Απόφαση Α1024/2022
Τμήμα 32ο Μονομελές – Δικαστής: Καλλιόπη Μαραγκού
Πρόστιμα για παραβάσεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997. Αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κυρώσεως.
Προσφυγή κατά αποφάσεων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΙΗ΄ Αθηνών με τις οποίες επιβλήθηκαν σε βάρος της προσφεύγουσας ετερόρρυθμης εταιρείας πρόστιμα για παραβάσεις συνιστάμενες: α) στη μη καταχώριση και την ανακριβή καταχώριση στοιχείων εξόδου στα τηρούμενα βιβλία, β) στη μη καταχώριση στοιχείων εισόδου στα τηρούμενα βιβλία, γ) στην έκδοση ελλιπών και ανακριβών στοιχείων, διαρκούντων των ετών 2007 και 2008, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 (Α΄179).
Αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης διοικητικής κυρώσεως για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας. Εν πρώτοις, αποτελεί γενική αρχή του ημεδαπού φορολογικού δικαίου με δικαιολογητικό έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (άρθρο 4 παρ. 5) και, ειδικώς όσον αφορά τις χρηματικές κυρώσεις, περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ΄). Ο ευμενέστερος ή μη για τους φορολογούμενους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περιπτώσεως κατόπιν αφ’ ενός, συγκρίσεως όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων διοικητικού δικαίου που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της διοικητικής παραβάσεως έως και την εκδίκαση της υποθέσεως από το διοικητικό δικαστήριο, αφ’ ετέρου εξετάσεως ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της υποθέσεως, στην ελαφρύτερη διοικητική κύρωση. Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο όσον αφορά την προβλεπόμενη διοικητική παράβαση ή κύρωση (λ.χ. σε περίπτωση μεταβολής της φύσης των προβλεπόμενων κυρώσεων) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου ουσιαστικών ή διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου (λ.χ. σε περίπτωση κατάργησης για το μέλλον της οικείας ουσιαστικής ή διαδικαστικής υποχρέωσης), ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των διοικητικών κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς. Κατά δεύτερον, η παραπάνω αρχή συγκαταλέγεται μεταξύ των γενικών αρχών του ενωσιακού δικαίου και αναπτύσσει την κανονιστική της εμβέλεια επί κυρώσεων που έχουν επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο ΕΕ. Κατά τρίτον, κατοχυρώνεται μέσω του άρθρου 7 ΕΣΔΑ, στο προστατευτικό πεδίο του οποίου εμπίπτουν και χρηματικές φορολογικές/τελωνειακές κυρώσεις σημαντικού ύψους.
H προσφεύγουσα εταιρεία, επικαλούμενη την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της επιεικέστερης κυρώσεως, ζήτησε να υπαχθεί στις διατάξεις του άρθρου 3 του ν. 4337/2015, με τον οποίο προβλέφθηκαν ηπιότερες φορολογικές κυρώσεις, μετά τη διαπίστωση του νομοθέτη ότι οι προϋφιστάμενες (ποινικού χαρακτήρα) ήταν δυσανάλογα επαχθείς και μη ορθολογικές, σύμφωνα με την οικεία (άρθρο 3 παρ. 9) αιτιολογική έκθεση. Έτσι, κάθε διάταξη, αντίθετη στην αναδρομική εφαρμογή των νέων ηπιότερων κυρωτικών ρυθμίσεων του ν. 4337/2015, καθίσταται ανίσχυρη. Περαιτέρω, σύμφωνα με την προσφυγή, από τη συνδυαστική ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 3 παρ. 4 περ. α΄ και β’ και του άρθρου 23 του ν. 4337/2015, προκύπτει ότι μετά την 17η.10.2015 (ημερομηνία δημοσιεύσεως του ν. 4337/2015), παύουν να ισχύουν οι παρ. 1 και 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013 και, άρα, καταργείται η επιβολή προστίμων, μεταξύ άλλων, και για τις αποδιδόμενες παραβάσεις. Ωστόσο, με το άρθρο 3 του ν. 4337/2015 εισάγεται, για τα ίδια φορολογικά περιστατικά, ένα διαφορετικό νομοθετικό πλαίσιο, αναλόγως του χρόνου διαπιστώσεώς τους, αφού, όσοι έχουν προβεί σε απόκρυψη συναλλαγής έως τις 17.10.2015 υποχρεώνονται στην καταβολή των επιβληθέντων προστίμων, ωστόσο, όσοι προβαίνουν στις ίδιες παραβάσεις μετά την ως άνω ημερομηνία (17.10.2015), θα απαλλαγούν από τον καταλογισμό οποιασδήποτε παράβασης και την επιβολή προστίμων. Τα αυτά ισχύουν, κατά τους ισχυρισμούς της προσφεύγουσας, και για τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 7 παρ. 3 περ. β΄ και παρ. 5 του ν. 4337/2015, με την οποία περιορίστηκαν τα ένδικα πρόστιμα, για πράξεις που τελέστηκαν μέχρι την κατάθεση του ν. 4337/2015. Κατ’ αποτέλεσμα, δεδομένου ότι ο νομοθετικός αποκλεισμός (με τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 3β’ και του άρθρου 23 του ν. 4337/2015) της δυνατότητας του φορολογούμενου να επικαλεστεί την αναδρομική εφαρμογή ευμενέστερων φορολογικών ρυθμίσεων (ήτοι, το άρθρο 3 του ν. 4337/2015), αντιβαίνει στην προαναφερόμενη γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου, η δε πρόβλεψη για διαφορετική μεταχείριση των φορολογουμένων, ανάλογα με τον χρόνο τέλεσης της φορολογικής πράξης, αντίκειται στη συνταγματικά κατοχυρωμένη αρχή της ισότητας και στη χρηστή διοίκηση, η προσφεύγουσα κατέληξε ότι, στην περίπτωσή της, πρέπει να εφαρμοστεί η διάταξη του άρθρου 3 του ν. 4337/2015 (με την οποία καταργήθηκαν οι παρ. 1 και 2 του άρθρου 55 ν. 4174/2013, οι οποίες είχαν καταργήσει το άρθρο 5 ν. 2523/1997) και, ως εκ τούτου, να ακυρωθούν τα επιβληθέντα πρόστιμα Κ.Β.Σ.
Ο παραπάνω λόγος της προσφυγής απορρίφθηκε ως ερειδόμενος επί εσφαλμένης προϋποθέσεως, με το σκεπτικό ότι οι αποδιδόμενες παραβάσεις δεν αφορούν την έκδοση ή λήψη εικονικών στοιχείων ή νόθευση αυτών, ούτε την απόκρυψη συναλλαγής, όπως εσφαλμένως υπέλαβε η προσφεύγουσα εταιρεία, προκειμένου να τύχουν, ενδεχομένως, εφαρμογής οι ανωτέρω μεταγενέστερες διατάξεις, αλλά πρόκειται για τυπικές παραβάσεις του Κ.Β.Σ. Παρίσταται, άλλωστε, εσφαλμένη η αντίληψη της προσφεύγουσας ότι οι διατάξεις του ν. 4337/2015 είναι διάδοχες αυτών του ν. 2523/1997, βάσει των οποίων επιβλήθηκαν τα επίδικα πρόστιμα, καθόσον, όπως προκύπτει από μεταβατικές διατάξεις του ν. 4174/2013, με τον νόμο αυτό καταργήθηκαν, από τη δημοσίευσή του, οι διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 10 του ν. 2523/1997, με τις οποίες προβλέπονταν πρόστιμα, βάσει της αξίας της συναλλαγής, για παραβάσεις σχετικές με την απόκρυψη φορολογητέας ύλης, καθώς και του άρθρου 6 παρ. 1 του ν. 2523/1997, που αφορούσαν πρόστιμα Φ.Π.Α. για πλαστά, νοθευμένα ή εικονικά φορολογικά στοιχεία. Για δε τις παραβάσεις αυτές ορίστηκε, με τις ίδιες μεταβατικές διατάξεις, ότι το νέο καθεστώς του άρθρου 55 παρ. 2 του Κ.Φ.Δ. μπορεί να επιλεγεί, υπό προϋποθέσεις, ως ευνοϊκότερο από τον υπόχρεο. Ακολούθως, με τις διατάξεις του ν. 4337/2015 εισήχθησαν αφ’ ενός οι αναγκαίες νομοτεχνικές βελτιώσεις, λόγω εφαρμογής από 1.1.2015 των διατάξεων του ν. 4308/2014, σε σχέση με τις διαδικαστικές παραβάσεις του άρθρου 54 του Κ.Φ.Δ., αφ’ ετέρου μεταβατικές διατάξεις, προβλέπουσες την κατάργηση ή μείωση των επιβαλλόμενων, βάσει του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 προστίμων, προκειμένου να επιβάλλονται οι ίδιες κυρώσεις και για τις εκκρεμείς υποθέσεις, οι οποίες αφορούσαν παραβάσεις που επέσυραν διαδοχικώς τις κυρώσεις των άρθρων 5 του ν. 2523/1997, 55 παρ. 2 περ. α΄, β΄ και γ΄, 58 και 59 του ν. Κ.Φ.Δ.. Εκ των ανωτέρω παρέπεται ότι, οι επίμαχες διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 8 (περ. γ΄ και δ΄) και παρ. 9 του ν. 2523/1997, βάσει των οποίων επιβλήθηκαν τα επίδικα πρόστιμα, τα οποία δεν συνδέονται με την αξία της συναλλαγής, δεν είναι συγκρίσιμες με αυτές του άρθρου 55 του Κ.Φ.Δ. και τις προεκτεθείσες διατάξεις του ν. 4337/2015, δοθέντος ότι οι μεταγενέστερες διατάξεις αφορούν διαφορετικές παραβάσεις από τις επίδικες, που επέσυραν πρόστιμα βάσει της αξίας της αποκρυβείσας συναλλαγής, υπό το καθεστώς του ν. 2523/1997. Εξάλλου, από τις αιτιολογικές εκθέσεις του ν. 4093/2012 -με την υποπαρ. Ε1 του οποίου καταργήθηκε από 1.1.2013 ο Κ.Β.Σ. και αντικαταστάθηκε από τον Κ.Φ.Α.Σ. -, και ακολούθως του ν. 4308/2014, με τον οποίο καταργήθηκε από 1.1.2015 ο τελευταίος Κώδικας και αντικαταστάθηκε από σύστημα «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα», σε συνδυασμό με τις προεκτεθείσες διατάξεις του Κ.Φ.Δ. και του ν. 4337/2015, συνάγεται ότι ούτε η διάταξη του άρθρου 54 του Κ.Φ.Δ. περί επιβολής κυρώσεων για διαδικαστικές παραβάσεις μπορεί να θεωρηθεί διάδοχη των επίμαχων ως άνω διατάξεων, αναφορικά με τις επίδικες παραβάσεις. Και τούτο διότι η διάταξη αυτή συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου διαδικαστικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου αρχικώς, με τον Κ.Φ.Α.Σ. και εν συνεχεία με τα «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα», και, ως εκ τούτου, δεν απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των διοικητικών κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, εφόσον οι μεταγενέστερες διατάξεις τόσο του Κ.Φ.Δ., όσο και του ν. 4337/2015 δεν είναι συγκρίσιμες με τις επίμαχες του ν. 2523/1997, όσον αφορά τις επίδικες παραβάσεις του Κ.Β.Σ. δεν βρίσκει, εν προκειμένω, έδαφος εφαρμογής η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας.
