Το Δικαστήριο της ευρωπαϊκής ένωσης έκρινε ότι το άρθρο 44 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, και το άρθρο 11 του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112, έχουν την έννοια ότι εταιρία εδρεύουσα σε κράτος μέλος δεν διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος επειδή έχει στο άλλο αυτό κράτος θυγατρική η οποία θέτει στη διάθεσή της ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους βάσει συμβάσεων με τις οποίες της παρέχει, κατ’ αποκλειστικότητα, υπηρεσίες μάρκετινγκ, ρύθμισης, διαφήμισης και εκπροσώπησης, οι οποίες ενδέχεται να έχουν άμεση επιρροή στον όγκο των πωλήσεών της.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Γερμανική εταιρία με έδρα στη Γερμανία που ανήκει στον όμιλο Menarini, ο οποίος εμπορεύεται φαρμακευτικά προϊόντα στη Ρουμανία, σε τακτική βάση από το 1996, για τον τρέχοντα εφοδιασμό των χονδρεμπόρων φαρμάκων στη Ρουμανία και για τον σκοπό αυτό έχει συνάψει σύμβαση αποθεματοποίησης με εταιρία εγκατεστημένη στο κράτος μέλος αυτό. Η ως άνω εταιρία διαθέτει επίσης φορολογικό εκπρόσωπο στη Ρουμανία και έχει εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ στο κράτος αυτό.
Η ρουμανική εταιρία, η οποία εδρεύει στο Βουκουρέστι, συστάθηκε το 2011. Η κύρια δραστηριότητά της είναι η παροχή συμβουλών για τη διαχείριση στον τομέα των δημοσίων σχέσεων και της επικοινωνίας και μπορεί επίσης να ασκεί δευτερεύουσες δραστηριότητες χονδρικού εμπορίου φαρμακευτικών προϊόντων, παροχής συμβουλών σε θέματα διαχείρισης, διαφημιστικού πρακτορείου, έρευνας της αγοράς και δημοσκόπησης. Μοναδικός εταίρος της είναι η Berlin Chemie/Menarini Pharma GmbH, η οποία εδρεύει στη Γερμανία και συμμετέχει κατά 100 % στα κέρδη και στις ζημίες της ρουμανικής εταιρίας. Η Berlin Chemie/Menarini Pharma ανήκει κατά 95 % στη γερμανική εταιρία. Η τελευταία είναι ο μοναδικός πελάτης της ρουμανικής εταιρίας.
Την 1η Ιουνίου 2011, η γερμανική εταιρία και η ρουμανική εταιρία συνήψαν σύμβαση μάρκετινγκ, νομικής διεκπεραίωσης, διαφήμισης και υπηρεσιών εκπροσώπησης, διεπόμενη από το γερμανικό δίκαιο, με την οποία η ρουμανική εταιρία δεσμεύθηκε να προωθήσει ενεργά τα προϊόντα της γερμανικής εταιρίας στη Ρουμανία ιδίως μέσω δραστηριοτήτων μάρκετινγκ, σύμφωνα με τις στρατηγικές και τους προϋπολογισμούς που διαμόρφωσε και κατάρτισε η γερμανική εταιρία.
Ειδικότερα, η ρουμανική εταιρία υποχρεούται να παρέχει και να διατηρεί μια υπηρεσία με τα κατάλληλα νομικά προσόντα για τη διαχείριση και την επίλυση προβλημάτων διαφήμισης, πληροφόρησης και προώθησης εξ ονόματος και για λογαριασμό της γερμανικής εταιρίας. Η ρουμανική εταιρία ανέλαβε επίσης την υποχρέωση να προβαίνει σε όλες τις απαραίτητες ενέργειες, από πλευράς νομοθεσίας, προκειμένου να διασφαλίσει ότι η γερμανική εταιρία θα έχει άδεια διανομής των προϊόντων της στη Ρουμανία, να παρέχει αρωγή σε κλινικές μελέτες και σε άλλες δραστηριότητες έρευνας και ανάπτυξης, καθώς και να διασφαλίζει την προσήκουσα παράδοση της ιατρικής βιβλιογραφίας και του διαφημιστικού υλικού που έχει εγκρίνει η γερμανική εταιρία. Η ρουμανική εταιρία παραλαμβάνει, επιπλέον, τις παραγγελίες φαρμακευτικών προϊόντων από τους χονδρεμπόρους στη Ρουμανία και τις διαβιβάζει στη γερμανική εταιρία. Διεκπεραιώνει επίσης τα τιμολόγια και τα διαβιβάζει στους πελάτες της γερμανικής εταιρίας.
Η γερμανική εταιρία ανέλαβε την υποχρέωση να καταβάλλει, για τις υπηρεσίες που παρέχει η ρουμανική εταιρία, μηνιαία αμοιβή υπολογιζόμενη βάσει του αθροίσματος των συνολικών δαπανών που όντως πραγματοποίησε η εταιρία αυτή, με αύξηση 7,5 % για κάθε ημερολογιακό έτος. Η ρουμανική εταιρία χρέωσε τις συγκεκριμένες υπηρεσίες χωρίς ΦΠΑ στη γερμανική εταιρία, εκτιμώντας ότι ο τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών βρισκόταν στη Γερμανία. Από τις 14 Μαρτίου 2013, η πληρωμή των υπηρεσιών αυτών γινόταν με τη σύναψη πρωτοκόλλων συμψηφισμού μεταξύ των τιμολογίων υπηρεσιών που είχε εκδώσει η ρουμανική εταιρία προς τη γερμανική εταιρία και του εντόκου δανείου που είχε χορηγήσει η γερμανική εταιρία στη ρουμανική εταιρία, ενώ τα τιμολόγια και το δάνειο είχαν την ίδια αξία.
Κατόπιν φορολογικού ελέγχου για την περίοδο από 1 Φεβρουαρίου 2014 έως 31 Δεκεμβρίου 2016 , η φορολογική αρχή έκρινε ότι οι υπηρεσίες που παρείχε η ρουμανική εταιρία στη γερμανική εταιρία ελήφθησαν από τη γερμανική εταιρία στη Ρουμανία, όπου η τελευταία διέθετε μόνιμη εγκατάσταση. Η φορολογική αρχή θεώρησε ότι η εν λόγω εγκατάσταση αποτελούνταν από τεχνικούς και ανθρώπινους πόρους επαρκείς για την τακτική πραγματοποίηση φορολογητέων παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών. Η εκτίμηση αυτή πραγματοποιήθηκε κυρίως λόγω των τεχνικών και ανθρώπινων πόρων που ανήκαν στη ρουμανική εταιρία, στους οποίους όμως η γερμανική εταιρία είχε πρόσβαση αδιαλείπτως. Ειδικότερα, η γερμανική εταιρία είχε πρόσβαση σε τεχνικούς πόρους που κατείχε η ρουμανική εταιρία, όπως υπολογιστές, λειτουργικά συστήματα και αυτοκίνητα.
Στις 29 Νοεμβρίου 2017, η φορολογική αρχή εξέδωσε πράξη επιβολής φόρου, με την οποία επέβαλε στη ρουμανική εταιρία να καταβάλει το ποσό των 41 687 575 ρουμανικών λέι (RON) (περίπου 8 984 391 ευρώ) που αντιστοιχούσε στον πρόσθετο ΦΠΑ των επίμαχων παροχών, το ποσό των 5 855 738 RON (περίπου 1 262 012 ευρώ) για τόκους και το ποσό των 3 289 071 RON (περίπου 708 851 ευρώ) ως πρόστιμο υπερημερίας.
Με προσφυγή που άσκησε ενώπιον του Curtea de Apel Bucureşti (εφετείου Βουκουρεστίου, Ρουμανία), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο, η ρουμανική εταιρία ζητεί την ακύρωση της εν λόγω πράξης επιβολής φόρου, αμφισβητώντας το γεγονός ότι η γερμανική εταιρία διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στη Ρουμανία.
Τα προδικαστικά ερωτήματα:
1) Πρέπει να θεωρηθεί ότι, για να μπορεί να γίνει δεκτό ότι εταιρία που πραγματοποιεί παραδόσεις αγαθών στο έδαφος κράτους μέλους άλλου από αυτό όπου έχει την έδρα της οικονομικής της δραστηριότητας έχει, δυνάμει του άρθρου 44, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας [ΦΠΑ], και του άρθρου 11 του [εκτελεστικού κανονισμού 282/2011], μόνιμη εγκατάσταση στο κράτος όπου πραγματοποιεί παραδόσεις αγαθών, είναι απαραίτητο οι ανθρώπινοι και τεχνικοί πόροι που χρησιμοποιούνται από αυτήν στο έδαφος του τελευταίου κράτους να της ανήκουν ή αρκεί η ως άνω εταιρία να έχει πρόσβαση άμεση και σε μόνιμη βάση στους ανθρώπινους και τεχνικούς αυτούς πόρους μέσω άλλης συνδεδεμένης εταιρίας, την οποία ελέγχει καθόσον μετέχει κατά πλειοψηφία στην εν λόγω επιχείρηση;
2) Πρέπει να θεωρηθεί ότι, για να μπορεί να γίνει δεκτό ότι εταιρία που πραγματοποιεί παραδόσεις αγαθών στο έδαφος κράτους μέλους άλλου από αυτό όπου έχει την έδρα της οικονομικής της δραστηριότητας έχει, δυνάμει του άρθρου 44, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας [ΦΠΑ], και του άρθρου 11 του [εκτελεστικού κανονισμού 282/2011], μόνιμη εγκατάσταση στο κράτος όπου πραγματοποιεί παραδόσεις αγαθών, είναι απαραίτητο η φερόμενη μόνιμη εγκατάσταση να συμμετέχει άμεσα στις αποφάσεις περί παράδοσης των αγαθών ή αρκεί η ως άνω εταιρία να έχει, στο κράτος όπου πραγματοποιεί παραδόσεις αγαθών, τεχνικούς και ανθρώπινους πόρους στη διάθεσή της μέσω συμβάσεων οι οποίες συνήφθησαν με τρίτες εταιρίες και με αντικείμενο δραστηριότητες μάρκετινγκ, νομικής διεκπεραίωσης, διαφήμισης, αποθήκευσης, εκπροσώπησης, δραστηριότητες που δύνανται να έχουν άμεση επιρροή στον όγκο των πωλήσεων;
3) Πρέπει να θεωρηθεί ότι, κατά την ερμηνεία του άρθρου 44, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας [ΦΠΑ], και του άρθρου 11 του [εκτελεστικού κανονισμού 282/2011], η δυνατότητα υποκείμενου στον φόρο να έχει άμεση και σε μόνιμη βάση πρόσβαση στους τεχνικούς και ανθρώπινους πόρους άλλου συνδεδεμένου υποκείμενου στον φόρο, τον οποίο άλλο ελέγχει, αποκλείει τη δυνατότητα η τελευταία συνδεδεμένη εταιρία να θεωρείται πάροχος υπηρεσιών για τη μόνιμη εγκατάσταση που έχει συσταθεί κατά αυτόν τον τρόπο;»
Συναφώς, μολονότι είναι δυνατό μια θυγατρική εταιρία να συνιστά τη μόνιμη εγκατάσταση της μητρικής της, ωστόσο, ο χαρακτηρισμός αυτός εξαρτάται από τις ουσιαστικές προϋποθέσεις που θέτει ο εκτελεστικός κανονισμός 282/2011, και ειδικότερα το άρθρο 11 του κανονισμού αυτού, οι οποίες πρέπει να εξετάζονται υπό το πρίσμα της οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας (απόφαση της 7ης Μαΐου 2020, Dong Yang Electronics, C‑547/18, EU:C:2020:350, σκέψη 32).
Επομένως, η ύπαρξη, στο έδαφος ενός κράτους μέλους, μόνιμης εγκατάστασης μιας εταιρίας που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος δεν μπορεί να συναχθεί απλώς και μόνον από το γεγονός ότι η εταιρία κατέχει θυγατρική στο κράτος αυτό (πρβλ. απόφαση της 7ης Μαΐου 2020, Dong Yang Electronics, C‑547/18, EU:C:2020:350, σκέψη 33).
Ως εκ τούτου, η ύπαρξη κατάλληλης υποδομής όσον αφορά τους ανθρώπινους και υλικούς πόρους που παρουσιάζουν επαρκή βαθμό μονιμότητας πρέπει να αποδεικνύεται υπό το πρίσμα της οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας. Μολονότι δεν απαιτείται ο υποκείμενος στον φόρο να κατέχει δικούς του ανθρώπινους ή τεχνικούς πόρους για να μπορεί να θεωρηθεί ότι διαθέτει επαρκή και κατάλληλη υποδομή, σε επίπεδο ανθρώπινων και τεχνικών πόρων, σε άλλο κράτος μέλος, είναι, αντιθέτως, αναγκαίο να έχει την εξουσία να διαθέτει αυτούς τους ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους κατά τον ίδιο τρόπο όπως εάν ήταν δικοί του, για παράδειγμα, βάσει συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή μίσθωσης που θέτουν τους πόρους αυτούς στη διάθεση του υποκειμένου στον φόρο και δεν μπορούν να καταγγελθούν στο άμεσο μέλλον.
Το συμπέρασμα αυτό επιρρωννύεται από το πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ και το άρθρο 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, καθώς και από τους σκοπούς που επιδιώκουν οι διατάξεις αυτές. Υπενθυμίζεται, συγκεκριμένα, ότι το άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τον τόπο αναφοράς όσον αφορά τη φορολόγηση της παροχής υπηρεσιών προκειμένου να αποφεύγονται, αφενός, συγκρούσεις αρμοδιότητας που μπορούν να οδηγήσουν σε διπλή φορολόγηση και, αφετέρου, η μη φορολόγηση εσόδων (απόφαση της 7ης Μαΐου 2020, Dong Yang Electronics, C‑547/18, EU:C:2020:350, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει υπενθυμίσει ότι η λογική των διατάξεων που αφορούν τον τόπο παροχής υπηρεσιών επιτάσσει να πραγματοποιείται η φορολόγηση, κατά το μέτρο του δυνατού, στον τόπο κατανάλωσης των αγαθών ή υπηρεσιών (πρβλ. αποφάσεις της 8ης Δεκεμβρίου 2016, A και B, C‑453/15, EU:C:2016:933, σκέψη 25, και της 13ης Μαρτίου 2019, Srf konsulterna, C‑647/17, EU:C:2019:195, σκέψη 29).
Προς τούτο, προκειμένου να αποτραπεί η εμφάνιση περιστάσεων ικανών να διακυβεύσουν την εύρυθμη λειτουργία του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, ο νομοθέτης της Ένωσης προέβλεψε, στο άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ, ότι, όταν οι υπηρεσίες έχουν παρασχεθεί σε εγκατάσταση η οποία μπορεί να χαρακτηριστεί ως «μόνιμη εγκατάσταση» του υποκειμένου στον φόρο, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών πρέπει να θεωρηθεί ο τόπος στον οποίο βρίσκεται η εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση (απόφαση της 7ης Μαΐου 2020, Dong Yang Electronics, C‑547/18, EU:C:2020:350, σκέψη 27).
Αν γινόταν δεκτό ότι η ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι το προσωπικό της εγκατάστασης αυτής συνδέεται με σύμβαση εργασίας με τον ίδιο τον υποκείμενο στον φόρο και ότι οι υλικοί πόροι του ανήκουν, τούτο θα ισοδυναμούσε, αφενός, με πολύ περιοριστική εφαρμογή του κριτηρίου που προβλέπει το γράμμα του άρθρου 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011. Αφετέρου, ένα τέτοιο κριτήριο δεν θα συνέβαλε σε μεγαλύτερη ασφάλεια δικαίου κατά τον καθορισμό του τόπου αναφοράς όσον αφορά τη φορολόγηση των παροχών υπηρεσιών, εάν αρκούσε στον υποκείμενο στον φόρο, για να μεταφέρει τη φορολόγηση της παροχής υπηρεσιών από ένα κράτος μέλος σε άλλο, να καλύπτει τις ανάγκες του σε προσωπικό και υλικό με τη χρησιμοποίηση διαφορετικών παρόχων υπηρεσιών.
Η τελική κρίση του ΔΕΕ
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 44 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, και το άρθρο 11 του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112, έχουν την έννοια ότι εταιρία εδρεύουσα σε κράτος μέλος δεν διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος επειδή έχει στο άλλο αυτό κράτος θυγατρική η οποία θέτει στη διάθεσή της ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους βάσει συμβάσεων με τις οποίες της παρέχει, κατ’ αποκλειστικότητα, υπηρεσίες μάρκετινγκ, ρύθμισης, διαφήμισης και εκπροσώπησης, οι οποίες ενδέχεται να έχουν άμεση επιρροή στον όγκο των πωλήσεών της.
