Ποιες είναι οι ειδικές περιπτώσεις
Απόστολος Αλωνιάτης
Είδαμε στο προηγούμενο σημείωμά μας, ποιες είναι οι εκπιπτόμενες και μη εκπιπτόμενες δαπάνες από τα μικτά εισοδήματα που προέρχονται από την εμπορική δραστηριότητα.
Από τις διατάξεις του άρθρου αλλά και την ΠΟΛ.1113/2015 που κοινοποίησε τις θέσεις της διοίκησης πάνω στο άρθρο 23 και ειδικά στην περίπτωση ζ΄, αναφέρονται οι φόροι που δεν εκπίπτουν περιοριστικά:
«ζ) Οι φόροι -τέλη. Ειδικότερα (περιοριστικά):
αα) ο φόρος εισοδήματος,
ββ) το τέλος επιτηδεύματος,
γγ) οι έκτακτες εισφορές, που επιβάλλονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα. Κατά συνέπεια, η έκτακτη ειδική εισφορά αλληλεγγύης του ν. 4093/2012 εκπίπτει εφάπαξ από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, δεδομένου ότι αυτή επιβαλλόταν επί του τιμήματος των πωλήσεων ηλεκτρικής ενέργειας στους παραγωγούς ηλεκτρικής ενέργειας από σταθμούς ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ, και όχι επί των κερδών. Το ποσό της έκτακτης εισφοράς αλληλεγγύης των ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ του ν. 4093/2012 των χρήσεων 2012 και 2013, για το οποίο απομένει αναπόσβεστο υπόλοιπο, με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν. 2238/1994, προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των φορολογικών ετών 2014 έως και 2017 (3/5 και 4/5, αντίστοιχα), θα εξακολουθήσει να αναγνωρίζεται ως έξοδο των αντίστοιχων φορολογικών ετών.
δδ) ο φόρος προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) που αναλογεί σε μη εκπιπτόμενες δαπάνες, εφόσον δεν είναι εκπεστέος ως Φ.Π.Α. εισροών από το Φ.Π.Α. εκροών, με βάση τις διατάξεις του ν. 2859/2000 περί Φ.Π.Α.»
Για παράδειγμα, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων ο Φ.Π.Α. για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης από το Φ.Π.Α. εκροών σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2859/2000, όπως π.χ. δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων, έξοδα ψυχαγωγίας, κ.λπ. και ο οποίος αντιστοιχεί στο μη εκπιπτόμενο ποσό αυτών, ήτοι το υπερβάλλον ποσό των 300 ευρώ της δαπάνης ενός εκ των συμμετεχόντων στην εορταστική εκδήλωση το οποίο δεν εκπίπτει με βάση τις διατάξεις της περ. ι’ του άρθρου αυτού του ν. 4172/2013 και του συνόλου των δαπανών ψυχαγωγίας με βάση τις διατάξεις της περ. ια’ του υπόψη άρθρου και νόμου, αντίστοιχα.
Διευκρινίζεται ότι ο Φ. Π. Α. για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης από το φόρο των εκροών και αντιστοιχεί σε εκπιπτόμενες δαπάνες κατά τον Κ.Φ.Ε., εκπίπτεται κανονικά από τα ακαθάριστα έσοδα.
Σημειώνεται, ότι ο Φ.Π.Α. που επιβάλλεται επί των δαπανών που αφορούν στην επέκταση, προσθήκη ή βελτίωση παγίων τα οποία χρησιμοποιούνται σε πράξεις μη υπαγόμενες σε Φ.Π.Α., προσαυξάνει την αξία κτήσης των πιο πάνω παγίων, η οποία υπόκειται σε απόσβεση κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 24 του ν. 4172/2013, καθόσον ο φόρος αυτός αφενός δεν εκπίπτει ούτε επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2859/2000 και αφετέρου βαρύνει τις δαπάνες αυτές, οι οποίες περαιτέρω βαρύνουν την αξία κτήσης των εν λόγω κτισμάτων. Ομοίως ο Φ. Π. Α. που βαρύνει τις αγορές ενσώματων παγίων των επιχειρήσεων και ο οποίος δεν μπορεί να εκπέσει από το Φ.Π.Α. εκροών, προσαυξάνει την τιμή κτήσης του παγίου και κατά συνέπεια, εκπίπτει δια μέσω των αποσβέσεων επί της συνολικής αξίας του παγίου αυτού με βάση το άρθρο 24.
ΠΡΟΣΟΧΗ:
i. Σε πολλούς ελέγχους ο αρμόδιος υπάλληλος που διεξάγει των έλεγχο προσπαθεί να θεωρήσει και μη εκπιπτόμενο το ΦΠΑ που αναλογεί στις λογιστικές διαφορές.
Θε θέλαμε να θυμίσουμε ότι από το 2006 υπάρχει σχετικό έγγραφο της αρμόδιας διεύθυνσης που υπουργείου οικονομικών που αναφέρει ότι:
«Έκπτωση ποσοστού ΦΠΑ στις δαπάνες κινητής τηλεφωνίας μετά τον Ν.3427/2005
1038242/2342/550/0014/14.4.2006
Σχετ.: Επιστολή σας με ημερομηνία 27.3.2006
Σε απάντηση της επιστολής σας, με την οποία ρωτάτε, εάν η διάταξη του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος «ότι από το συνολικό ποσό που καταβάλλει η επιχείρηση για έξοδα κινητής τηλεφωνίας για λογαριασμούς που ανήκουν στην επιχείρηση, ποσοστό 50% αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα», ισχύει ανάλογα και στο ΦΠΑ, σας πληροφορούμε τα εξής:
Με τις διατάξεις του Ν.3427/2005 (ΦΕΚ 312/Α’), δεν επήλθε καμία μεταβολή στις διατάξεις του άρθρου 30 του Κώδικα ΦΠΑ, με τις οποίες ορίζεται το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.
Συνεπώς, όσον αφορά το ΦΠΑ, με τον οποίο επιβαρύνονται οι λογαριασμοί κινητής τηλεφωνίας, για συσκευές που ανήκουν σε υποκείμενους στο φόρο, για τις ανάγκες της επιχείρησης, δεν τίθεται θέμα μείωσης του ποσοστού έκπτωσης, κατ’ ανάλογη εφαρμογή των όσων ορίζονται στη φορολογία εισοδήματος».
ii. Στην περίπτωση που κάποιο μέρος της δαπάνης θεωρηθεί μη εκπιπτόμενη δαπάνη για την επιχείρηση, (κατά κύριο λόγο δαπάνες των περιπτώσεων θ’, ι’ και ια’ του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε.)
π.χ.
α)χρήση αυτοκινήτου της εταιρίας από συγγενικό πρόσωπο του επιχειρηματίας που δεν έχει σχέση με την παραγωγική λειτουργία της επιχείρησης), τότε δεν αναγνωρίζεται ως δαπάνη και ο αναλογούν ΦΠΑ.
Με βάση λοιπόν την συγκεκριμένη διάταξη , αφού ο ΦΠΑ των ΕΙΧ αυτοκινήτων δεν θεωρείται ΦΠΑ εκροών, αλλά δαπάνη , δεν αναγνωρίζεται και αυτή.
β) ο Φ.Π.Α. των εξόδων ψυχαγωγίας, καθόσον σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 2859/2000 δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α. των δαπανών αυτών από το Φ.Π.Α. εκροών και παράλληλα, η υπόψη δαπάνη δεν εκπίπτει φορολογικά σύμφωνα με την περίπτωση ι’ του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013.
Πέραν των ανωτέρω, επισημαίνεται ότι, δεν εκπίπτουν και οι φόροι των οποίων η μη έκπτωση προβλέπεται ρητά από ειδικές διατάξεις νόμων.
Στην περίπτωση που οι ανωτέρω φόροι επαναχρεώνονται στην αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι αυτοί εκπίπτουν ως δαπάνη της επιχείρησης που τους επαναχρεώνει εφόσον το ποσό της επαναχρέωσης έχει συμπεριληφθεί στα φορολογητέα έσοδα της επιχείρησης.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι φόροι που δεν εκπίπτουν απαριθμούνται περιοριστικά στις υπόψη υποπεριπτώσεις και κατά συνέπεια, λοιποί φόροι που δεν περιλαμβάνονται σε αυτές εκπίπτουν (π.χ. ΕΝΦΙΑ, τέλη κυκλοφορίας, τέλη χαρτοσήμου, ανταποδοτικά τέλη υπέρ Εθνικής Επιτροπής Τηλεπικοινωνιών και Ταχυδρομείων, κ.λπ.).
Οι ανωτέρω φόροι – τέλη εκπίπτουν κατά το χρόνο που καταβάλλονται.
Π.χ. Ο ΕΝΦΙΑ αν πληρωθεί σε πέντε δόσεις, μέσα στο φορολογικό έτος θα εκπέσουμε για δαπάνη τις τέσσερεις από τις έξι δόσεις, για το 2021. Την πέμπτη και έκτη δόση θα την εκπέσει η επιχείρηση το επόμενο φορολογικό έτος (φορολογικό έτος 2022) γιατί θα καταβληθεί τον Ιανουάριο και τον Φεβρουάριο του επόμενου έτους.
Εξαίρεση αποτελούν τα τέλη κυκλοφορίας τα οποία προκαταβάλλονται και κατά συνέπεια εκπίπτουν το επόμενο φορολογικό έτος, δηλαδή το έτος που αφορούν, καθώς και τα τέλη διαφήμισης, τα οποία εκπίπτουν κατά το χρόνο που αφορούν, με τις προϋποθέσεις που αναφέρονται κατωτέρω.»
Ειδικές περιπτώσεις
Με ειδικές διατάξεις σε νόμου
Φόροι τέλη που εκπίπτουν:
• Ειδικός Φόρος Κατανάλωσης (Ε.Φ.Κ.)
Σύμφωνα με το έγγραφο της ΕΛΤΕ 1129 ΕΞ 15.10.5015, ο Ειδικός Φόρος Κατανάλωσης θεωρείται ότι είναι μέρος του κόστους των πωληθέντων αγαθών.
• Χαρτόσημο μισθωμάτων.
Το χαρτόσημο μισθωμάτων εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα (σχετ. ΠΟΛ.1107/2008)
Φόροι τέλη που ΔΕΝ εκπίπτουν:
• Τέλος συνδρομητικής τηλεόρασης
Θεωρείται ότι βαρύνει τους καταναλωτές και δεν εκπίπτει, από την εταιρία που εκδίδει τους λογαριασμούς και παρέχει την υπηρεσία ,διότι η εταιρία απλός συγκεντρώνει και αποδίδει τα ποσά αυτά.
Είναι αυτονόητο ότι ο συνδρομητής, όταν έχει εισόδημα από εμπορική δραστηριότητα, εκπίπτει κανονικά το ποσό αυτό
Προσοχή:
Ίδια αντιμετώπιση έχουν και το Τέλος συνδρομητών σταθερής τηλεφωνίας και το αντίστοιχο Τέλος κινητής τηλεφωνίας.
• Φόρος διαμονής
Θεωρείται ότι βαρύνει τους καταναλωτές και δεν εκπίπτει, από την εταιρία που εκδίδει τους λογαριασμούς και παρέχει την υπηρεσία ,διότι η εταιρία απλός συγκεντρώνει και αποδίδει τα ποσά αυτά.
Για τον διαμένοντα αναγνωρίζεται προς δαπάνη , αρκεί να πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 του Ν.4172/2013
• Περιβαλλοντικό Τέλος
Το τέλος αυτό θεωρείται ότι βαρύνει τον καταναλωτή (Ν. 2939/2001, όπως τροποποιήθηκε και ισχύει σήμερα) και συνεπώς δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα.
*Ο Αποστόλης Αλωνιάτης είναι οικονομολόγος – φοροτεχνικός, Α’ Αντιπρόεδρος του Ινστιτούτου Οικονομικών & Φορολογικών Μελετών (Ι.Ο.ΦΟ.Μ), Σύμβουλος Διοίκησης της PROSVASIS AEBE και συγγραφέας
