Με ημερομηνία 22/3/21 έχω Ανακοίνωση ΓΕΜΗ και απόφαση έγκρισης μετατροπής . 11/2/2021 έχει παρθεί η απόφαση της ΓΣ της ΑΕ και γίνει η πράξη σύστασης της Ε.Ε.
1) Ποιές ενέργιες πρέπει να γίνουν στη ΔΟΥ της έδρας και ποιά δικαιολογητικά και εντός ποιάς προθεσμίας?ΑΦΜ, Α.Μ.Ε ΕΦΚΑ ,κωδικοί ΤΑΧΙΣ παραμένουν ίδια?
2) Τα βιβλία της ΑΕ διπλογραφικά θα παραμείνουν για όλο το 2021 διπλογραφικά ? Για το 2022 μπορούν να γίνουν απλογραφικά λογω χαμηλού τζίρου ?
3) Χρειάζεται να γίνουν κάποιες εγγραφές στα βιβλία της ΑΕ ? Τα ίδια βιβλία θα συνεχίσουν να τηρούνται και στην νέα ΕΕ όσο αυτή τηρεί διπλογραφικά?
4) Η φορολογική δήλωση θα υποβληθεί από την προσωπική εταιρεία για όλη τη χρήση 2021?
5) Οι ζημιές προηγ.χρήσεων της ΑΕ μεταφέρονται κανόνικα στην ΕΕ?
6) Η ΑΕ έχει αφορ. αποθεματικά Ν.3299/2004 στον λογ. 41.08. Η μετατροπή της ΑΕ σε ΕΕ και η επακόλουθη πιθανή αλλαγή βιβλίων σε απλογραφικά λόγω χαμηλού τζίρου θα προκαλέσει κάπιοιο πρόβλημα φορολόγισης ή κυρώσεων στην νέα εταιρεία?
ΘΕΟΔΩΡΙΔΗΣ ΚΩΣΤΑΣ (403 δημοσιεύσεις) 12/04/2021 – 10:59 Όπως είναι γνωστό από 15/4/2019 και μετέπειτα για τους μετασχηματισμούς ισχύουν οι διατάξεις του Ν. 4601/2019.
Σε σχέση με τα φορολογικά θέματα των μετασχηματισμών δεν έχουν δοθεί οδηγίες αν και στην εγκύκλιο Ε 2048/2019 της ΑΑΔΕ είχε γίνει αναφορά για την έκδοση σχετικής νεότερης εγκυκλίου.
Ως εκ τούτου λοιπόν θα ανατρέξουμε σε εγκυκλίους της Φορολογικής Διοίκησης σχετικές με μετατροπές Α.Ε. σε προσωπικές εταιρίες βάσει του άρθρου 66 α του Κ.Ν. 2190/1920.
Σχετικό το έγγραφο Αρ.Πρωτ.: 1107650/11176/B0012/24.12.2007 από το οποίο το παρακάτω απόσπασμα:
«5. Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι μετά τη μετατροπή της εταιρείας σας σε Ο.Ε. με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 66α του κ.ν.2190/1920, αυτή συνεχίζεται κατά ρητή διατύπωση του νόμου με τη μορφή της ομόρρυθμης και επομένως δεν υπάρχει υποχρέωση σύνταξης ισολογισμού. Κατά συνέπεια, θα υποβληθεί μία δήλωση φορολογίας εισοδήματος από την ομόρρυθμη εταιρεία με την οποία θα δηλωθούν τα εισοδήματα ολόκληρης της χρήσης (1/7/2007 – 30/6/2008), δηλαδή και αυτά που θα έχουν προκύψει κατά το διάστημα λειτουργίας της εταιρείας σας με τη μορφή της Α.Ε. Επίσης, συνάγεται ότι κατά την ανωτέρω μετατροπή δεν προκύπτει υπεραξία υπαγόμενη σε φορολογία λόγω μη εκτιμήσεως του ενεργητικού και του παθητικού της μετατρεπόμενης ανώνυμης εταιρείας. Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι δεν είναι δυνατή η μετατροπή της κατηγορίας των βιβλίων από Γ΄ κατηγορίας σε Β΄ κατηγορίας κατά το χρόνο μετατροπής της εταιρείας σας σε ομόρρυθμη γιατί δεν προβλέπεται από τις ισχύουσες διατάξεις η αλλαγή αυτή κατά τη διάρκεια της χρήσης.»
Επίσης σχετικό το έγγραφο Αρ.Πρωτ.: 1108795/11219/Β0012 & 1108798/714/Β0013 από το οποίο το παρακάτω απόσπασμα:
«5. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι μετά τη μετατροπή της εταιρείας σας σε Ο.Ε. με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 66α του κ.ν. 2190/1920, αυτή συνεχίζεται κατά ρητή διατύπωση του νόμου με τη μορφή της ομόρρυθμης και επομένως δεν υπάρχει υποχρέωση σύνταξης ισολογισμού. Κατά συνέπεια, θα υποβληθεί μία δήλωση φορολογίας εισοδήματος από την ομόρρυθμη εταιρεία με την οποία θα δηλωθούν τα εισοδήματα ολόκληρης της χρήσης, δηλαδή και αυτά που θα έχουν προκύψει κατά το διάστημα λειτουργίας της εταιρείας με τη μορφή της Α.Ε.. Επίσης, συνάγεται ότι κατά την ανωτέρω μετατροπή δεν προκύπτει υπεραξία υπαγόμενη σε φορολογία λόγω μη εκτιμήσεως του ενεργητικού και του παθητικού της μετατρεπόμενης ανώνυμης εταιρείας (σχετ. 1107650/11176/Β0012/24.12.07 έγγραφό μας).»
Βάσει των παραπάνω λοιπόν:
1.Η προελθούσα από την μετατροπή Ε.Ε. θα υποβάλει μια φορολογική δήλωση για το 2021 με την οποία θα δηλωθούν τα εισοδήματα ολόκληρης της χρήσης, δηλαδή και αυτά που θα έχουν προκύψει κατά το διάστημα λειτουργίας της εταιρείας με τη μορφή της Α.Ε.
2.Περαιτέρω ως προς το ζήτημα της μεταφοράς των ζημιών προηγ. χρήσεων της ΑΕ δεν υπάρχει έγγραφη θέση της Διοίκησης. Άποψή μας είναι ότι η ζημία αυτή μεταφέρεται γιατί έχουμε συνέχεια το νομικού προσώπου.
3. Καθώς για την μετατροπή Α.Ε. σε προσωπική εταιρεία δεν απαιτείται προηγούμενη εξακρίβωση της αξίας της περιουσίας της υπό μετατροπή εταιρείας από τα πρόσωπα της παρ. 3 του άρθρου 17 του Ν. 4548/2018 (σχετικά άρθρο 131 παρ. 2 Ν. 4601/2019) δεν απαιτείται εν αρχή η διενέργεια εγγραφών προσαρμογής του κεφαλαίου παρά μόνο η αλλαγή της ονομασίας από μετοχικό σε εταιρικό κεφάλαιο.
4. Για την διαδικασία αυτή θα υποβληθεί στην Δ.Ο.Υ. Δήλωση μεταβολής Μ3, μαζί με το καταστατικό της Ε.Ε. και την ανακοίνωση του ΓΕΜΗ. Ο Aριθμός Φορολογικού Mητρώου δεν αλλάζει. H εκ μετατροπής της ανώνυμης εταιρείας προελθούσα E.E. συνεχίζει τη λειτουργία της με τον ίδιο A.Φ.M. – αυτόν της μετατραπείσας A.E. (σχετικά ΠΟΛ. 1120/1998 «Ο ΑΦΜ που αποδόθηκε σε Νομικό Πρόσωπο δεν αλλάζει, εάν επέλθει οποιαδήποτε μεταβολή σε αυτό, όπως αν ΕΠΕ μετατραπεί σε ΑΕ, ΟΕ μετατραπεί σε ΕΠΕ κ.λπ. και απενεργοποιείται με τη δήλωση διακοπής εργασιών.»
Η μεταβολή αυτή θα δηλωθεί και στον ΕΦΚΑ προσκομίζοντας το καταστατικό, την ανακοίνωση του ΓΕΜΗ και την βεβαίωση μεταβολής της Δ.Ο.Υ.
5. Σε σχέση με την τήρηση απλογραφικών βιβλίων με βάση την παρ. 2.16 της εγκυκλίου προβλέπεται:
“2.16 Σε περίπτωση αλλαγής νομικού τύπου ή της ιδιοκτησίας μιας οντότητας που εντασσόταν στις περιπτώσεις της παραγράφου 2α ή 2β του άρθρου 1, με αποτέλεσμα την ένταξή της στην περίπτωση 2γ του ίδιου άρθρου, για την ένταξη σε κατηγορία μεγέθους λαμβάνονται υπόψη όλα τα διαθέσιμα στοιχεία. Για παράδειγμα, για μια «πολύ μικρή» ανώνυμη εταιρεία που στο τέλος του έτους 20Χ3 μετατράπηκε σε ομόρρυθμη εταιρεία δίνονται τα παρακάτω δεδομένα (σημείωση: το παράδειγμα αναφέρεται σε έτη μετά την εφαρμογή του νόμου 4308/2014).
| | 20Χ4 | 20Χ3 | 20Χ2 | 20Χ1 | |
| Κύκλος εργασιών | 1.400.000 | 1.450.000 | 1.750.000 | 1.780.000 | |
| Σύνολο ενεργητικού | 320.000 | 310.000 | 305.000 | 300.000 | |
| Μέσος όρος προσωπικού | 8 | 7 | 7 | 7 |
Με βάση τα δεδομένα αυτά, η ανώνυμη εταιρεία θεωρείται «πολύ μικρή» για τις χρήσεις 20Χ1 έως 20Χ3. Η νέα εταιρεία (ομόρρυθμη) το έτος 20Χ4 θεωρείται «μικρή» διότι δεν έχει κατέλθει κάτω από το όριο του κύκλου εργασιών 1.500.000 ευρώ για δύο συνεχόμενες χρήσεις, και θα συνεχίσει να χρησιμοποιεί διπλογραφικό λογιστικό σύστημα, σύμφωνα με το άρθρο 3 του παρόντος νόμου. Ωστόσο, στη χρήση 20Χ5 θα θεωρηθεί πολύ μικρή, και θα δικαιούται να τηρήσει απλογραφικό λογιστικό σύστημα. Διαφοροποιώντας ελαφρώς το παράδειγμα, εάν ο κύκλος εργασιών για το 20Χ2 ήταν κάτω του ορίου 1.500.000 ευρώ, η νέα οντότητα το έτος 20Χ4 θα ήταν πολύ μικρή και συνεπώς θα μπορούσε να τηρήσει απλογραφικό σύστημα.”
Βάσει των παραπάνω λοιπόν εφόσον τα αριθμητικά όρια του 2020 και του 2021 παραπέμπουν σε πολύ μικρή επιχείρηση η Ε.Ε. μπορεί να τηρήσει από 1.1. 2022 απλογραφικά βιβλία.
Σχετική επίσης και η ερώτηση – απάντηση 5 του εγχειριδίου ερωτήσεων – απαντήσεων Αύγουστος 2017 της ΑΑΔΕ:
“5. Τι κατηγορίας βιβλία τηρεί μία Ανώνυμη εταιρεία που μετατρέπεται σε Ομόρρυθμη εταιρεία στη διάρκεια του φορολογικού έτους;
Εάν υφίσταται το ίδιο πρόσωπο, η εταιρεία συνεχίζει να τηρεί διπλογραφικά βιβλία μέχρι το τέλος του φορολογικού έτους. Εάν θεωρείται νέο πρόσωπο, θα τηρήσει απλογραφικά βιβλία από την ημερομηνία που υφίσταται το νέο πρόσωπο.”
Επειδή στην περίπτωση της μετατροπής της Α.Ε. σε Ε.Ε. δεν έχουμε νέο πρόσωπο αλλά μόνο νέα νομική μορφή (άρθρο 113 παρ. 3 περ. α Ν. 4601/2019) τα απλογραφικά βιβλία δεν μπορούν να τηρηθούν πριν από την έναρξη του νέου φορολογικού έτους.
6. Από την παρ. 10 του άρθρου 64 του Ν. 4172/2013 προβλέπεται ότι:
“10. Σε περίπτωση που νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα αλλάζει κατηγορία βιβλίων από διπλογραφικά σε απλογραφικά, τα μη διανεμηθέντα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, κατά περίπτωση, όπως αυτά εμφανίζονται κατά το χρόνο αλλαγής της κατηγορίας βιβλίων, υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου με το συντελεστή της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού. Ο οφειλόμενος φόρος αποδίδεται εφάπαξ μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από τη λήξη του φορολογικού έτους μέχρι το οποίο τα βιβλία τηρούνταν με τη διπλογραφική μέθοδο. Τα οριζόμενα στα προηγούμενα εδάφια ισχύουν και όταν ανώνυμη εταιρεία, εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία μετατρέπεται σε προσωπική εταιρεία, με αποτέλεσμα να αλλάζει κατηγορία βιβλίων από διπλογραφικά σε απλογραφικά. Στην περίπτωση αυτή, ο οφειλόμενος φόρος αποδίδεται εφάπαξ μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ολοκλήρωση της μετατροπής.”
Σε σχέση με το ζήτημα με την εγκύκλιο Ε. 2104/2019 δόθηκαν οι εξής οδηγίες:
“Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα και σε συνέχεια της ΠΟΛ.1147/2018 εγκυκλίου, με την οποία κοινοποιήθηκαν, μεταξύ άλλων, οι διατάξεις της παρ. 13 του άρθρου 115 του Ν.4549/2018 , σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου 115 του Ν.4549/2018 προστέθηκε νέα παράγραφος 10 στο άρθρο 64 του Ν. 4172/2013 , σύμφωνα με την οποία σε περίπτωση που νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα αλλάζει κατηγορία βιβλίων από διπλογραφικά σε απλογραφικά, τα μη διανεμηθέντα κέρδη του νομικού πρόσωπου ή της νομικής οντότητας, κατά περίπτωση, όπως αυτά εμφανίζονται κατά το χρόνο αλλαγής της κατηγορίας βιβλίων, υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου με το συντελεστή της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού.
Ο οφειλόμενος φόρος αποδίδεται εφάπαξ μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από τη λήξη του φορολογικού έτους μέχρι το οποίο τα βιβλία τηρούνταν με τη διπλογραφική μέθοδο.
Τα οριζόμενα στα προηγούμενα εδάφια ισχύουν και όταν ανώνυμη εταιρεία, εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία μετατρέπεται σε προσωπική εταιρεία, με αποτέλεσμα να αλλάζει κατηγορία βιβλίων από διπλογραφικά σε απλογραφικά. Στην περίπτωση αυτή, ο οφειλόμενος φόρος αποδίδεται εφάπαξ μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ολοκλήρωση της μετατροπής.
2. Όπως αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση του Ν.4549/2018, με τις διατάξεις αυτές ρυθμίζεται η υποχρέωση απόδοσης παρακρατούμενου φόρου σε περίπτωση μετάβασης από το διπλογραφικό σύστημα στο απλογραφικό, καθόσον ελλείψει τέτοιας διάταξης τα εν λόγω κέρδη διαφεύγουν της φορολόγησης.
3. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι όταν νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 (κεφαλαιουχικές εταιρείες, προσωπικές εταιρείες, μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, συνεταιρισμοί, κλπ) αλλάζει σύστημα τήρησης των λογιστικών του αρχείων από διπλογραφικό σε απλογραφικό, τα κέρδη του εν λόγω προσώπου, όπως αυτά εμφανίζονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις που έχουν συνταχθεί για το τελευταίο φορολογικό έτος που τηρούνταν τα λογιστικά αρχεία με τη διπλογραφική μέθοδο, και τα οποία δεν έχουν διανεμηθεί, υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου μερισμάτων, με συντελεστή 10% (για τα εισοδήματα που αποκτώνται κατά τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2019 και μετά), ανεξάρτητα από την πραγματική καταβολή των σχετικών κερδών στους εταίρους των πιο πάνω προσώπων.
Στην περίπτωση αυτή χρόνος κτήσης του εισοδήματος, ήτοι ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του, είναι ο χρόνος αλλαγής του συστήματος τήρησης λογιστικών αρχείων ή ο χρόνος κατά τον οποίο ολοκληρώνεται η μετατροπή, κατά περίπτωση. Συνεπώς, στο φορολογικό έτος που έγινε η αλλαγή τήρησης των λογιστικών αρχείων του νομικού προσώπου/νομικής οντότητας από διπλογραφικό σε απλογραφικό σύστημα, τα φυσικά πρόσωπα εταίροι/μέλη αυτών, υποχρεούνται να δηλώσουν τα μη διανεμηθέντα κέρδη ως εισόδημα από κεφάλαιο (μερίσματα) στην ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους. Το ως άνω εισόδημα μαζί με τον παρακρατηθέντα φόρο αποστέλλεται από το νομικό πρόσωπο/νομική οντότητα στη ΔΗΛΕΔ με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσω διαδικτύου, σύμφωνα με την Α.1009/2019 Απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε (παράρτημα 3 κωδικός: 1).
4. Τα εν λόγω πρόσωπα αποδίδουν τον οφειλόμενο φόρο με τη δήλωση που καθορίστηκε με την A. 1100/2019 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από τη λήξη του φορολογικού έτους μέχρι το οποίο τα πιο πάνω πρόσωπα τηρούσαν τα λογιστικά τους αρχεία με τη διπλογραφική μέθοδο.
5. Τα αναφερόμενα πιο πάνω εφαρμόζονται και σε περίπτωση μετατροπής ανώνυμης εταιρείας, εταιρείας περιορισμένης ευθύνης ή ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας σε προσωπική εταιρεία, με αποτέλεσμα η μετασχηματιζόμενη εταιρεία να αλλάζει, συνεπεία της μετατροπής, σύστημα τήρησης των λογιστικών της αρχείων από διπλογραφικό σε απλογραφικό.
Στην περίπτωση αυτή ο φόρος αποδίδεται εφάπαξ μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ολοκλήρωση της μετατροπής.
6. Επισημαίνεται ότι στα μη διανεμηθέντα κέρδη των πιο πάνω προσώπων περιλαμβάνεται το σύνολο των μη διανεμηθέντων κερδών των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 , φορολογηθέντα και αφορολόγητα, που εμφανίζονται στα βιβλία της επιχείρησης κατά τον χρόνο αλλαγής της κατηγορίας βιβλίων. Ως εκ τούτου, στην υπόψη διάταξη εμπίπτουν τα μη διανεμηθέντα κέρδη παρελθουσών χρήσεων, τα αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματίσει τα νομικά πρόσωπα λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων με βάση αναπτυξιακό νόμο, καθώς και τα αφορολόγητα έσοδα ή αυτοτελώς φορολογηθέντα εισοδήματα που τηρούν τα υπόψη πρόσωπα και τα οποία δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 .
Διευκρινίζεται ότι τα ανωτέρω δεν έχουν εφαρμογή για τα μη διανεμηθέντα κέρδη παρελθουσών χρήσεων που έχουν σχηματιστεί από εταιρείες περιορισμένης ευθύνης (ΕΠΕ) μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2010, δεδομένου ότι με τις ισχύσασες κατά τον χρόνο εκείνο διατάξεις, τα εν λόγω κέρδη είχαν φορολογηθεί στο όνομα του νομικού προσώπου.
7. Οι ως άνω διατάξεις ισχύουν για αλλαγές συστήματος τήρησης λογιστικών αρχείων που συντελούνται και μετατροπές που ολοκληρώνονται από τη δημοσίευση του Ν. 4549/2018, ήτοι από 14.6.2018 και μετά.”
Σε σχέση με τα ζητήματα και τις δυσχέρειες που προκύπτουν κατά την εφαρμογή της διάταξης και των οδηγιών βλέπε το άρθρο ” Υποχρεώσεις κατά την αλλαγή λογιστικών βιβλίων από διπλογραφικά σε απλογραφικά”
Συνοψίζοντας, τα περιληφθέντα στην απάντηση τελούν υπό την αίρεση διαφορετικής αντιμετώπισης από την αναμενόμενη εγκύκλιο των φορολογικών ζητημάτων των μετασχηματισμών του Ν. 4601/2019. Ως εκ τούτου ασφαλέστερο θα ήταν να τεθεί το ερώτημα στην ΑΑΔΕ.
ΘΕΟΧΑΡΙΔΗΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ (35 δημοσιεύσεις) 01/02/2022 – 20:13 Η παραπάνω ΑΕ εχει μετατραπεί στις 22/3/2021 σε ΕΕ, το 2021 είναι τελευταιο έτος με διπλογραφικά βιβλία και απο 1/1/2022 εχει απλογραφικό σύστημα (η δήλωση μετατροπής των βιβλίων υπεβλήθει ηλεκτρονικά στις 10/1/2022 και αρχίζει από 1/1/22).
Στον Ισολογισμό του 2021 θα υπάρχουν εταξύ αλλων οι λογαριασμοί:
41.08 ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΑ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΑ Ν 3299/2004 100.000 € και
42.01 ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΖΗΜΙΕΣ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΩΝ ΧΡΗΣΕΩΝ 80.000 €
ΕΡΩΤΗΜΑ 1.
Η ΕΕ στις 1/1/22 θα παρακρατήσει φόρο 5% επι των μη διανεμηθέντων αφορ.αποθεματικων 5% και θα υποβάλει δήλωση ηλεκτρονικά (σύμφωνα με αποφ. ΑΑΔΕ Α1100/2019) εντός Φεβρουαρίου 2022 ;
δηλαδή θα αποδόσει φόρο 100.000 Χ 5% =5.000 € εωσ 28/2/22;
ΕΡΩΤΗΜΑ 2.
Υπάρχει δυνατότητα συμψηφισμού στην περίπτωση αυτή των φορολικων ζημιών προηγ. χρήσεων με τα αφορολόγητα αποθεματικά και η παρακράτηση 5% να γίνει επί της διαφοράς;
Δηλαδή 100.000 – 80.000= 20.000 Χ 5% = 1.000 € ;
ΘΕΟΔΩΡΙΔΗΣ ΚΩΣΤΑΣ (403 δημοσιεύσεις) 08/02/2022 – 11:10 Από την παρ. 10 του άρθρου 64 του Ν. 4172/2013 προβλέπεται ότι:
“10. Σε περίπτωση που νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα αλλάζει κατηγορία βιβλίων από διπλογραφικά σε απλογραφικά, τα μη διανεμηθέντα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, κατά περίπτωση, όπως αυτά εμφανίζονται κατά το χρόνο αλλαγής της κατηγορίας βιβλίων, υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου με το συντελεστή της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού. Ο οφειλόμενος φόρος αποδίδεται εφάπαξ μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από τη λήξη του φορολογικού έτους μέχρι το οποίο τα βιβλία τηρούνταν με τη διπλογραφική μέθοδο. Τα οριζόμενα στα προηγούμενα εδάφια ισχύουν και όταν ανώνυμη εταιρεία, εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία μετατρέπεται σε προσωπική εταιρεία, με αποτέλεσμα να αλλάζει κατηγορία βιβλίων από διπλογραφικά σε απλογραφικά. Στην περίπτωση αυτή, ο οφειλόμενος φόρος αποδίδεται εφάπαξ μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ολοκλήρωση της μετατροπής.”
Για διάταξη αυτή με την εγκύκλιο Ε. 2104/2019 διευκρινίσθηκαν τα εξής:
“3. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι όταν νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 (κεφαλαιουχικές εταιρείες, προσωπικές εταιρείες, μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, συνεταιρισμοί, κλπ) αλλάζει σύστημα τήρησης των λογιστικών του αρχείων από διπλογραφικό σε απλογραφικό, τα κέρδη του εν λόγω προσώπου, όπως αυτά εμφανίζονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις που έχουν συνταχθεί για το τελευταίο φορολογικό έτος που τηρούνταν τα λογιστικά αρχεία με τη διπλογραφική μέθοδο, και τα οποία δεν έχουν διανεμηθεί, υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου μερισμάτων, με συντελεστή 10% (για τα εισοδήματα που αποκτώνται κατά τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2019 και μετά), ανεξάρτητα από την πραγματική καταβολή των σχετικών κερδών στους εταίρους των πιο πάνω προσώπων.
Στην περίπτωση αυτή χρόνος κτήσης του εισοδήματος, ήτοι ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του, είναι ο χρόνος αλλαγής του συστήματος τήρησης λογιστικών αρχείων ή ο χρόνος κατά τον οποίο ολοκληρώνεται η μετατροπή, κατά περίπτωση. Συνεπώς, στο φορολογικό έτος που έγινε η αλλαγή τήρησης των λογιστικών αρχείων του νομικού προσώπου/νομικής οντότητας από διπλογραφικό σε απλογραφικό σύστημα, τα φυσικά πρόσωπα εταίροι/μέλη αυτών, υποχρεούνται να δηλώσουν τα μη διανεμηθέντα κέρδη ως εισόδημα από κεφάλαιο (μερίσματα) στην ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους. Το ως άνω εισόδημα μαζί με τον παρακρατηθέντα φόρο αποστέλλεται από το νομικό πρόσωπο/νομική οντότητα στη ΔΗΛΕΔ με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσω διαδικτύου, σύμφωνα με την Α.1009/2019 Απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε (παράρτημα 3 κωδικός: 1).
4. Τα εν λόγω πρόσωπα αποδίδουν τον οφειλόμενο φόρο με τη δήλωση που καθορίστηκε με την A. 1100/2019 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από τη λήξη του φορολογικού έτους μέχρι το οποίο τα πιο πάνω πρόσωπα τηρούσαν τα λογιστικά τους αρχεία με τη διπλογραφική μέθοδο.
5. Τα αναφερόμενα πιο πάνω εφαρμόζονται και σε περίπτωση μετατροπής ανώνυμης εταιρείας, εταιρείας περιορισμένης ευθύνης ή ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας σε προσωπική εταιρεία, με αποτέλεσμα η μετασχηματιζόμενη εταιρεία να αλλάζει, συνεπεία της μετατροπής, σύστημα τήρησης των λογιστικών της αρχείων από διπλογραφικό σε απλογραφικό.
Στην περίπτωση αυτή ο φόρος αποδίδεται εφάπαξ μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ολοκλήρωση της μετατροπής.
6. Επισημαίνεται ότι στα μη διανεμηθέντα κέρδη των πιο πάνω προσώπων περιλαμβάνεται το σύνολο των μη διανεμηθέντων κερδών των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 , φορολογηθέντα και αφορολόγητα, που εμφανίζονται στα βιβλία της επιχείρησης κατά τον χρόνο αλλαγής της κατηγορίας βιβλίων. Ως εκ τούτου, στην υπόψη διάταξη εμπίπτουν τα μη διανεμηθέντα κέρδη παρελθουσών χρήσεων, τα αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματίσει τα νομικά πρόσωπα λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων με βάση αναπτυξιακό νόμο, καθώς και τα αφορολόγητα έσοδα ή αυτοτελώς φορολογηθέντα εισοδήματα που τηρούν τα υπόψη πρόσωπα και τα οποία δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 .
Διευκρινίζεται ότι τα ανωτέρω δεν έχουν εφαρμογή για τα μη διανεμηθέντα κέρδη παρελθουσών χρήσεων που έχουν σχηματιστεί από εταιρείες περιορισμένης ευθύνης (ΕΠΕ) μέχρι 31 Δεκεμβρίου 2010, δεδομένου ότι με τις ισχύσασες κατά τον χρόνο εκείνο διατάξεις, τα εν λόγω κέρδη είχαν φορολογηθεί στο όνομα του νομικού προσώπου.
7. Οι ως άνω διατάξεις ισχύουν για αλλαγές συστήματος τήρησης λογιστικών αρχείων που συντελούνται και μετατροπές που ολοκληρώνονται από τη δημοσίευση του Ν. 4549/2018, ήτοι από 14.6.2018 και μετά.”
Σε σχέση με τα αφορολόγητα αποθεματικά η εγκύκλιος αυτή περισσότερο περιέπλεξε τα πράγματα. Για την ανάδειξη του ζητήματος αυτού παραθέτουμε το παρακάτω απόσπασμα από σχετική αρθρογραφία:
https://www.e-forologia.gr/cms/viewContents.aspx?id=216450
“Ζήτημα ως προς την υποχρέωση απόδοσης φόρου διανεμομένων για τα αφορολόγητα αποθεματικά
Το δεύτερο ζήτημα προκύπτει από την παρ. 6 της εγκυκλίου κατά την οποία «στα μη διανεμηθέντα κέρδη των πιο πάνω προσώπων περιλαμβάνεται το σύνολο των μη διανεμηθέντων κερδών των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013, φορολογηθέντα και αφορολόγητα, που εμφανίζονται στα βιβλία της επιχείρησης κατά τον χρόνο αλλαγής της κατηγορίας βιβλίων. Ως εκ τούτου, στην υπόψη διάταξη εμπίπτουν τα μη διανεμηθέντα κέρδη παρελθουσών χρήσεων, τα αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν σχηματίσει τα νομικά πρόσωπα λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων με βάση αναπτυξιακό νόμο……………..».
Η θέση αυτή της διοίκησης να φορολογηθούν και τα αφορολόγητα αποθεματικά ακόμη και αναπτυξιακών νόμων, μπορεί να έχει δύο αναγνώσεις. Κατά την μια και ιδιαίτερα ευνοϊκή για τους φορολογούμενους, εξάγεται το συμπέρασμα ότι με την πληρωμή του φόρου 10% (ήδη 5%) για τα αφορολόγητα αποθεματικά, αίρονται όλες οι υποχρεώσεις και όλες οι συνέπειες που κάποτε εκ των πραγμάτων θα επέλθουν (λ.χ. φορολόγηση αυτών κατά τη διάλυση). Ήταν άραγε αυτή η πρόθεση του νομοθέτη (σε αντίθεση με την παλαιά διάταξη της παρ. 6 του άρθρου 109 του Ν. 2238/1994, όπου υπήρξε σαφής αναφορά για φορολόγηση και των αφορολόγητων αποθεματικών), ή απλά κατά την κρίση της ΑΑΔΕ δόθηκε διασταλτική ερμηνεία στην υποχρέωση;
Κατά τη δεύτερη και δυσμενή ανάγνωση πιθανόν να υπονοείται ότι η καταβολή του φόρου διανεμομένων θα έρθει μετά και την επιβάρυνση των αφορολογήτων αποθεματικών με το συντελεστή φόρου εισοδήματος κερδών 24%. Σε μια τέτοια περίπτωση λοιπόν η επιβάρυνση θα είναι πολύ μεγαλύτερη σε σχέση με την προηγουμένη. Κάτι τέτοιο βέβαια δεν έχει έρεισμα στη διάταξη η οποία εν προκειμένω πραγματεύεται μόνο το ζήτημα του φόρου διανεμομένων. Επίσης προκαλεί εντύπωση η θέση αυτή σε σχέση με τα αφορολόγητα αποθεματικά αναπτυξιακών νόμων, καθώς όπως είναι γνωστό ανέκαθεν είχαν το δικαίωμα να σχηματίζουν τέτοια και οι επιχειρήσεις με απλογραφικά βιβλία και να διατηρούν αυτά χωρίς καμία πρόσθετη επιβάρυνση σε σχέση με αυτές που τηρούν διπλογραφικά βιβλία. Αρα λοιπόν γιατί μια επιχείρηση με διπλογραφικά βιβλία αναγκάζεται να υποστεί αυτή τη συνέπεια όταν «γυρίσει» τα βιβλία σε απλογραφικά, ενώ μια που είχε εξαρχής απλογραφικά δεν έχει καμία επιβάρυνση. Η αντιμετώπιση αυτή λοιπόν αντίκειται πλήρως στις σχετικές περί συνεπειών διατάξεις των επιμέρους αναπτυξιακών νόμων (Λ.Χ 1892/1990, 2601/1998, 3299/2004 ή και παλαιοτέρων) και δημιουργεί ανισότητα μεταξύ των δικαιωμάτων φορολογουμένων με τα ίδια χαρακτηριστικά. Άποψή μου με βάση τα παραπάνω είναι ότι επιβάρυνση και με φόρο εισοδήματος δεν τεκμηριώνεται.”
Κατόπιν της παράθεσης όλων των παραπάνω προβληματισμών, άποψή μας (υπό την αίρεση επαναφοράς του θέματος από τη Διοίκηση με διαφορετική προσέγγιση) είναι ότι βάσει των οδηγιών της Ε. 2104/2019 η υποχρέωση του νομικού προσώπου που μεταβαίνει από τα διπλογραφικά στα απλογραφικά βιβλία φαίνεται να εξαντλείται με την παρακράτηση φόρου διανεμομένων 5% επί του αφορολόγητου αποθεματικού.
Ως προς το ζήτημα του αν σε φόρο διανεμομένων 5% θα υπαχθεί το υπόλοιπο του αφορολόγητου αποθεματικού του Ν. 3299/2004 ποσού 100.000 ευρώ, ή το μετά το συμψηφισμό των ζημιών εις νέον ποσού 20.000 ευρώ (100.000 – 80.000) άποψη μας είναι ότι η υποχρέωση αφορά στο ποσό των 100.000 ευρώ. Η θέση μας αυτή στηρίζεται στο ότι η Διοίκηση έχει πάρει τη θέση ότι «με διανομή αποθεματικών ισοδυναμεί και ο συμψηφισμός ζημιών με αυτά καθόσον θεωρείται ότι λαμβάνει χώρα ανάληψη του αποθεματικού και στη συνέχεια εισφορά αυτού για απάλειψη ή μείωση των υφιστάμενων ζημιών» (σχετικά Α.Π. 1059825/10528/Β0012/22-11-2001).
