο ν. 3888/2010 στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, εφαρμόζεται για την προσαύξηση περιουσίας που δημιουργήθηκε από την ως άνω ημερομηνία και εφεξής και φορολογείται κάθε οικονομικό έτος μέσα στο οποίο επέρχεται τέτοια προσαύξηση. Στη συνέχεια, το δικάσαν δικαστήριο έκανε δεκτό ότι η μεταφορά χρημάτων σε τράπεζα του εξωτερικού (έμβασμα), η οποία αποτελεί μεμονωμένη τραπεζική συναλλαγή, προϋποθέτει την ύπαρξη τραπεζικών καταθέσεων στην ημεδαπή και αποτελεί νόμιμο δικαίωμα διαχείρισης και προστασίας της περιουσίας του φορολογουμένου, οι δε φορολογικές αρχές, στο πλαίσιο εφαρμογής των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος, έχουν τη δυνατότητα πρόσβασης στα στοιχεία των τραπεζών για τη διαπίστωση τόσο της ύπαρξης τραπεζικών καταθέσεων, όσο και του περιεχόμενου τους και επομένως και δυνατότητα, καθ’ οιονδήποτε χρόνο, ελέγχου της νομιμότητας του σχηματισμού κάποιου τραπεζικού λογαριασμού. Επομένως, κατά το δικάσαν δικαστήριο, το εμβαζόμενο ποσό, το οποίο κατά τα συνήθως συμβαίνοντα σχηματίζεται από τη συλλογή καταθέσεων, όπως αυτές έχουν διαμορφωθεί μέσα στον χρόνο, ως υπαρκτό και γνωστό, δεν προέρχεται από άγνωστη πηγή ή αιτία ώστε να θεωρείται προσαύξηση περιουσίας κατά την έννοια της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010 και μάλιστα της χρήσης μέσα στην οποία έγινε η μεταφορά, ενώ άλλωστε, ως μεμονωμένη τραπεζική «ταμειακή» συναλλαγή και χωρίς τη σύγκρισή της με την προηγούμενη πραγματική ταμειακή κατάσταση του φορολογουμένου, δεν μπορεί, σε κάθε περίπτωση, να χαρακτηριστεί ως «προσαύξηση» περιουσίας. Αντίθετα, όπως δέχθηκε το διοικητικό εφετείο, διαφορετικό είναι το ζήτημα του σχηματισμού των κεφαλαίων των τραπεζικών καταθέσεων των λογαριασμών μέσω των οποίων γίνεται η μεταφορά χρημάτων στο εξωτερικό. Τα κεφάλαια αυτά, κατά το μέρος που δεν καλύπτονται από τα δηλωθέντα εισοδήματα, αποτελούν προσαύξηση κατά την έννοια της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν. 3888/2010, κάθε οικονομικού έτους μέσα στο οποίο παρατηρείται τέτοια διαφορά, την οποία και πρέπει να κληθεί από τη φορολογική αρχή να δικαιολογήσει ο φορολογούμενος. Με τις σκέψεις αυτές το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι οι ως άνω ενέργειες της φορολογικής αρχής δεν ήταν νόμιμες, διότι αυτή όφειλε να ελέγξει τις τραπεζικές καταθέσεις του αναιρεσιβλήτου, να λάβει υπόψη της, για την εφαρμογή της επίμαχης διάταξης, ως δεδομένο και ανέλεγκτο, ως προς την προέλευση, το εμφανιζόμενο στις 29.9.2010 υπόλοιπο των προαναφερθέντων λογαριασμών (χωρίς βεβαίως να αποκλείεται τούτο να ελεγχθεί στο πλαίσιο εφαρμογής άλλων διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος) και στη συνέχεια, προκειμένου να διαπιστώσει αν υφίσταται προσαύξηση της περιουσίας και πότε αυτή επήλθε, να ελέγξει, κάθε έτος χωριστά και μέχρι την ημερομηνία αποστολής του εμβάσματος, δηλαδή από 30.9.2010 έως 17.11.2010, μέσω της κίνησης των λογαριασμών, τα διαθέσιμα κεφάλαια και να τα συγκρίνει με τα δηλωθέντα, αντίστοιχα, εισοδήματα αυτού. Κατόπιν των διαπιστώσεων αυτών, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η προσβληθείσα καταλογιστική πράξη ήταν πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, κατά την αυτεπάγγελτη έρευνα του δικαστηρίου, όπως τη χαρακτήρισε, η οποία, κατά το ίδιο, νομίμως μπορούσε να λάβει χώρα και μετά τη διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, διότι, κατά την έννοιά της, η εν λόγω διάταξη δεν ήθελε να αποκλείσει τον αυτεπάγγελτο έλεγχο σε περιπτώσεις παράβασης ουσιαστικής διάταξης νόμου, όπως στην προκείμενη περίπτωση που η Διοίκηση προσδίδοντας άλλη έννοια, περιεχόμενο και χρονική έκταση στη διάταξη του άρθρου 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, θεώρησε ότι μέσω της μεταφοράς χρημάτων στο εξωτερικό επέρχεται προσαύξηση της περιουσίας του φορολογουμένου από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία και υπάγεται σε φορολόγηση και αν ακόμη η προσαύξηση προέκυψε πριν την 30.9.2010. Η νομική δε αυτή πλημμέλεια, κατά την κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου, συνεπαγόταν ακύρωση της προσβαλλόμενης σιωπηρής απόρριψης, αφού για τη διαπίστωση της τυχόν προσαύξησης της περιουσίας του αναιρεσιβλήτου ήταν αναγκαίος ο έλεγχος εκ μέρους της φορολογικής αρχής των τραπεζικών καταθέσεων αυτού από 30.9.2010 και εφεξής, απαιτείτο δε ο τελευταίος να κληθεί εγγράφως να εκθέσει τις απόψεις του επί των αποτελεσμάτων του ελέγχου, από τις οποίες και θα εξαρτείτο τελικά η έκδοση σχετικής καταλογιστικής πράξης. Μετά από αυτά το δικάσαν δικαστήριο έκανε δεκτή την προσφυγή και ακύρωσε την προσβληθείσα με αυτήν σιωπηρή απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής.
[…]
9. Επειδή, κατά τα γενόμενα ήδη δεκτά, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε, με τις ειδικότερες αιτιολογίες που παρατίθενται ανωτέρω, ότι η φορολογική αρχή θεώρησε παρανόμως ως κρίσιμο χρόνο επέλευσης της επίδικης (φορολογηθείσας ως εισόδημα του οικονομικού έτους 2011) περιουσιακής προσαύξησης το έτος διενέργειας του σχετικού εμβάσματος στην αλλοδαπή, χωρίς να διερευνήσει το ζήτημα εάν η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση είχε επέλθει (εν όλω ή εν μέρει) εντός της χρήσης του 2010, και για τον λόγο αυτόν το διοικητικό εφετείο ακύρωσε την προσβληθείσα με την προσφυγή σιωπηρή απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων της ενδικοφανούς προσφυγής του αναιρεσιβλήτου κατά της επίδικης καταλογιστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2011. Με τα δεδομένα αυτά, ο προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως κατά τον οποίο μη νομίμως το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η διάταξη του δεύτερου εδαφίου της παρ. 3 του άρθρου 48 του Κ.Φ.Ε., όπως προστέθηκε με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010, αποτελεί κανόνα ουσιαστικού και όχι δικονομικού δικαίου, το δε πεδίο εφαρμογής της διάταξης αυτής δεν περιορίζεται σε προσαυξήσεις που επέρχονται από την ημερομηνία ισχύος της και εφεξής (30.9.2010), αλλά καταλαμβάνει και προγενέστερες περιουσιακές προσαυξήσεις, είναι απορριπτέος ως αλυσιτελής. Και τούτο, διότι ο λόγος αυτός στρέφεται κατά σκέψης της προσβαλλόμενης απόφασης -περί της χρονικής έκτασης εφαρμογής της ανωτέρω διάταξης- η οποία, ανεξάρτητα από την ορθότητά της (βλ. ΣτΕ 884/2016 σκ. 15), δεν στηρίζει το διατακτικό της απόφασης αυτής (πρβ. ΣτΕ 1676/1991 σκ. 5, καθώς και ΣτΕ 2528/2015 σκ. 7, 434/1996, 994/1995). Αντίθετα, το διατακτικό (ακύρωση της προσβληθείσας σιωπηρής απόρριψης) στηρίζεται στην κρίση ότι μη νομίμως είχαν επιβληθεί ο φόρος και η εισφορά αλληλεγγύης στο οικονομικό έτος 2011, δηλαδή στο έτος διενέργειας του εμβάσματος, χωρίς να έχει διενεργηθεί έλεγχος για τη διαπίστωση εάν η αποδοθείσα στον αναιρεσίβλητο περιουσιακή προσαύξηση επήλθε σε χρονικό σημείο ευρισκόμενο εντός της διαχειριστικής περιόδου κατά τη διάρκεια της οποίας διενεργήθηκε το επίμαχο έμβασμα, η κρίση δε αυτή (καταρχήν ορθή σύμφωνα με την ως άνω ΣτΕ 884/2016, σκ. 16, 17) δεν πλήττεται με την υπό κρίση αίτηση.
